CPA会计-第12章-非货币性资产交换讲义

第十二章非货币性资产交换2017CPA讲义会计·第12章本章内容结构第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换确实认和计量第三节非货币性资产交换的会计处理2017年教材主要变化：按营改增的相关规定对相关例题进行修订。会计·第12章本章考情分析本章全面论述了非货币性资产交换的认定和相应的会计处理。本章以客观题为主，主要考点：〔1〕非货币性资产交换的认定；〔2〕换入资产入账价值的计算。本章也可能与长期股权投资、债务重组和会计过失更正等章节内容相联系在综合题中出现。本章近年试题分值为2分至4分。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定〔一〕货币性资产和非货币性资产

1.货币性资产

是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2.非货币性资产

是指货币性资产以外的资产。该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货〔如原材料、库存商品等〕、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。3.非货币性资产与货币性资产的区别二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，是否是固定或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益是固定或可确定的，那么该资产是货币性资产；反之，如果是不固定或者不可确定，那么为非货币性资产。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定〔二〕非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换一般不涉及或只涉及少量的货币性资产〔即补价〕。【解释】非货币性资产交换的特征〔3个〕〔1〕非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。〔2〕非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。〔3〕非货币性资产交换一般不涉及货币性资产、但有时也可能涉及少量的货币性资产。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定〔二〕非货币性资产交换【例题·单项选择题】〔2015年〕在不涉及补价的情况下，以下各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是〔〕。A.开出商业承兑汇票购置原材料B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备C.以拥有的股权投资换入专利技术D.以应收账款换入对联营企业投资【答案】C【解析】选项A，应付票据属于一项负债；选项B中的持有至到期投资和选项D中的应收账款都是货币性资产，因此选项A、B和D均不属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定〔二〕非货币性资产交换【例题·多项选择题】〔2014年〕不考虑其他因素，甲公司发生的以下交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有〔〕。A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权【答案】AB【解析】选项C，持有至到期投资属于货币性资产，该交换不属于非货币性资产交换；选项D，发行的本公司股票属于公司所有者权益，不属于资产，该交换不属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定〔二〕非货币性资产交换【例题·多项选择题】按照企业会计准那么规定，在不涉及补价的情况下，以下各项中，属于非货币性资产交换的有〔〕A.以应收账款换取土地使用权B.以可供出售权益工具投资换入固定资产C.以长期股权投资换入持有至到期债券投资D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备【答案】BD会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定〔三〕非货币性资产交换的认定对“少量”的判断标准：在涉及少量补价的情况下，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%〔注意不含25%〕作为参考。〔1〕如果补价÷整个资产交换金额＜25%，那么属于非货币性资产交换；〔2〕如果补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为货币性资产交换，适用其他相关准那么。

1.收到补价的企业

收到的补价÷换出资产公允价值＜25%

2.支付补价的企业

支付的补价÷〔支付的补价＋换出资产公允价值〕＜25%【解释1】整个资产交换金额是指交换双方资产公允价值中较高的公允价值，双方资产公允价值的差额为补价。【解释2】注意：在计算上述比例时，分子和分母，均不含增值税。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定【解释3】一般在判断非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。但是，如果换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，那么可以采用账面价值进行交易类型的判断。【例题·多项选择题】以下交易中，属于非货币性资产交换的有〔〕。

