高级财务会计课件：股份支付

股份支付会计股份支付

学习目标通过本章的学习，理解股份支付的含义、特征、分类，理解支付的环节、时点及可行权条件的种类，了解权益工具公允价值的确定，重点掌握两种不同结算方式的股份支付的确认与计量原则及其会计处理，掌握二者的异同点。学习内容股份支付的环节与类型；股份支付的确认与计量。学习重点股份支付的环节；股份支付的确认与计量原则；两种结算方式股份支付的异同。学习难点两种股份支付的确认与计量4第一节股份支付概述

一、股份支付的概念与特征二、股份支付的两种结算方式三、股份支付的主要环节四、股份支付的可行权条件及其修改5一、股份支付的概念与特征（一）股份支付的涵义股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同6一、股份支付的概念与特征（一）股份支付的涵义股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。属于应付职工薪酬7我国《证券法》、《公司法》和《上市公司股权激励管理办法》（试行）等规定，企业可以通过股票期权等权益工具对职工实行激励，而且对于已完成股权分置改革的上市公司，允许建立股权激励机制。企业向其雇员支付期权作为薪酬或奖励措施的行为，是目前具有代表性的股份支付交易，我国部分企业实施的职工期权激励计划即属于这一范畴。8企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》。9（二）股份支付的特征能按照股份支付进行处理的交易要符合以下特征：1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。职工或其他方为企业提供了服务，企业以股份的形式支付代价。10二、股份支付的两种结算方式以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付是指企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。限制性股票股票期权是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。模拟股票现金股票增值权11三、股份支付的主要环节典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。

授权日可行权日行权日失效日出售日等待期（行权限制期）禁售期行权有效期授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。失效日是指权利失效的日期。行权有有效期间，在此期间均可以行权，有效期的最后一天，即为失效日。12可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金权利的条件。（一）服务期限条件服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。比如，在股份支付协议中规定，职工从2009年1月1日开始，连续在本企业工作满3年，即可享受一定数量的股票期权。四、股份支付的可行权条件及其修改13（二）业绩条件业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。1.市场条件市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。2.非市场条件非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。14（三）可行权条件的修改

1.条款和条件的有利修改（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加，是指修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。15（三）可行权条件的修改2.条款和条件的不利修改（1）如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。16（三）可行权条件的修改3.取消或结算（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。17第二节股份支付的确认和计量一、股份支付确认和计量原则二、股份支付的具体会计处理方法三、两种结算方式下股份支付会计处理的区别18一、股份支付的确认和计量原则（一）以权益结算的股份支付的确认与计量原则1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则就确认时点来看，换取职工服务的股份支付可以分为：有等待期的股份支付：企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。在等待期内的每个资产负债表日，企业应以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。授予后立即可行权的股份支付：应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。192.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。20比较上述两种情况的确认与计量可以发现，换取其他方服务的股份支付一般是以所取得服务的公允价值来确定计入当期费用或资产成本的金额；而换取职工服务的股份支付是以所支付股份的公允价值来确定计入当期费用或资产成本的金额。21（二）以现金结算的股利支付的确认与计量原则在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。22二、股份支付的具体会计处理方法（一）以权益结算的股份支付的会计处理1.授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。2.等待期内每个资产负债表日对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用、研发支出、在建工程等贷：资本公积－－其他资本公积233.可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一致。4.可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。5.行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。借：银行存款［行权时收到的款项］资本公积——其他资本公积［结转等待期内确认的资本公积］贷：股本［转换成的股本数］资本公积——股本溢价［差额］24【例】星海公司为上市公司。2015年12月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2016年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2016年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买1000股星海公司股票。公司估计该期权在授予日（2016年1月1日）的公允价值为12元人民币。（1）第一年有40名管理人员离开星海公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%。（2）第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%。（3）第三年又有30名管理人员离开。（4）第四年末（2019年12月31日），有30名管理人员放弃了股票期权。（5）第五年末（2020年12月31日），剩余280名管理人员全部行权，星海公司股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。251.计算费用和资本公积年份计算当期费用累计费用2016400×（1-20%）×1000×12×1/3128000012800002017400×（1-15%）×1000×12×2/3-1280000144000027200002018310×1000×12-272000010000003720000262．会计处理（1）授予日

2016年1月1日，授予日不做处理。（2）等待期内的每个资产负债表日①2016年12月31日借：管理费用等1280000

贷：资本公积——其他资本公积1280000②2017年12月31日借：管理费用等1440000

贷：资本公积——其他资本公积1440000③2018年12月31日借：管理费用等1000000

贷：资本公积——其他资本公积1000000（3）可行权日及之后①2019年12月31日不调整成本费用和资本公积。②2020年12月31日借：银行存款1400000（280×1000×5）资本公积——其他资本公积3720000

