企业破产清算过程中 税务问题研究

摘要随着我国市场经济的蓬勃发展，新设立的企业越来越多，市场环境也是千变万化，这些变化带来的结果就是市场竞争也日益加剧。市场机制运行必然会使那些没有市场竞争力的落后企业被淘汰，只剩下那些有市场竞争力和发展潜力的公司，以维持市场经济的正常、均衡运行。而那些被淘汰的企业，则会面临着破产和清算。在企业破产清算中，不仅涉及到债权人、债务人、投资人等多方利益，而且法律关系错综复杂。文章对破产清算的概念进行说明，研究阐述清算的意义，并进一步更加深入的研究破产企业清算会涉及到的相关税务处理问题。关键词：企业破产清算；增值税；所得税；税务处理

目录TOC\o"1-3"\h\u20095一、企业破产清算概述 一、企业破产清算概述(一)企业破产清算的概念破产是我国的一种法定制度，它是指在债务人所持有的财产不能清偿或者抵偿债务时，由地方法院对其进行审理、监督，并对企业剩余的所有资产进行强制清算，用公开的方式公平清偿全部债务人的债务。企业宣告破产的程序主要包括破产重整、破产和解、破产清算。如果企业不能进行破产重组，也不能达成和解协议，那么就只能申请破产。随后对企业进行破产清算。也就是说，所谓的破产清算，即公司破产、进入破产清算阶段后，公司将有专业的清算队伍接管，处置剩余财产。通常情况下，专业的清算队伍是按照法律规定，由股东、有关机关、相关人员召集起来的。专业队伍就要有专业人员的参与，一般需要会计师、律师、评估师、三方的共同参与。而参与管理的机构单位一般为国资管理部门、政府机构、证券管理部门等组成。企业的破产清算在我国相关法律中有明确的规定。如果一家公司倒闭了，不能再做生意、签订合同了，那么就要对其先前欠下还没有还清的债务逐一偿还，随后将公司的剩余资产处置和分配给股东，并清算有关的所得税和红利的分配。而在处理这些问题时，必须严格遵守《企业破产法》中规定的破产清算程序。(二)企业破产清算的程序按照我国于2006年8月27日颁布的《破产法》中的有关规定，如果公司的经济情况继续恶化，甚至到了无力回天的地步时，相关人员可以向法院提出破产申请，人民法院受理了公司的破产申请后，必须要对企业进行相关的检查审核，然后才能宣布企业的破产。破产后，就要开始进行破产清算，随后发布企业的破产情况。在公告发布后，法院将成立一支专门为破产清算工作的专业队伍，根据相关的会计制度，对企业的财产、债务和债权进行全面的审计，并进行债务的处理。在企业的破产清算工作中，必须严格遵守《民事诉讼法》、《企业破产法》的有关规定进行，避免对公司的财产造成损害。1.成立清算小组自企业破产之日起，由股东、有关机关和相关专业人员组成的清算组，应当在十五天之内组成。而且，清算组还可以作为企业的代理人参加民事诉讼。2.接管破产企业当破产清算小组组建成立后，要对破产企业进行接手并管理内部财产问题，而这一系列工作活动都要由当地法院负责监督。同时法院要对清算队伍向其汇报的相关工作进行检查。在全部债权清理完毕后，清算组将对余下的财产再进行进一步相应的处理。3.企业破产财产分配清算组将负责召集债权人会议，解释小组事先拟定的破产财产分配方案，由债权人投票决定，经各方一致同意通过后，将其呈报给人民法院。同时，为了确保破产清算工作的顺利进行，也要确保整个流程的公正，所以在分配资产前，首先需要事先支付清算费。此处所指的清算费，主要是指：(1)为了卖出破产财产会发生的一系列费用； (2)处理破产案件需要支付的费用；(3)为债权人利益所需的其他支出支付。支付完清算费后，必须要首先支付职工工资、劳动保险费用，随后缴纳破产企业拖欠的相关税款，最后清偿破产债权。按照这样的顺序进行企业破产财产的分配，保证各方利益关系维持平衡状态。4.破产清算终结企业破产清算终结，是指破产财产全部得到相应的分配处理，公司的股东和债权人无法继续获得清偿。而这一阶段内所有有关破产清算工作的事项，法院要对各项了解监督，工作没有出现任何问题的情况下判决宣告破产。