第七章 企业所得税会计

第七章企业所得税会计第一节企业所得税概述第二节应纳所得税额的计算第三节所得税的会计处理应纳税所得额、递延所得税的计算重点递延所得税的会计处理难点一节企业所得税概述对境内企业的生产，经营所得和其他所得依法征收的税。一、概念二、纳税义务人

居民企业依法在中国境内成立或依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

非居民企业依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内、但在中国境内设立机构、场所的或在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。不包括个人独资企业和合伙企业境内企业三、征税对象及税率征税对象合法来源（中国境内.外）所得减-不征税收入、免税收入-各项扣除允许弥补的以前年度亏损=

应纳税所得1.收入销售货物收入2.劳务收入3.转让财产收入4.权益性投资收益5.利息收入6.租金收入7.特许权使用费收入8、接受捐赠收入9、其他收入：资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、

汇兑收益、已做坏帐损失处理后又收回的应收款项、确实无法偿付的应付款项10、非货币性资产交换、货物.财产.劳务用于捐赠、偿付、赞助、集资、广告、样品、职工福利、利润分配等1、国债利息收入。2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

但不包括居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4、符合条件的非营利组织的收入。不征税收入财政拨款：政府对预算单位、社会团体等拨付的财政资金行政事业性收费：向特定对象收取并纳入财政管理的费用政府性基金：代政府收取的具有专项用途的财政资金其他不征税收入：财政.税务部门规定专门用途的财政资金免税收入

2.准予扣除项目销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产的成本。本成销售费用、管理费用、财务费用（已计入成本的费用除外）。用费除所得税、允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。金税固定资产和存货的盘亏、毁损、报废净损失、转让财产损失、呆账损失、坏账损失、不可抗力因素造成的损失、其他损失。失损发生的损失已作损失处理的资产减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。以后纳税年度又全部收回或部分收回时应计入当期收入。赠捐性益公

救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

教育、科学、文化、卫生、体育事业；

环境保护、社会公共设施建设；

促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。年利润总额12%以内（含）3.扣除标准据实扣除即基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资、与任职或受雇有关的其他支出。薪工企业为职工缴纳的基本社会保险费即基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金准予税前扣除。规定的标准范围内提取的年金可扣除。企业为投资者或职工投保的商业保险不得扣除。企业参加的财产保险和责任保险按规定缴纳的保险费用准予扣除。五险一金工薪总额2%（含）内准予扣除费经会工工薪总额2.5%（含）内的准予据实扣除费经育教工薪总额14%（含）内准予扣除费利福当年销售收入（营业收入）15%（含）的部分准予扣除超过部分在以后年度结转扣除。销售收入=主营业务收入+其他业务收入费待招实际发生额的60%扣除最高限额为年销售（营业）收入的5‰广告费及业务宣传费◆合理的不需要资本化的借款费用---准予扣除◆资产购置.建造期间发生的借款费用，应予以资本化；交付使用后发生的借款利息---发生当期扣除借款费用◆经营租赁---租赁期限均匀扣除◆融资租赁---提取折旧、分期扣除租赁费◆向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，按10％的税率代扣代缴企业所得税。◆企业所得税税款◆税收滞纳金◆罚金、罚款、被没收的财产损失◆赞助（非广告性）支出◆企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费、非银行企业内营业机构之间支付的利息◆未经核定的准备金支出◆超过规定标准的捐赠支出4.不得扣除重点扶持的高新技术企业：拥有国家自主知识产权，同时符合以下条件：◆符合《国家重点支持的高新技术领域》范围；◆高新技术产品（服务）收入占企业总收入60%以上；◆用于高新技术产品和技术的研发费占企业当年总收入的比重为销售收入2亿元以上的——3%

销售收入5000万元~2亿元——4%

销售收入5000万元以下的——6%◆大专以上30%以上，高新技术产品和技术研发人员20%以上。企业所得税税率为25%15%小型微利企业：制造业：年应纳税所得额不超过30万元，从业人员不超过100人，资产总额不超过3000万元。非制造业：年应纳税所得额不超过30万元，从业人员不超过80人，资产总额不超过1000万元中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。20%10%四、所得税优惠政策1、免征和减征——1-3年免征、4-6年减半；2、企业优惠——高新技术、小型微利、创业投资、非居民企业、其他行业（软件及集成电路等）3、加计扣除——研发费、安置残疾人所付工资、4、加速折旧——不低于折旧年限的60%（双倍或年数总合法）5、减计收入——取得收入的90%6、税额抵免——专用设备投资额的10%7、民族自治地区二节应纳税额的计算应纳税额=应纳税所得额×适用税率–减免税额–抵免税额应纳税所得额直接法=总收入–不征税收入–免税收入–扣除–弥补亏损

