浅论会计职业判断

浅论会计职业判断

随着中国会计准则体系的建立和完善，要求我国会计人员应改变原先会计制度下较少运用职业判定的思维方式，提高对会计准则运用的职业判定能力。而且，社会经济的进展使会计环境复杂多变，不确定性经济事项日益增多，而会计标准却日趋简略，会计职业判定空间不断增大。这不仅是国际会计准则的进展趋向，也是我国会计准则的进展趋向。因此，会计人员需要有敏捷、准确的职业判定能力，如实地确认和计量资产、负债的价值和当期损益等财务状况，以提高本单位的会计信息质量。

一、会计职业判定概念

判定确实是要给具有不确定性的事项查找结论。任何事项只要具有不确定性，就需要判定。在人们的表述中，判定会因事项所涉及的职业不同而具有不同的名称，如不确定性的病情需要医学职业判定、不确定性的诉讼需要法律职业判定，而不确定性的经济事项因此就需要会计职业判定。所谓会计人员的职业判定，是指会计人员在面临不确定经济事项情形下，依照会计法律、法规和会计制度等会计标准，合理考虑企业的会计环境和经营特点，运用会计专业知识和从业体会，通过运算、分析、比较等方法对某一事项所做出的推定和判别。《企业会计制度》与分行业的会计制度不同，在许多会计业务的处理上(或会计政策、会计估量的选择上)给予了会计人员较大的职业判定空间，其目的在于保证会计信息质量的同时，给企业放权，给财会人员提供施展才华的机会。

会计职业判定与会计政策选择具有不同的涵义，但却常常被人们所混同。对此，作如下辨析：会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府制定或政府授权有关部门制定的所有会计法律、法规和规章；微观会计政策是指各会计主体在宏观会计政策指导和约束下，制定和选择的具体会计处理原则与方法。因为会计政策选择通常是从微观角度而言的，它与会计职业判定具有相同之处，都需要考虑企业自身情形，通过分析、比较等方法找出问题的结论，在内容上二者也有一定的重叠，以至于专门多人认为二者是同一个问题，事实上不然，这是因为：

（一）主体不同。会计政策选择的主体是企业治理当局，即企业的董事会、经理、厂长等；会计职业判定的主体是适度独立地从事工作的会计人员。

（二）客体不同。会计政策选择的客体是会计准则、制度提供的会计政策选择范畴内的各种会计原则、程序和方法，如各种承诺的折旧方法、发出存货的计价方法等。会计职业判定的客体是日常会计事项的处理和财务报告的编制，它贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节，其范畴要比会计政策选择广泛。

（三）立足点不同。会计政策选择强调所选会计政策对各方利益的阻碍程度，认为它是相关利益者为自身的经济和政治利益进行斗争的博弈过程，而不是单纯的会计问题，它涉及一系列经济和治理问题。而会计职业判定更注重技术角度，强调会计人员知识和体会的运用，要求会计人员在判定时，应遵循职业道德规范保持中立，针对客观会计事项做出“无偏”反映，受外部干预而做出的选择行为不能称为会计职业判定。

二、会计职业判定的阻碍因素

阻碍会计职业判定的因素专门多，大体可分为以下三类：

（一）主体因素。指会计人员自身方面的可能阻碍判定的因素。要紧包括：

1.知识和体会。知识一样包括三个层次：对整个世界的知识、一样会计知识和与特定判定任务相关的知识。良好的会计职业判定能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广泛的知识面，既要精于专业又要有一定广度，并要熟悉本单位的实际情形。而体会能够形成与特定判定任务相关的知识，使人在遇到相同问题时能更快更优的加以解决。

2.需要和动机。它是会计人员进行会计职业判定的内部驱动力。会计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。有些需要往往是治理当局给予满足的，这使会计人员面临各种利益矛盾冲突时，有可能在职业判定中屈从于治理当局的意愿，难以保持客观中立。动机也会受到人的价值观的阻碍，但具有高尚的价值取向的会计人员就可能排除利益干扰。此外，动机还会受到外界其他因素的阻碍，如有关法规的严格执行、职业道德的要求、社会舆论等等。