A.以600万元应收账款换取生产用设备

B.以持有至到期的公司债券800万元换取一项长期股权投资

C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30万元

D.以公允价值为500万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付补价100万元【答案】CD

【解析】选项A中的应收账款和选项B中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项A、B不属于非货币性资产交换；选项C，30/600×100%＝5%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项D，100/〔100＋500〕×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定【例题·多项选择题】〔2016年〕甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的以下交易中，属于非货币性资产交换的有〔〕。A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权B.以作为可供出售金融资产核算的权益性投资换取其他方持有的乙版权C.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权D.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权【答案】BC【解析】选项A和D，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性工程，不属于非货币性资产交换。会计·第12章第一节非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项〔一〕与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让非货币性资产交换，仅包括企业之间主要以非货币性资产形式进行的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。注意：以非货币性资产发放股利、政府无偿提供非货币性资产给企业、合并或债务重组取得的非货币性资产、以发行股票形式取得的非货币性资产，均不属于本章范围。〔二〕在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产会计·第12章第二节非货币性资产交换确实认和计量一、确认和计量原那么在非货币性资产交换的情况下，换入资产的本钱有两种计量根底。〔一〕公允价值计量根底非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值计量：〔1〕该项交换具有商业实质；〔2〕换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。【解释】换入资产或换出资产的公允价值至少有一个能够可靠地计量，或同时存在一般优先使用换出资产的公允价值，除非有确凿证据说明换入资产的公允价值更加可靠的。会计·第12章第二节非货币性资产交换确实认和计量一、确认和计量原那么在非货币性资产交换的情况下，换入资产的本钱有两种计量根底。〔二〕账面价值计量根底不满足上述条件。即非货币性资产交换不具有商业实质，或虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。【解释】不具有商业实质或者交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换〔不同时满足两个条件〕，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的本钱。会计·第12章第二节非货币性资产交换确实认和计量二、商业实质的判断〔一〕判断条件满足以下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。主要包括但不仅限于以下几种情形：〔1〕未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。〔2〕未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异。〔3〕未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。会计·第12章第二节非货币性资产交换确实认和计量二、商业实质的判断〔一〕判断条件满足以下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。〔二〕关联方之间资产交换与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。注意：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。【解释】不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换。【解释】商业实质判断的两个条件，第一个侧重定性的判断，第二个侧重定量的测算。如果不满足上述任何一个条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理1.公允价值计量的条件非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值计量：〔1〕该项交换具有商业实质；〔2〕换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。存在活泼的市场；无活泼的市场，存在类似资产的活泼市场；无同类或类似资产的可比市场，采用估值技术确定公允价值。2.公允价值计量的会计处理原那么〔1〕应当以换出资产的公允价值和应支付的与换入资产相关的税费，作为确定换入资产本钱的根底；除非有确凿证据说明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠；〔2〕换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理2.公允价值计量的会计处理原那么会计·第12章原那么：先卖→银行存款→后买〔两项业务〕1、以换出定换入2、视同销售如何确定换入资产的入账价值？以换出资产的公允价值为根底，确定换入资产的入账价值除非有确凿证据说明换入资产的公允价值更可靠，如换出资产无公允价值。原那么：换出资产，视同销售确认销售损益，结转销售本钱【解释】一般情况下，对损益的影响金额＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－处置相关税费〔不含增值税〕第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理2.公允价值计量的会计处理原那么【解释】换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当优先考虑以换出资产公允价值作为确定换入资产本钱的根底。如果有确凿证据说明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为根底确定换入资产的本钱。这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的本钱。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理〔一〕换入资产入账价值确实定1.不涉及补价的情况换入资产本钱＝〔换出资产公允价值＋换出资产的增值税销项税额〕－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费〔除非能证明换入资产的公允价值更可靠〕2.涉及补价的情况〔1〕支付补价换入资产本钱＝〔换出资产公允价值＋换出资的产增值税销项税额〕－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费〕＋支付的补价〔2〕收到补价换入资产本钱＝〔换出资产公允价值＋换出资产的增值税销项税额〕－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费－收到的补价会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理〔一〕换入资产入账价值确实定【解释】涉及相关税费的处理〔1〕与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同。〔2〕与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同。〔二〕换出资产的公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：〔1〕换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的本钱。〔2〕换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理〔二〕换出资产的公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：〔3〕换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入投资收益、交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入投资收益。〔4〕换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务本钱。