5.企业注销登记如果企业已经宣告破产，那么，有关部门就必须吊销公司的《企业法人营业执照》和公章，并且注销公司的注册号码，从而使其丧失民事行为能力。破产清算小组应当向破产企业的注册机构提出注销公司注册的申请。破产清算是公司破产后的重点工作，在清算的时候，一定要对所有财产债务认真的逐项核算，一项都不可以忽略。在企业进行破产清算过程中还有一些需要注意的相关问题。在对企业破产财产进行界定的时候，要关注企业在破产前，是否有非法处理财产的问题。也就是说是否进行了财产非正常转移或交易，以及类似处理财产的情况。破产财产的估价要以中介机构破产清算评估结果为依据。同时还有一方面需要引起注意，我国明确规定在破产宣告日之前的半年内，企业转出的财产一律是无效的。另外破产清算后的清算收益也要按照规定依法向税务局缴纳税款③。(三)企业破产清算的意义企业破产清算制度是企业走向灭亡的关键环节。破产清算是企业破产后必须进行的一项重要工作。根据国家有关法规，对剩余财产进行核实和分配，以确保债权人的合法权益，保障了剩余财产的安全，使剩余财产能够得到有效价值合理的变现和资源利用。在所涉及到的三方来看，股东的权益得到了保护，债权人也得到了应得到的财产权益，同时也没有打破市场经济发展的稳定性。如此来看，破产清算的重要性不言而喻。二、企业破产清算增值税的处理在实际工作中，企业的清盘和注销一直是一个很大的难题，它所涉及的税收问题，无论是对税务部门还是企业来说，都是一个相当复杂的问题。为了能够更好的解决这一复杂难题，全面的了解公司清算注销流程，更加有效率的处理税务，全面了解清算的情形、清算的期间、清算过程中会涉及税务的事项等方法，都会有很大的作用。我国目前为止共有十八个税种，当企业进入破产清算程序后，如何解决税务的处理问题是值得重点关注的。这里首先对如何处理好企业清算中增值税问题进行分析。(一)资产处置的计价处理及增值税计算1.资产处置的计价处理当企业无力继续经营进入破产清算程序后，由清算组接管公司。也就是说破产企业的存货、固定资产等都交由清算组进行管理处理。想要结束破产程序，就必须在破产清算工作完成后，将其报告给人民法院，并提交法院做出裁决。这里所提到的破产财产就是企业留存的存货、固定资产及无形资产。对于破产财产的处理通常有两种方式且都需要向税务局缴纳相应的增值税款：(1)对财产进行公开性的拍卖转让。拍卖转让的所得按照我国相关法律规定用于清偿企业所欠的债权等。(2)将破产财产交由专业的评估工作人员进行价值评估，随后按照评估价格直接分配偿还给相应的债权人，用来清偿公司所欠的债务。当企业进入破产清算程序后，因为是没有办法继续保持经营获利的状态，所以也就不符合国家规定的持续经营原则。按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，企业破产后还剩余的资产，按其可变现的价值、交易达成的价格，加上债务清偿损益、减除掉资产处置中涉及到的计税基础、清算所用费用以及相关税费后，计算出的结果就是清算所得。另外，根据《财政部关于印发〈企业破产清算有关会计处理规定〉的通知》中的第5条，破产企业在破产清算过程中，其财产必须按照清算净值进行计量。而这里所提及的破产企业的资产，其实就是企业还剩余的财产。财产变现的价值减掉应交的税款后的余额就是破产企业清算的净值。除非企业在债权人大会上有其他决议，或根据国家的法律，不得拍卖或限制其转移，否则一般变现价值都是指拍卖会上达成的交易价格。如果在举行会议时，债权人对债务的偿还有其他的决策时，变现的价值就要根据会议上大家决定的方式来处理破产企业财产；如果是国家对资产的处置有限制的话，那么就要依据国家规定的方式进行处理，处理后的所得作为变现价值。2.资产处置的增值税计算(1)破产企业为小规模纳税人如果破产企业属于非小型纳税人，则按简易计税方法进行增值税核算。