贷：股本280000（280×1000×1）资本公积——股本溢价4840000271.授予日和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。2.等待期内每个资产负债表日对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本或费用，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的薪酬负债，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、在建工程、销售费用等贷：应付职工薪酬——股份支付二、股份支付的具体会计处理方法（一）以现金结算的股份支付的会计处理283.可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是应付金额是确定的。4.可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。这也是和权益结算的股份支付较大的区别之一。5.行权日借：应付职工薪酬——股份支付贷：银行存款等[所支付现金]29【例】2015年12月，星海公司为其400名中层以上职员每人授予1000份现金股票增值权，并规定这些职员从2016年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2020年12月31日之前行使。星海公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。年份公允价值支付现金2016282017302018363220194240202050各年公允价值与支付现金一览表单位：元30第一年有40名职员离开星海公司，星海公司估计三年中还将有30名职员离开；第二年又有20名职员离开公司，公司估计还将有20名职员离开；第三年又有30名职员离开。第三年末，有140人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有100人行使了股份增值权。第五年末，剩余70人也行使了股份增值权。1.费用和负债计算过程见表：费用和负债金额计算表单位：元年份负债计算（1）支付现金计算（2）负债（3）支付现金（4）当期费用（5）2016（400-70）×1000×28×1/3308000030800002017（400-80）×1000×30×2/3640000033200002018（400-90-140）×1000×36140×1000×326120000448000042000002019（400-90-140-100）×1000×42100×1000×40294000040000008200002020070×1000×5003500000560000总额1198000011980000312．会计分录：(1)2016年12月31日借：管理费用3080000

贷：应付职工薪酬——股份支付3080000(2)2017年12月31日借：管理费用3320000

贷：应付职工薪酬——股份支付3320000(3)2018年12月31日借：管理费用4200000

贷：应付职工薪酬一股份支付4200000

借：应付职工薪酬——股份支付4480000

贷：银行存款448000032(4)2019年12月31日借：公允价值变动损益820000

贷：应付职工薪酬——股份支付820000

借：应付职工薪酬——股份支付4000000

贷：银行存款4000000(5)2020年12月31日借：公允价值变动损益560000

贷：应付职工薪酬——股份支付560000

借：应付职工薪酬——股份支付3500000

贷：银行存款350000033三、两种结算方式下股份支付会计处理的区别（一）权益结算股份支付会计处理总结类型计量基础确认换取职工服务等待期满行权授予日权益工具公允价值授予日：不作处理；等待期内每个资产负债表日：对可行权权益工具数量进行最佳估计，按授予日公允价值确定整个等待期应确认的成本费用，扣除累计已确认的成本费用，确定本期应确认的成本费用，同时计入其他资本公积，待职工行权时再转入股本溢价等待期满后行权前的资产负债表日：不作处理授予后即可行权授予日：按照权益工具的公允价值确认成本费用，同时计入股本溢价换取其他方服务换取的服务或权益工具于取得日的公允价值按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得服务计入相关资产成本或费用；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值可靠计量，则按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得服务计入相关资产成本或费用34三、两种结算方式下股份支付会计处理的区别（二）现金结算股份支付会计处理总结类型成本费用计量基础会计处理等待期满行权等待期内资产负债表日负债的公允价值授予日：不作处理；等待期内每个资产负债表日：对可行权情况进行最佳估计，并按该资产负债表日公允价值确定整个等待期应确认的成本费用，扣除累计已确认的成本费用，确定本期应确认的成本费用，同时确认负债（应付职工薪酬）等待期满后结算前的资产负债表日：重新计量负债的公允价值，其变动计入公允价值变动损益授予后即可行权授予日负债的公允价值授予日：按负债公允价值确认成本费用，并确认负债（应付职工薪酬）结算前的资产负债表日：重新计量负债的公允价值，其变动计入公允价值变动损益35三、两种结算方式下股份支付会计处理的区别（三）比较时间节点权益结算现金结算授予日不作处理不作处理等待期内每个资产负债表日直至等待期满（可行权日）按授予日权益工具公允价值与估计最终可行权数量计算截至本期期末累计应确认成本费用金额，减去上期期末为止累计已确认金额借：管理费用等

贷：资本公积——其他资本公积按资产负债表日权益工具的公允价值与估计最终可行权数量计算计算截至本期期末累计应确认成本费用金额，减去上期期末为止累计已确认金额借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付可行权日之后的资产负债表日不作处理需根据剩余未行权权益工具数量按资产负债表日公允价值对负债进行重新计量，公允价值变动计入当期损益借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬——股份支付或相反行权日借：银行存款资本公积——其他资本公积

贷：股本

资本公积——股本溢价其中，其他资本公积的结转按行权情况确定借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款36第三节股份支付的特殊问题一、权益工具公允价值的确定二、回购股份用于职工激励三、限制性股票的会计处理

37一、权益工具公允价值的确定一般来说，对于授予的存在活跃市场的股份等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。38

对于授予职工或其他方的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。（一）股份39（二）股票期权如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。可以使用“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价模型来确定期权的公允价值。除了可以选用该模型以外，所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格（2）期权期限（5）股份的预计股利（4）股价的预计波动率（3）基础股份的现行价格（6）期权期限内的无风险利率40二、回购股份用于职工激励企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支付，应当按照以权益结算的股份支付进行会计处理。所不同的是，回购股份也要进行会计处理：（一）回购股份企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

会计分录为：借：库存股贷：银行存款41（二）确认成本费用按照对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本或费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。

会计分录为：借：成本或费用贷：资本公积（其他资本公积）42（三）职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。

会计分录为：借：银行存款、资本公积（其他资本公积）贷：股本、库存股差额记入：资本公积（股份溢价）43三、限制性股票的会计处理对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时,就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。（一）授予的会计处理44三、限制性股票的会计处理上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照有关会计准则的相关规定进行会计处理。其中未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。（二）锁定期满的会计处理45三、限制性股票的会计处理上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。（三）锁定期内现金股利的会计处理46三、限制性股票的会计处理等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，