【解释】具体处理方法参照出售存货、投资性房地产、固定资产、无形资产、交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产等的会计处理。比方：发生的固定资产清理费用等应计入营业外支出或者抵减营业外收入；同时考虑公允价值变动损益、其他综合收益〔不能结转损益的除外〕等。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理〔三〕相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费〔不含增值税〕与出售资产相关税费的会计处理相同，计入换出资产的处置损益。如换出固定资产支付的清理费计入营业外收支等。2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，计入换入资产的本钱。如换入资产的运费和保险费计入换入资产的本钱等。3.关于增值税的问题由于增值税是价外税，作为换出应税资产的一方要计算销项税额，作为换入应税资产的一方如果可以抵扣要作为进项税额处理。增值税进项税额假设可抵扣的，不计入换入资产的本钱；增值税的销项税额计入换入资产的本钱。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例题】A公司以一辆小汽车换取B公司的一辆小型中巴车，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元；B公司小型中巴车的账面价值为25万元，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，假定不考虑相关税费，该交易具有商业实质。分析：固定资产：通过“固定资产清理”核算。A公司B公司小汽车中巴车账面价值19万元25万元公允价值16万元20万元补价支付4万元收到4万元损益〔营业外支出〕3万元5万元会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费〔换出资产〕15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。分析：首先，认定是否属于非货币性资产交换。整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-1】其次，计量模式的选择。本例涉及存货与固定资产的交换，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须使用的机器，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件。因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为根底，确定换入资产的本钱，并确认产生的损益。A公司的账务处理如下：A公司换入资产的增值税进项税额＝900000×17%＝153000〔元〕A公司换出设备的增值税销项税额＝900000×17%＝153000〔元〕会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-1】A公司的账务处理如下：借：固定资产清理1050000累计折旧450000贷：固定资产——设备1500000借：固定资产清理15000贷：银行存款15000借：固定资产——打印机900000应交税费——应交增值税〔进项税额〕153000营业外支出165000〔差额〕贷：固定资产清理1065000应交税费——应交增值税〔销项税额〕153000会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-1】B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额＝900000×17%＝153000〔元〕换入设备的增值税进项税额＝900000×17%＝153000〔元〕借：固定资产——设备900000应交税费——应交增值税〔进项税额〕153000贷：主营业务收入900000应交税费——应交增值税〔销项税额〕153000借：主营业务本钱1100000贷：库存商品——打印机1100000会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例题·单项选择题】〔2015年〕经与乙公司商议，甲公司以一批产品换入乙公司的一项专利技术，交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元〔等于计税价格〕，甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确认，该专项技术的公允价值为900万元，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是〔〕。A.641万元B.900万元C.781万元D.819万元【答案】B【解析】甲公司换入专利技术的入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额+支付的补价＝700＋700×17%＋81＝900〔万元〕。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-2】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其持有的一项专利权与乙公司拥有的一台机器设备交换。交换后两公司对于换入资产仍供经营使用。在交换日，甲公司的专利权的账面原价为900万元，已计提累计摊销150万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为800万元，乙公司拥有的机器设备的账面原价1000万元，已计提折旧300万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为755万元，乙公司另支付了45万元给甲公司。假定，两公司均为增值税一般纳税人，销售固定资产和无形资产适用的增值税税率分别为17%和6%上述交易过程中涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价45万元。对甲公司而言，收到的补价45万元÷换出资产的公允价值800万元〔换入机器设备公允价值755万元＋收到的补价45万元〕＝5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价45万元÷换入资产的公允价值800万元＝5.6%＜25%，属于非货币性资产交换。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-2】本例题属于以无形资产换入机器设备。专利权这项无形资产和机器设备这项固定资产的未来现金流量在时间、风险、金额、方面有显著的区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，专利权和机器设备的公允价值均能够可靠计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允价值为根底确定换入资产的本钱，并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下：借：固定资产7550000应交税费——应交增值税〔进项税额〕1283500银行存款450000累计摊销1500000贷：无形资产9000000应交税费——应交增值税〔销项税额〕480000营业外收入1303500会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-2】乙公司账务处理如下：借：固定资产清理7000000累计折旧3000000贷：固定资产10000000借：无形资产8000000应交税费——应交增值税〔进项税额〕480000营业外支出253500贷：固定资产清理7000000银行存款450000应交税费——应交增值税〔销项税额〕1283500会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例12-2】