间接法

=会计利润总额±

纳税调整项目金额某企业2008年营运收入为100万元，营运成本为60万元，营业税金及附加10万元，管理费用20万元（含广告费3万元和业务宣传费2万元），其他营运费用2万元，国债收入为1万元，营业外收支净额-2万元。其他资料：（1）工会经费1万元、教育经费2万元（工资总额为15万元）；（2）当年开支招待费2.5万元；（3）非广告赞助支出3万元；（4）公益性捐赠2万元。计算：该企业利润总额

该企业纳税调整额该企业应纳税所得额该企业2008年应交所得税额练习（1）会计利润=100–60–10–20–2+1-2=7万元（2）纳税调整额工会经费=150000×2%=3000元10000–3000=7000元教育经费=150000×2.5%=3750元

20000–3750=16250元招待费=25000×60%=15000元1000000×5‰=5000元

25000–5000=20000元广告费=1000000×15%=150000元公益性捐赠=70000×12%=8400元30000–8400=21600元（3）调整后应纳税所得额=70000–10000+7000+16250+20000+21600+30000=154850元（4）应纳所得税=154850×25%=38712.5元某企业2008年生产经营情况如下：1）全年销售收入34115670元，销售成本29489650元，销售费用2388320元，营业税金及附加81543元，无形资产使用权转让收入100120元，无形资产使用权转让相关支出61110元。2）管理费用为1854600元。其中招待费165657元，工会经费5000元，教育经费10000元（实发工资总额为210000元）。3）财务费用为302100元，其中企业由于急需资金购货，本年1月5日向某商贸公司借款1500000元，年利率8%，已于11月5日偿还本息（同期银行同种贷款利率为6%）。4）投资收益为600000元（被投资方税率为20%）。5）营业外支出147200元，其中违反工商行政管理部门有关规定，缴纳罚款2000元，通过慈善总会向灾区捐款100000元。6）该企业预缴企业所得税28000元。要求：该企业利润总额该企业纳税调整额该企业应纳税所得额该企业2008年应退补的企业所得税额1）会计利润销售收入=34,115,670无形资产使用权转让净收益=100,120－61,110=39,010投资收益=600,000销售成本=29,489,650销售费用=2,388,320营业税金及附加=81,543管理费用=1,854,600财务费用=302,100营业外支出=147,200利润=34,115,670+39,010+600,000–29,489,650–2,388,320-81,543–1,854,600–302,100–147,200=491,267元2）纳税调整额业务招待费

=165,657×60%=99,394.20元最高34,115,670×5‰=170,578.3599394.20-165657=66,262.80工会经费=210,000×2%=4,2004200–5000=800教育经费

=210,000×2.5%=5,2505250–10000=4750财务费用

=1,500,000×（8%－6%）÷12×10=25,00025,000投资收益

=600,000÷（1-20%）=750,000元150,000罚款

2,000捐赠

=491,267×12%=58,952.0458952.04–100,000=41,047.963）应纳税所得额491,267+66262.80+800+4,750+25,000+150,000+2000+41,047.96=781,127.76元4）应退补的企业所得税应缴税额=应税所得×