（二）客体因素。指由于会计事项具有的某些特点而对会计职业判定的阻碍，要紧表现在：问题的复杂性、重复性、规范程度、类型和要求的判定质量等方面，其中前两项最为重要。依照问题的复杂性和重复性能够将问题分为：

1.非结构化问题，即专门的、未被定义的问题，它专门少有或没有现成的指南可遵循，解决它需要较强的判定力和洞悉力；

2.半结构化问题，即重复的、合理定义的问题，它一样有指南可供使用，解决它需要一定的专业判定；

3.结构化的任务，即惯例以及能充分定义的问题，解决它只需专门少的判定。

问题的复杂性还表现在经济业务的不确定性上。依照交易或事项是否差不多存在、对当期财务报表的阻碍结果(收益或亏损)是否确定、金额是否需估量能够把经济业务分为：差不多确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务的不确定性越高，对会计职业判定的要求就越高，失误风险也就越大。

（三）环境因素。指除主体和客体因素之外，阻碍会计职业判定的其他因素的总和。要紧包括：

1.会计法律、法规。包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律规范，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判定行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判定的程度，并通过惩处等措施促使其更客观的进行判定。同时、会计技术规范本身确实是最直截了当最全然的判定标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判定的依据就越充分，判定的任意性就越小。

2.会计职业道德规范。它要紧用来调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间的关系。它包含的内容相当广泛，包括了对会计人员专业素养、职业品行、工作作风和工作纪律等方面的综合要求。切实遵循这些规范应是会计人员进行职业判定的前提，专门是其中对会计人员客观、公平、合理地处理各方面经济利益关系的要求，在当前会计信息失真严峻的情形下更有专门的意义。

3.公司治理结构。现代公司制企业中存在众多利益主体，他们对公司有不同的利益要求。公司治理结构确实是这些利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制。具体又分为外部治理机制和内部治理机制两类，前者要紧是竞争市场对公司所实施的间接操纵，包括资本市场、经理市场、兼并市场等；后者要紧是企业内部通过组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员等相关利益者之间的权力分配和制衡关系。尽管会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节，但由于专门多契约的确立以会计数据为基础，会计人员与治理当局又存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构往往会阻碍某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权益上的制衡机制被削弱，为治理当局进行盈余治理提供条件，从而使会计人员的职业判定不可幸免地受到治理当局的干预。从那个角度说，完善的公司治理结构是会计人员进行公平的职业判定的保证。

4.企业的生产经营特点。包括企业的行业特点、经营范畴、产品结构、经营规模、组织形式、资金来源状况、理财环境、内部治理等诸多因素。生产经营特点不同，企业的经济业务必定存在差别，对会计信息的揭示范畴和要求的程度也不同。

三、会计职业判定的内容程序

会计职业判定的内容专门广泛，并不仅仅局限与通常提到的会计原则的选择与和谐、会计政策的选择和会计估量方面。从会计流程看，从识别会计凭证，判定其真实性、合法性、完整性；到判定经济业务的性质，做出正确的会计处理；再到合理地设置账簿并登记；再到组织财产清查和账簿的核对；最后编制财务报告，每个步骤都需要不同程度的职业判定才能完成。只是其中有专门多属于简单的、重复性的、日常性的判定，如登记账簿、核对账簿等，这些判定会计人员在实务中随着体会的积存大都能熟练的运用。判定的难点要紧在会计处理方面，专门是复杂的、具有不确定性的事项，研究的关注点应要紧在此。

从会计业务处理看，会计职业判定涉及确认、计量、记录和报告各个环节。确认要紧是判定经济业务或会计事项能否进人及何时进入会计系统，并作为何种会计要素反映，且通过应予归属的具体会计科目加以明确认定。计量要紧是计量单位和计量属性的判定，目前常用的计量单位是名义货币，而计量属性则要紧在历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、以后现金流量现值之间进行判定选择。记录要紧是会计凭证、账簿等载体的选择和运用，相对比较简单。报告要紧是判定在报表体系中应反映哪些会计要素，以何种方式披露，披露哪些信息等。