修改如下：会计·第12章甲公司乙公司专利权：原价：900万元，折旧：150万元，账面价值750万元公允价值：755万元，增值税：755×6%交易基础：755＋45.3＝800.3（万元）出售净损益＝755－750＝50（万元）支付补价：135.7万元机器设备：原价：1000万元，累计折旧：300万元，账面价值700万元公允价值：800万元，增值税：800×17%交易基础：800＋136＝936（万元）出售净损益＝800－700＝100（万元）收到补价：135.7万元第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例题·单项选择题】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司所持有某公司股票的本钱为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司换入办公设备的入账价值是〔〕。万元万元万元万元【答案】C【解析】甲公司换入办公设备的入账价值＝换出资产的公允价值＋支付的补价－可抵扣增值税进项税额＝28＋1.25－25×17%＝25〔万元〕。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例题·多项选择题】〔2013年〕甲公司与丙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30%的股权作为对价，另以银行存款支付补价100万元，换取丙公司生产的一大型设备，该设备的总价款为3900万元，该联营企业30%股权的取得本钱为2200万元；取得时该联营企业可识别净资产公允价值为7500万元〔可识别资产、负债的公允价值与账面价值相等〕。甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3500万元，分配现金股利400万元，其他综合收益增加650万元。交换日，甲公司持有该联营企业30%股权的公允价值为3800万元，不考虑税费及其他因素，以下各项对上述交易的会计处理中，正确的有〔〕。A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3800万元C.丙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3900万元D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3900万元会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理【例题·多项选择题】【答案】ABCD【解析】长期股权投资处置时的账面价值=2200+〔7500×30%-2200〕+〔3500-400〕×30%+650×30%=3375〔万元〕，甲公司处置该联营企业股权确认投资收益=3800-3375+650×30%=620〔万元〕，选项A正确；丙公司换入该联营企业股权按其公允价值3800万元入账，选项B正确；丙公司换出其生产的大型专用设备应按其公允价值3900万元确认营业收入，选项C正确；甲公司确认换入大型专用设备的入账价值=3800+100=3900〔万元〕，选项D正确。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理二、以换出资产账面价值计量的会计处理未同时满足准那么规定的两个条件的非货币性资产交换，即：〔1〕该项交换具有商业实质；〔2〕换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。计量原那么：〔1〕应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为确定换入资产本钱的根底；〔2〕无论是否支付补价，均不确认损益。〔一〕换入资产入账价值确实定1.不涉及补价的情况换入资产本钱＝〔换出资产的账面价值＋换出资产增值税销项税额〕－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理〔一〕换入资产入账价值确实定2.涉及补价的情况〔1〕支付补价换入资产本钱＝〔换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额〕－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费＋支付的补价〔2〕收到补价换入资产本钱＝〔换出资产账面价值＋换出资产增值税销项税额〕－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费－收到的补价〔二〕相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入营业外收支。2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的本钱等。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理【例15-3】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活泼市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万元＝16.7%<25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也如此。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的本钱应当按照换出资产的账面价值确定。丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理1200000累计折旧3300000贷：固定资产——专有设备4500000借：长期股权投资1000000银行存款200000贷：固定资产清理1200000会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理【例15-3】丁公司的账务处理如下：借：固定资产——专有设备1100000贷：长期股权投资900000银行存款200000三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【解释】原那么：首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的本钱。【解释】思路：〔1〕涉及多项非货币性资产交换的总体思路和前述单项资产交换的思路相类似。首先，是以换出资产的公允价值或账面价值为根底，确定换入资产的本钱总额〔“资产包”〕。〔2〕然后，按照换入各项资产的公允价值〔或账面价值〕占换入资产公允价值总额〔或账面价值总额〕的比例，分别确定各项换入资产的本钱。①换入多项资产公允价值能够可靠计量，按公允价值比例分配。②换入多项资产公允价值不能可靠计量，按账面价值比例分配。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【解释】多项非货币性资产交换的会计处理会计·第12章具有商业实质（1）各项换入、换出资产的公允价值均能够可靠计量以换出资产的公允价值总额为基础确定换入资产总成本

某项换入资产成本＝总成本×换入资产公允价值比例（2）换入资产公允能够可靠计量

换出资产公允不能可靠计量以换入资产的公允价值总额为基础确定换入资产总成本

某项换入资产成本＝总成本×换入资产公允价值比例（3）换入资产公允不能可靠计量

换出资产公允能够可靠计量以换出资产的公允价值总额为基础确定换入资产总成本

某项换入资产成本＝总成本×换入资产账面价值比例不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值不能可靠计量以换出资产的账面价值总额为基础确定换入资产总成本