税率–抵免分回利润已缴税额

=781,127.76

×25%-150,000=45,281.94元抵免分回利润已缴税额=60÷（1–20%）×20%=150,000元已缴税额=28000元应补缴税额

=195,281.94–28,000=17,281.94元

*境外所得抵扣税额的计算境外所得境内外所得按税法来源于境内外抵免限额

计算的应纳税总额某外国所得所得总额=x()÷境外实际缴纳税款<扣除限额：按实际数扣除境外实际缴纳税款〉扣除限额：超过部分不得本年度内扣除，最长5年内补扣抵免税额时应提供境外税务机关填发的税款所属年度的纳税凭证某企业应纳税所得额为100万元，使用税率为25%。另外，该企业分别在A，B两国设有分支机构（两国已与我国缔结避免双重征税协定），在A国的应纳所得额为50万元，该国税率为30%，在B国的应纳所得为30万元，该国税率为35%。假设该企业在AB两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按AB两国税法计算的应纳税所得额是一致的，在AB两国分别缴纳15万元和10.5万元的所得税。要求：计算该企业在我国应缴纳的企业所得税？按我国税法计算的应纳税额＝（100+50+30）×25％＝４5万元Ａ国扣除限额＝45×［50÷（100+50+30）］＝12.5万元Ｂ国扣除限额＝45×［30÷（100+50+30）］＝7.5万元Ａ国缴纳税额15万元大于扣除限额12.5万元，超过的2.5万元以后年度扣除Ｂ国缴纳税额10.5万元大于扣除限额7.5万元，超过的3万元以后年度扣除在我国应缴纳的所得税＝45–12.5–7.5=25万元来源于联营企业的投资方分回的联营企业应纳税所得额利润额所得税税率=÷(１－)扣除来源于联营企业的联营企业抵免额应纳税所得额所得税税率=x

**境内投资所得已纳税额的扣除投资方分回的利润-----投资方已在联营企业缴纳所得税后的利润扣除抵免额------投资方在联营企业实际缴纳的所得税非直接投资、非居民企业某大型企业（适用25%所得税率）在甲、乙两国分设分支机构。2008年境内所得800万元；在甲国的分支机构取得经营所得120万元（税后），甲国公司所得税税率为40%、在甲国取得特许权使用所得50万元（税前），甲国预提所得税税率为20%；从乙国分支机构分回利润45万元，已在乙国纳税5万元。要求：计算该企业应纳企业所得税税额。练习（1）甲国经营所得=120÷（1–40%）=200万元甲国扣除限额=（800+200+50+50）×25%×（200+50）

÷（800+200+50+50）=62.5（万元）甲国已纳税款=200×40%+50×20%

=90（万元）

甲国已纳税款90万元高于扣除限额62.5万元，超过的27.5万元当年不得抵扣

（2）乙国应纳税所得额=45+5=50（万元）乙国扣除限额=（800+200+50+50）×25%×[50÷（800+200+50+50）]=12.5（万元）

乙国已纳税款5万元低于扣除限额12.5万元，可全额扣除（3）企业应纳所得税税额=（800+200+50+50）×25%–

62.5–5=207.5（万元）

某企业注册资金600万元，2008年生产经营情况如下：1）销售收入4500万元，销售成本3000万元，增值税700万元，营业税金及附加80万元。2）其他业务收入300万元。3）销售费用500万元，其中含广告费400万元，业务宣传费50万元4）管理费用500万元，其中含业务招待费50万元，研究新产品费用40万元。5）财务费用100万元，其中含向关联方借款利息50万元，年息10%（银行同期同类贷款利率为6%）。6）营业外支出60万元，其中含向供货商支付违约金5万元，接受工商局罚款

1万元，通过政府部门向灾区捐赠20万元。练习7)境内投资收益17万元，系从外地联营企业分回税后利润17万元（联营企业适用税率15%）。境外投资收益15.2万元，系从A国分回的税后利润，已在A国纳税4.8万元。8）该企业已预交企业所得税145万元。要求计算该企业1）当年会计利润2）当年调整项目金额3）当年应纳税所得额4）当年的应纳企业所得税额5）当年应退补的所得税额1）会计利润4500-3000-80+300-500-500-100-60+17+15.2=592.2万元2）当年调整项目----投资收益调增7.8万元境内分回利润还原税前利润=17÷（1-15%）=20万元30,000元境外投资收益还原税前所得=15.2+4.8=20万元48,000元----广告费及业务宣传费（未超过限额，不需调整）（4500+300）×15%=720万元实际发生额为450万元----业务招待费调增7.5万元50×60%=30万元48,000,000×5‰=240,000元260,000元----研发费调减20万元40×150%=60万元实际计入40万元

200,000元

----利息费用调增20万元借款本金

=50÷10%=500万元500×（10%-6%）=200,000元----罚款不得税前扣除，调增1万元----捐赠(未超过限额，不需调整）592.2×12%=710,640元

实际发生额为20万元3）当年应纳税所得额

592.2+7.8+26-20+20+1=627万元4）应纳所得税=应税所得×税率-抵免境内分回利润已纳税额-境外所得抵免税额

=627×25%-30000–48000=1,489,500元从境内分回利润抵免已缴税额=17÷（1–15%）×15%=30,000元境外所得税抵免限额=20×25%=50,000元已在A国纳税4.8万元5）应补缴企业所得税(预交145万元企业所得税额)1,489,500–1,450,000=39,500元