如果要处理的是房地产开发产品，则税务机关要对其征收5%的增值税，并且可以申请代开增值税专用发票；当资产不是开发类的产品存货时，按征收率3%征收增值税，同样的也可以申请代开增值税专用发票；而根据我国颁布的相关规定，有一种情况就只能开具普通发票，那就是当资产是动产类固定资产的，那么对于个人使用过的固定资产，按照减按2%税率征收税。当然也可以选择放弃增值税减免，仍旧按照征收率3%征税，这种情况就可以开具增值税专用发票；若为不动产，则按5%征收；如果被处理的资产是公司的土地使用权，则可以按照不含税销售总额3%的税率，或者按照销售收入扣除以前为取得土地使用权所支付的价格的差额进行纳税。如果被处理的资产是公司的土地使用权，则可以按照不含税销售总额3%的税率，或者按照销售收入扣除以前为取得土地使用权所支付的价格的差额进行纳税。 (2)破产企业为一般纳税人破产企业为一般纳税人的，增值税就要根据规定的适用税率来计算。当固定资产是动产，根据有关规定，从二零零九年的一天以后购买的，同前一句的方法一样来计算，其余均按3%减征2%。当固定资产为不动产或资产为无形资产时，分为两种情况。在企业全面推开营业税改征增值税试点之日前构建取得的，可以选择用简易计税的方法计算增值税。若在其之后取得的，则需要按照一般计税方法计税。3.资产处置的发票开具企业进入破产清算程序后，一切事务交由清算组接手管理，内部财产、企业资料、内部管理事务等均由管理人全权负责，企业不再具有发言权。因此，在处置企业资产过程中需要开具相关发票的，需要由管理人提出申请，提交资产处置的相关合同、文件，或法院的裁决书，而发票需要由税务机关代开，在发票上还必须用企业的发票专用章盖上章。(二)增值税税款缴纳的处理进入破产清算程序后，由管理人采用先前公司的申报方式向税务局进行申报。在处置企业存货、固定资产及无形资产过程中会产生新的税款。按照我国《破产法》第四十一条规定，破产费用就是管理分配企业财产的费用。而在破产过程中产生的税费，就是破产费用。破产费用需要最优先支付。作为破产资产清算净值的减项处理。按照我国国家税务总局对最高人民法院的复函规定，企业需要依法对企业在拍卖财产时获得的利益，来进行税款的缴纳；在征税工作中，税务机关需要法院的协助。由于企业已经丧失了相应的管理权，即使企业还是法定的纳税义务人，但是没有能力继续履行税款的申报及缴纳。如上文所说，破产管理人申请开具发票，在申请过程中，按照顺序逐笔的根据发票上的金额计算应纳税费，向税务局进行缴纳。(三)增值税留抵税额的处理《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》中，如果在纳税人的公司不幸经历了破产、倒闭、停业后，期初存货仍有尚未予以抵扣的已征收税款，或者在税后，销项税额小于进行税额后无法抵扣的，税务机关不予以退还税费。当企业在破产清算时存在的期初所留抵税额时，分以下两种情形进行处置：(1)在公司持有的库存和使用普通计税方法计税的房地产或无形资产时，应从销售库存和普通计税方法的房地产和无形资产取得的销项税额中扣除。(2)如公司未持有或使用普通计税方法的固定资产或无形资产，则期末留抵税额不计入进项税额或退税，而转入结转损益。三、企业破产清算所得税的处理在企业破产清算中，对企业所得税的征收可以说是重中之重。《企业所得税法》规定，企业在进行破产清算时，清算期间必须要作为一个单独的纳税年度，然后将该公司的清算所得报告给税务局，进行企业所得税的申报缴纳，然后再进行注销。在《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》中，在企业破产清算时，处置资产、偿还债务，分配剩余财产等，都会涉及到企业清算的所得税处理。(一)企业清算业务的公司及股东两个层面1.公司层面依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人，应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税。