（一）需要职业判定的要紧内容表现在：

1.各项资产减值预备计提中所表达的会计职业判定

《企业会计制度》在行业会计制度计提“坏账预备”的基础上，扩大了资产减值预备的计提范畴，要求企业能够计提“短期投资跌价预备”、“长期投资减值预备”、“存货跌价预备”、“固定资产减值预备”、“在建工程减值预备”、“无形资产减值预备”和“托付贷款减值预备”等八项减值预备，并具体列示了各类资产计提减值预备的参考性条件，从而真正表达出资产必须具有能够带来预期经济利益的属性。会计人员在依据《企业会计制度》处理有关资产减值预备计提时所表达的会计职业判定要紧表达在以下两方面：第一，要对某项资产是否已显现减值的情形做出判定，而《企业会计制度》所规定的确认资产是否减值的判定标准又是原则的、粗线条的，需要会计人员运用所把握的知识和积存的体会来加以判定。如《企业会计制度》第五十六条规定：“企业应当在期末对长期投资、固定资产、无形资产逐项进行检查，假如由于市价连续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等缘故、导致其可收回金额低于其账面价值的，应当计提长期投资、固定资产、无形资产减值预备。长期投资、固定资产和无形资产减值预备，应按单项项目计提。”该规定是对会计人员需要运用职业判定确认资产是否减值，表达得最为典型的条款，其他各项资产是否减值的判定标准也无不表达着对会计职业判定的要求。其次，要对资产减值的程度做出判定。在认定了某项资产差不多发生了减值的情形下，接下来确实是要确认资产减值的数额。和以往的会计制度不同，《企业会计制度》取消了按固定比例计提有关资产减值预备的做法，代之以依照资产价值变化的实际情形来确定资产减值额，同时引入了“可收回金额”的概念。《企业会计制度》的这一变化，十分明显地表达出对会计人员在进行资产减值的计量时，必须具备必要的职业判定能力。2.固定资产折旧和长期费用摊销中所表达的会计职业判定

《企业会计制度》第三十六条规定：“企业应当依照固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的估量使用年限和估量净残值，并依照科技进展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法”。按这一要求来确定固定资产的使用年限、估量残值以及计提折旧的方法，充分显示了其原则性和灵活性。折旧能否合理计提，能否正确地反映企业固定资产使用中转移的价值，并得到补偿，使固定资产较好地保持猎取预期收益的属性，都取决于折旧政策、固定资产估量使用年限、估量残值等的确定和选用是否恰当。又如《企业会计制度》第五十条规定：“长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销；租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。”租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短如何确定，受益期如何选用等。而这些“确定”和“选用”又是建立在会计人员依据其所把握的相关知识和长期积存的工作体会所做出的会计职业判定的基础之上。

3.收入确认中所表达的会计职业判定

《企业会计制度》的第八十五条对销售商品的收入，采纳了与国际会计惯例相一致的收入确认标准，这一标准强调交易的实质，规定以商品所有权上的要紧风险和酬劳差不多转移，对售出的商品不再实施操纵，与交易相关的经济利益能够流入企业，相关的收入和成本能够可靠地予以计量等为标准来判定收入是否能够确认。由此可见，《企业会计制度》规定的确认条件更注重交易的实质而不是形式，同时也表达了对会计职业判定能力的要求。

4.借款费用资本化中所表达的会计职业判定

《企业会计制度》第七十八条所称的“达到预定可使用状态”，是指固定资产已达到购买方或建筑方预定的可使用状态。当存在下列情形之一时，可认为所购建的固定资产已达到预定可使用状态，作为停止借款费用资本化的条件。这一“条件”强调固定资产建筑完工的实质，而不是是否办理有关竣工结算手续的形式，这也充分表达了对会计职业判定力的要求。

5.追溯调整法和以后适用法的运用中所表达的会计职业判定

在追溯调整法和以后适用法运用中，《企业会计制度》规定对会计政策变更、重大会计差错的更正采纳追溯调整法，对会计估量变更采纳以后适用法。但在处理会计业务时，对同时显现会计政策变更与会计估量变更应作何种变更；重大会计差错如何判定；在处理这些业务时，应采纳追溯调整法依旧以后适用法等等都需要会计人员进行职业判定。