三节所得税的会计处理

差异永久性差异：会计准则.制度与税法标准不同

影响当期应税收益，不影响未来

以后各期收益。不做帐务调整。（收入的确认.费用的扣除…）永久性差异计税基础=账面价值–未来可抵扣（0）=账面价值时间性差异：折旧--时间性差异暂时性差异：各项资产减值准备--暂时性差异时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。差异当期损益跨期摊配应付税款法纳税影响会计法递延法债务法资产负债表债务法利润表债务法纳税影响会计法递延法债务法税率变动开征新税利润表债务法--收入或费用--利润和应税所得差异--时间性差异--确认期间差异资产负债表债务法--资产和负债--账面价值和计税基础--暂时性差异--确认时点差异一.所得税会计核算方法资产负债表债务法：

通过比较资产负债表上列示的资产、负债按着会计准则规定确定的账面价值与按税法规定确定的计税基础，对两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。按会计准则规定确定资产和负债项目的账面价值

债务法一般程序12按税法规定确定资产和负债项目的计税基础3根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定递延所得税资产和负债，确定递延所得税45根据应纳税所得额计算当期应交所得税额

确定利润表中的所得税费用=当期所得税费用±递延所得税资产.负债之和（或之差）

二.资产与负债的计税基础资产的计税基础收回资产帐面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定从应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可予税前抵扣的金额。初始确认时的资产的计税基础：取得成本（未来期间准予税前扣除的金额）。持续持有时的资产的计税基础：取得成本－以前期间按税法规定已经税前扣除的

金额后的余额：取得成本–累计折旧（累计摊销）资产计税基础固定资产无形资产金融资产其他资产◆减值准备◆折旧方法◆

折旧年限◆研发费◆摊销方法◆

减值准备公允价值计量且其变动计入当期损益◆

公允价值◆减值准备1、固定资产的计税基础（1）折旧方法的差异（2）折旧年限的差异（3）计提减值准备差异会计帐面价值

=成本–累计折旧–已提减值准备税法计税基础

=成本–累计折旧固定资产计税基础-减值准备1某企业于2006年末以400万元购入一项生产用固定资产，预计其使用寿命为20年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。假设税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值均与会计规定相同。2008年12月31日该项固定资产的可收回金额为310万元。（已提固定资产减值准备50万元）1）会计准则—2008.12.31的账面价值=400－400÷20×2－50=310万元2）税法—2008.12.31的计税基础=400－400÷20×2=360万元计提的固定资产减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除。帐面价值与计税基础差异=310–360=-50万元固定资产计税基础-折旧方法2某企业于2006年末以400万元购入一项生产用固定资产，预计其使用寿命为20年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。假设税法规定的折旧年限、净残值均与会计规定相同，但采用双倍余额递减法。2008年12月31日该项固定资产的可收回金额为310万元。（已提固定资产减值准备50万元）1）会计准则:2008.12.31账面价值=400－400÷20×2－50=310万元2）税法:2008.12.31计税基础=400－(400×10%)－(400-40)×10%=324万元帐面价值与计税基础差异=310–324=-14万元固定资产计税基础–折旧年限3某企业于2006年末以400万元购入一项生产用固定资产，预计其使用寿命为20年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。假设税法规定的折旧年限为10年、采用双倍余额递减法，但净残值与会计规定相同。2008年12月31日该项固定资产的可收回金额为400万元。（已提减值准备50万元）1）会计准则:2008.12.31账面价值=400－400÷20×2－50=310万元2）税法:2008.12.31计税基础=400－(400×20%)－(400-80)×20%=256万元帐面价值与计税基础差异=310–256=54万元2、无形资产的计税基础（1）研究开发费会计：研究阶段计入当期损益，开发阶段计入成本（资本化）。税法：未形成无形资产的加计扣除50%；形成无形资产的按成本的150%摊销。（2）摊销会计：确定使用寿命的在期限内摊销，无确定的不摊销。税法：不分确定使用寿命与否均摊销。（不低于10年）--购进的软件最短2年；投资或受让的无形资产按合同约定的使用年限（3）计提减值准备会计：允许计提。税法：不允许税前扣除。无形资产计税基础–研发费1某企业2008年度发生研究开发支出共计3000万元，其中研究阶段发生的支出为500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为700万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1800万元。当年年末已达到预定用途(尚未摊销)。1）会计准则—无形资产帐面价值：1800万元2）税法—无形资产计税基础：1800×150%=2700万元帐面价值与计税基础差异=1800–2700=-900万元无形资产–摊销，减价准备2摊销：1）会计准则—帐面价值=成本–摊销额2）税法—计税基础=成本–摊销额计提减值准备：1）会计准则—帐面价值=成本–摊销额–计提减值准备2）税法—计税基础=成本–摊销额3、金融资产的计税基础对公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产——会计：帐面价值=该时点的公允价值税法：计税基础=取得成本金融资产计税基础–变动损益12008年10月28日，公司从公开市场取得一项权益性投资，共支付价款2600万元，作为交易性金融资产核算。2008年12月31日，该项权益性投资的市价为2900万元。1）会计准则—金融资产帐面价值：2900万元2）税法—金融资产计税基础：2600万元帐面价值与计税基础差异=2900–2600=-300万元4、其他资产的计税基础公允价值模式计量——投资性房地产计提减值准备————存货、应收帐款、长期股权投资等其他资产计税基础–减值准备1企业在2008年年初购入原材料数批，成本共计为5800万元，因产品质量问题造成部分生产线停工，当年未领用任何该原材料。2008年资产负债表日，考虑该原材料的市价及用其生产的产品市价情况，估计其可变现净值为5200万元。2008年年初的期初余额为0。1）会计准则—原材料帐面价值：5800–600=5200万元2）税法—原材料计税基础：5800万元帐面价值与计税基础差异=5200–5800=-600万元负债的计税基础账面价值-未来期间按税法规定可予税前扣除的金额一般情况：负债的确认及偿还既不影响损益也不影响应纳税所得额。