某项换入资产成本＝总成本×换入资产账面价值比例第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理〔一〕非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量1.先确定换入资产的总本钱换入资产的总本钱＝换出资产公允价值总额＋换出资产的增值税销项税额－换入资产的可抵扣增值税进项税额＋支付的应计入换入资产本钱的相关税费＋支付的补价〔或－收到的补价〕2.将换入资产的总本钱在各项换入资产间进行分配换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的本钱总额进行分配，确定各项换入资产的本钱。即：会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理〔一〕非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量【例12-4】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务开展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的设备、专用货车以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的小汽车、客运汽车。假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%；甲公司换入乙公司的小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的设备、客车作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。假定甲公司和乙公司上述交易涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证；不考虑其他相关税费。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理〔一〕非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量【例12-4】甲公司换出：设备的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元〔增值税170万元〕；货车的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元〔增值税17万元〕；库存商品账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格〔增值税59.5万元〕。乙公司换出：小汽车的账面原价为1300万元，累计折旧为690万元，公允价值为709.5万元〔增值税120.615万元〕；客运汽车的账面原价为1300万元，累计折旧为680万元，公允价值为700万元〔增值税119万元〕。乙公司另外向甲公司支付银行存款47.385万元。其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额6.885万元。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理〔一〕非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量【例12-4】分析：本例涉及收付货币性资产，应当首先计算甲公司收到的货币性资产占甲公司换出资产公允价值总额的比例〔等于乙公司支付的货币性资产占乙公司换出资产公允价值与支付的补价之和的比例〕，即：40.5万元÷〔1000＋100＋350〕万元＝2.79%＜25%，属于非货币性资产交换。会计·第12章甲公司乙公司①应纳增值税＝170＋17＋59.50＝246.50（万元）②公允价值合计＝1000＋100＋350＝1450（万元）①应纳增值税＝120.615＋119＝239.615（万元）②公允价值合计＝709.50＋700＝1409.50（万元）两者公允价值的差额＝1450－1409.50＝40.50（万元）两者增值税的差额＝246.50－239.615＝6.885（万元）所以乙公司应支付补价＝40.50＋6.885＝47.385（万元）第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【例12-4】甲公司的账务处理如下：〔1〕计算换入资产总本钱：换入资产总本钱〔资产包〕＝换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额－收到的补价＝1450＋246.50－239.615－47.385＝1409.5〔万元〕。〔2〕计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：小汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝709.5÷1409.5＝50.34%；客车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝700÷1409.5＝49.66%；〔3〕计算确定换入各项资产的本钱：小汽车的本钱：1409.5×50.34%＝709.54〔万元〕客车的本钱：1409.5×49.66%＝699.96〔万元〕会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【例12-4】甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理13200000累计折旧7800000贷：固定资产——设备15000000——货车6000000借：固定资产——小汽车7095400〔7095000〕——客运汽车6999600〔7000000〕应交税费——应交增值税〔进项税额〕2396150银行存款473850营业外支出2200000贷：固定资产清理1320000主营业务收入3500000应交税费——应交增值税〔销项税额〕2465000会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【例12-4】甲公司的账务处理如下：借：主营业务本钱3000000贷：库存商品3000000乙公司的账务处理如下：〔1〕计算换入资产总本钱：换入资产总本钱〔资产包〕＝换出资产公允价值＋换出资产增值税销项税额－换入资产可抵扣的增值税进项税额＋收到的补价＝1409.50＋239.615－246.50＋47.385＝1450〔万元〕。〔2〕计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例：设备公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝1000÷1450＝69%；货车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝100÷1450＝6.9%；原材料公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝350÷1450＝24.14%；会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【例12-4】乙公司的账务处理如下：〔3〕计算确定换入各项资产的本钱：设备的本钱：1450×69%＝1000.5〔万元〕货车的本钱：1450×6.9%＝100.5〔万元〕原材料的本钱：1450×24.4%＝349.45〔万元〕借：固定资产清理12300000累计折旧13700000贷：固定资产——小汽车13000000——客运汽车13000000会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理【例12-4】乙公司的账务处理如下：借：固定资产——设备10005000〔10000000〕——货车1000500〔1000000〕原材料3494500〔3500000〕应交税费——应交增值税〔进项税额〕2465000贷：固定资产清理12300000应交税费——应交增值税〔销项税额〕2396150银行存款473850营业外收入1795000会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理〔二〕非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的本钱总额进行分配，确定各项换入资产的本钱。

换入资产本钱的总本钱＝换出资产的账面价值＋支付的补价〔－收到的补价〕＋应支付的相关税费〔包含增值税销项税额〕－可以抵扣的增值税进项税额【解释】会计核算应注意的问题：

〔1〕此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。

〔2〕此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：

①增值税进项税额假设可抵扣的，那么不计入换入资产的本钱；增值税的销项税额计入换入资产的本钱。

②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的本钱；为换出资产而发生的相关税费，计入换入资产的本钱。会计·第12章第三节非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理〔二〕非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量【例题•单项选择题】2016年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为〔〕万元。A.280B.300C.350D.375【答案】D【解析】甲公司换入在建房屋的