清算时从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算。我国相关文件明确规定，关于破产企业自身的所得税处理问题包含着六个方面：(1)企业所有的剩余资产，均应按其可变现价值或交易价格，确认其所得或者损失；(2)对清偿中的所得或损失进行确认；(3)企业不再适用持续可经营原则，需要处理事先提取或仍未摊销等性质的费用；(4)依照相关法律规定，填补企业造成的损失；(5)对应交的清算所得税进行支付；(6)对可分配给投资人的剩余财产应付利息等进行确认。2.股东层面从股东角度讲，设立公司的投资者也是所得税的纳税人，投资者缴纳税款的时候应按照其投资该公司取得的利益，也就是股息和投资转让获得的收入。在企业破产清算阶段，投资者还应当按其投资所得的收入计算企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第11条，股息所得是指投资的一方，在清算中分得的剩余资产，以及一直未分配的利润与盈余公积中本应该得到的部分；剩余资产减掉股息所得后，不管是超过还是低于投资成本的金额，都作为投资资产转让的损益。确认这项数据后就可以从股东角度计算所得税清算。(二)企业所得税清算期间的确定企业在停止生产经营时，必须预先缴纳申报该季度的所得税、当年实际经营期的清缴申报、清算期清算所得税。在法院判定同意了企业的破产申请后，在一段时期内仍然会继续履行未完成的合约。因此，必须要在完全停止生产运营之后，企业的所得税才能进入清算阶段。《企业所得税法》里明确规定，如果企业在某一会计年度中期开业或停业，即该公司的纳税年度实际运营时间小于12个月，则应以其实际运营年限为纳税年度。当公司按法律规定进行清算时，将其作为独立的纳税年度。如果一个企业在一年会计年度中途停止了业务，应当在其实际业务结束后六十天之内，向税务机关申报当期的企业所得税。在企业注销之前，应就其清算所得申报缴纳企业所得税。(三)清算企业所得税的计算及清算中应注意的问题1.清算企业所得税的计算(1)将该公司所有资产的可变现价值或交易价格，扣除其纳税基础后的数值，即该值为该公司资产的处理与转让所产生的收益或亏损。(2)对企业结转期间内无法支付及不再需要支付的款项进行确认，作为负债清偿的损益进行处理。也就是确认企业债权清理、清偿债务的所得或损失。(3)在清算期间，由于清算所发生的费用，将作为清算费用扣除。例如支付的诉讼费、仲裁费及公告费用；清算队伍的薪酬；评估资产的咨询费等。这些费用均可在计算企业清算所得时予以扣除。(4)纳税人在结账时，税金及附加要在计算清算所得时扣除。这一项不包括企业所得税和增值税。在确认了以上的数值后就可以计算清算所得。根据《中华人民共和国企业清算所得税申报表》中的规定，清算所得=资产处置损益+负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加+其他所得或支出；应纳税所得额=清算所得-免税收入-不征税收入-其他免税所得-弥补以前年度亏损；应纳所得税额=应纳税所得额×25%③。2.清算中需要注意的问题(1)清算期间统一适用基本的税率25%缴纳所得税对于一些需要大力支持及大力发展的行业，我们国家会给予一定的税收减免。但是进行破产清算时，企业已经不再处于正常经营的情况，企业无主营业务收入，不再具备享受所得税优惠政策的资格。在此期间，公司应按税法规定，按25%的税率进行企业所得税的纳税申报。(2)商誉的扣除《企业所得税法实施条例》明确，当企业决定全部转出或进入清算时，外购商誉时发生的财产支出可以扣除。所以，在企业还在正常运营的时候，是不可以摊销扣除的，但是在破产后清算时可以全部扣除。(3)我国税法规定，企业是独立的纳税人，但是在清算后，企业不再拥有作为纳税主体的资格。因此，在公司进行财产分配前，必须要对其进行纳税申报。