未来期间按税法规定可予税前扣除的金额为0。某些情况：预计负债、预收帐款等负债计税基础-预计负债1某企业在2008年年初对其销售的产品承诺提供3年的保修服务，并在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为当年的预计负债，当年未发生任何保修支出。1）会计准则——负债账面价值=200万元2）税法——负债计税基础=200－200=0元帐面价值与计税基础差异=200–0=200万元负债计税基础-预收账款2某企业于2008年12月20日收到某客户支付的一笔合同预付款300万元，因其不符合收入确认条件，将其作为预收账款。假定按税法规定，应计入取得当期的应纳税所得额并计算缴纳所得税。1）会计准则——预收账款负债账面价值=300万元2）税法——预收账款计税基础=300－300=0元帐面价值与计税基础差异=300–0=300万元负债计税基础–应付工资3某企业于2008年12月20日分配计入各项成本费用的职工工资总额为1200万元，至31日尚未支付，但已列为资产负债表中的负债“应付职工薪酬”项目。1）会计准则——应付职工薪酬账面价值=1200万元2）税法——应付职工薪酬计税基础=1200－0=1200元帐面价值与计税基础差异=1200–1200=0元负债计税基础–其他负债4某企业于2008年12月因违反税法规定接到税务部门的罚款，要求支付罚款100万元。1）会计准则——负债账面价值=100万元2）税法——负债计税基础=100－0=100元帐面价值与计税基础差异=100–100=0元要求：计算账面价值及计税基础。1、某公司于2009年末以600万元购入生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，估计其使用寿命为10年，按直线法计提折旧，预计净残值为0。假定税法规定的折旧年限、折旧方法及净残值与会计规定相同。2011年12月31日，估计该项固定资产的可收回金额为450万元。2、某公司于2010年度发生研发支出2000万元，其中研究阶段支出为400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定开发形成的无形资产在当年年末已达到预定用途但尚未开始摊销。3、某公司2011年12月31日应收账款余额为6000万元，期末计提了600万元的坏账准备。税法规定按应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备余额均为0。4、某公司于2010年12月20日向客户收取一笔合同预付款200万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按适用税法规定，该款项应计入当期应纳税所得额计算缴纳所得税。5、某公司于2008年12月因违反当地环保法规，接到环保部门的处罚通知，金额为200万元。该项罚款尚未支付。三.暂时性差异与递延所得税应纳税暂时性差异1暂时性差异：资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。资产账面价值＞计税基础负债帐面价值＜计税基础差额导致未来期间应纳税所得额和应交所得税额的增加，产生应纳税暂时性差异----应确认递延所得税负债。可抵扣暂时性差异2资产账面价值＜计税基础负债帐面价值＞计税基础差额导致未来期间应纳税所得额和应交所得税额的减少，产生可抵扣暂时性差异----应确认递延所得税资产。四.递延所得税的确认与计量递延所得税负债的确认与计量1根据应纳税暂时性差异与所得税税率进行确认和计量递延所得税资产的确认与计量2根据可抵扣暂时性差异与所得税税率进行确认和计量案例1某企业2007年12月1日取得某项固定资产，原价为300万元，使用年限为10年。会计上采用直线法计提折旧，净现值为0（已提固定资产减值准备20万元）。假定税法规定采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该公司在计税时采用双余额递减法计提折旧，净现值为0。2009年12月31日估计该项资产可收回金额为220万元。1）会计帐面价值