(二)会计职业判定的程序

尽管会计职业判定的内容纷杂、复杂程度不同，但其判定过程都应遵循一些共同的步骤，包括：

1.明白得问题。会计人员要对相关的事项和环境有清晰的认识，了解与问题有关的所有信息，包括问题本身的信息、以及产生的前因后果方面的信息等。关于一些复杂事项，如复杂的租赁合同，复杂的促销方案等，由于其涉及多方面关系，有时还需借助图表等辅助方式，来描述事项中涉及的相关各方关系，以关心全面明白得问题。

2.确定目标。该目标是针对具体判定事项而言的，即明确是对什么做出判定、判定结果应实现什么目的等。如某电器销售企业将自己销售的电冰箱等商品临时供职员休息室使用，过一段时刻后再将其作为商品销售，那么该商品是应确认为固定资产依旧存货：其应摊销的价值如何确定；并估量其摊销期限、方式等，都属于具体的判定目标。关于复杂事项，有时还需把整个问题分解为较简单的子问题来分别解决。明确判定目标，能够指导会计人员围绕目标有效地搜集信息。

3.提出备选方案。即可能的判定结论。如前例中的确认问题，就可提出“该电器应确认为固定资产”和“该电器应确认为存货”两个备选方案。这一时期受人的知识体会的阻碍较大，对同一问题，不同的人可能会提出不同的备选方案；同一个人随着信息的获得，对备选方案也可能会修改和补充；专家较新手更易提出恰当的备选方案。同时，对确定的、简单的问题比对不确定的、复杂的问题更易形成恰当的备选方案。

4.收集资料。第一，资料的来源依靠于选择什么标准来比较。可选择的标准包括既定的标准、该公司过去的情形、行业中其他公司的情形以及类似事件的结果等，其中既定的标准是最常用的。会计职业判定中的既定标准要紧是指权威机构公布的专门规则和制度，在我国要紧是各种财经法规、会计准则、会计制度以及证券监管条例等。针对备选方案中涉及到的项目，会计人员应对这些专业文献进行搜索，收集与其有关的论述。但假如会计人员对判定标准所涉及到的文献专门熟悉，这一步也可能被省略。关于其他标准，会计人员则需要收集其他的相关资料。如要估量公司的坏账预备就需收集公司过去应收款项回收情形的资料；要对以后事项做出判定就需收集有关现实和以后可能情形的资料等。其次，收集信息还应具有导向性。如要判定一项交易是否为非货币性交易，就要收集补价和资产公允价值的信息。再次，收集信息还有一个量的问题，信息不充分和信息过度都会引起判定的偏误。信息收集过程同时也是进一步认识问题的过程，假如发觉原备选方案或拟确定的标准并不恰当，就要进行必要的修改，然后再补充收集信息。

5.确定标准。它是指依照所收集的资料，通过分析评判后确定的具体适用标准，如会计准则中的某一个体论述。在没有明确的法规标准的情形下，行业惯例、事实等在特定情形下也可作为判定标准。有时判定标准也可能不太明确，如对以后不确定事项的判定，采纳的标准确实是对以后事项的推测值或估量值。确定恰当的标准专门重要，选择失当就可能导致判定的失误。

6.分析比较。立即判定标准和备选方案逆行分析和比较。使用的要紧方法是识别衡量和序列衡量。识别衡量是指确定判定对象(某一备选方案)与判定标准相符合的程度。序列衡量是指把判定对象按一定标准排列起来后衡量其各自的优劣，它用于有多种方案均可选择时的最佳方案的确定。

7.得出结论。即做出最终的确信、估量或选择。

以上是会计职业判定过程的通用模式，它们总体而言保持上述的顺序，但有时也会依照问题的特点和复杂程度做适当的调整与省略，有时还会从后一时期再返回到前一时期而形成局部的循环。

四、培养会计人员的职业判定能力的途径

（一）培养会计人员具备较全面的、系统的基础知识和专业知识

会计人员需要把握的知识包括基础知识和专业知识。基础知识是指培养会计人员求知、思维、分析、语言、写作等各方面能力的知识(包括逻辑、数学、语文、运算机、外语、写作、历史、哲学、甚至包括美学、音乐等)，以及与会计紧密相关的经济、财政、市场、治理、组织行为、贸易、金融等知识。专业知识包括财务会