在清算环节，企业所有的资产和负债的所得税相关工作都要结束。四、企业破产清算其他税的处理(一)契税在企业破产清算时，如果企业涉及到房屋、建筑物或土地使用权的转让时，还需要对受让方缴纳的契税进行计算。按照《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)，可以免去征收由债权人承担用于抵偿债务的土地、房屋权属的契税。那么如果是非债权人承受的话，则分为两种情况；(1)根据有关法律接纳原员工进行安置，并与其订立不少于三年的劳动合同，则免征契税；(2)与不低于30%的原单位员工订立相同的三年以上的劳动合同，契税减半。(二)土地增值税在破产企业依法处理涉及到占用土地的资产，或者转让土地使用权时等经济交易活动，必须要像税务局缴纳土地增值税。土地增值税的计算则是比较简单的，在扣除可扣的项目后，按照一定的税率来计算需要缴纳的税款。 (三)印花税、房产税等其他税种进行企业破产清算时，我国目前没有相关明确的政策文件规定印花税、房产税等其他税种可以享受相应的税收优惠政策，应依法征收税款，根据《破产法》规定，作为破产清算程序中的应交税费来处理。五、做好企业清算税务处理需要加强的工作(一)规范清算流程，保障清算税务处理的规范企业的经营管理是否细致，清算流程的规范化，会直接关系影响着企业清算的效率，同样也会影响到清算过程账务处理是否准确。如果说，之前的管理足够精细，那么在清算的时候，就比较容易了。在清算时，企业原有的治理体系和系统的管理流程无法正常运作，因此就更要保证清算过程中各个环节的清晰规范，就能够使清算涉及到的税务处理更加规范完善。破产公司的资产和负债都要进行一次全面的清点，确保不会有任何遗漏问题，这样才能保证最后的结账结果的准确性和完整性，从而确保企业所得税的申报；其次，要对清算过程中可能发生的一切资产进行全面登记，并严格按照国家有关税法及逆行会计核算，并缴纳相应税费；企业在进行债权和账务的转移时，要有规范的业务操作流程，要有相应的专业人士，才能最大限度地保护公司利益，关注将会涉及到的税务问题。如上所说，账务的标准细致，能够在处理账务的时候对数据一目了然，提高效率。所以为了能够保证清算期间的账务清楚明白，企业就需要设置“清算损益”类账户，并设置明细科目。这一举动，不仅可以对公司在清算期间所产生的各种成本进行详尽的记录，而且还会更加的利于税务工作的推进。(二)重视清算工作，确保人员的专业性清算工作既是一项复杂的工作，也是一项非常重要的工作。那么想要完美地做好这项任务就要更加的给予重视。那么工作人员的专业能力就要放在首位，选则具有较强业务素质的税务、财务人员一同合作开展清算工作。如果为了节省支出成本而随意聘请工作人员进行清算工作，不但会出现各种各样的差错，而且效率低下，造成清算工作时间的延长，得不偿失。只有专业人士，才能保证企业在清算过程中各项税务处理的专业性，并能利用他们的专业知识技术，合作帮助企业更有序地顺利推进清算工作，并且能够保证有关的税务处理与相关国家政策要求一致，从而尽可能的降低企业税务处理支出的成本，避免企业清算失败。而且，如果公司已经进入了破产清算的程序，那么就意味着无法继续经营下去，政府也会给予这种公司一些关于税收方面的优惠。那么这个时候，与有专业知识的专业人员就更加重要，他们可以利用自身的知识，帮助公司更加通透的了解相应政策，降低税务缴纳的成本，提高清算所得。(三)加强对企业所得税处理的关注企业需要加强对企业所得税的关注。在我国现有的十八种税种里，企业所得税是相对而言非常复杂的一项税种。它是一种对企业生产经营所得与其他所得进行征收的税种。而当其处在企业需要进行清算的环境内，就会涉及到更多的事项与环节，导致汇总计算更加的繁琐。因此需要企业给予高度的重视。那么，确认企业清算时所得税涉及到的内容就成为了首要的目标，一项一项都要精确的落实到。在进行破产清算时，还需要对企业的资产处置收入认真仔细做好每