=300-（300÷10×2）-20=220万元2）计税基础：折旧率=（2÷10）×100%=20%300-300×20%-（300-300×20%）×20%=192万元3）应纳税暂时性差异：账面价值（220万元）＞计税基础（192万元）

=28万元———应计算相关的递延所得税负债

案例2某企业2008年1月1日取得一项权益性投资，支付价款600万元，划分为交易性金融资产进行核算。2008年12月31日，该项交易性金融资产的公允价值为660万元。1）会计帐面价值

660万元交易性金融资产在持有期间每个会计期末以公允价值计量2）计税基础600万元交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时应计入应纳税所得额。3）应纳税暂时性差异：账面价值（660万元）＞计税基础（600万元）

=60万元———应计算相关的递延所得税负债

案例3

2008年12月31日某企业原材料的成本为3000万元，根据市场情况估计该原材料的可变现净值为2800万元。1）会计帐面价值2800万元会计规定，原材料的期末可变现净值低于成本时，应计提存货跌价准备，存货价值=可变现净值2）计税基础3000万元

税法规定，计提的资产减值准备不允许税前扣除3）可抵扣暂时性差异：账面价值（2800万元）＜计税基础（3000万元）200万元———应计算相关的递延所得税资产

案例4

某企业2008年12月20日收到客户交来的购销业务预付款800万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收帐款核算。1）会计帐面价值2008.12.31预收帐款800万元2）计税基础2008.12.31计税基础=800–800=0元税法按800万元当年征收所得税3）可抵扣暂时性差异：800元

800万元———应计算相关的递延所得税资产

五.所得税的会计处理应交税费–应交所得税借贷当期应交所得税已交所得税应交未交税额所得税费用借贷转‘本年利润’当期应纳税所得额×适用税率应交所得税±递延所得税（负.资）应交所得税递延所得税资产借贷期末数＞期初数（差额）确认的递延所得税资产期末数＜期初数（差额）递延所得税负债借贷期末数＜期初数（差额）期末数＞期初数（差额）确认的递延所得税负债递延所得税=递延所得税负债的增加+递延所得税资产的减少

－

递延所得税负债的减少－

递延所得税资产的增加案例1

某企业2008年度应纳税所得额为800万元，所得税率为25%。应交所得税=8,000,000×25%=2,000,000元借：所得税费用2,000,000

贷：应交税费–应交所得税2,000,000案例2某企业2008年度一项资产的账面价值200万元，计税基础为180万元，所得税率为25%，递延所得税无期初余额。账面价值＞计税基础递延所得税负债=200-180=20万元递延所得税负债=200,000×25%=50,000元借：所得税费用50,000

贷：递延所得税负债

50,000案例3某企业2008年度一项资产的账面价值与计税基础之间产生50万元的可抵扣暂时性差异，所得税率为25%，递延所得税无期初余额。账面价值＜计税基础递延所得税资产=50万元递延所得税资产=500,000×25%=125,000元借：递延所得税资产

125,000

贷：所得税费用

125,000案例4某企业2008年度应确认的递延所得税负债为8万元，期初递延所得税负债为95000元。（不考虑其它因素影响）期末＜期初递延所得税负债减少15000元(80000-95000)

借：递延所得税负债15,000

贷：所得税费用

15,000案例5某企业2008年度的应纳税所得额为10,400,000元，税率25%。当期产生应纳税暂时性差异300万元和可抵扣暂时性差异90万元。应交所得税=10,400,000×25%=2,600,000元递延所得税负债=3,000,000×25%=750,000元递延所得税资产=900,000×25%=225,000元递延所得税=750,000–225,000=525,000元所得税费用=2,600,000+525,000=3,125,000元借：所得税费用3,125,000

递延所得税资产225,000

贷：应交税费–应交所得税

2,600,000

递延所得税负债750,000案例6某企业2008年度的应交所得税为4,620,000元，当期递延所得税负债减少额为99000元，递延所得税资产增加额为679,800元。应交所得税=4,620,000递延所得税=-99,000–679,800=778,800元所得税费用=4,620,000–778,800=3,841,200元借：所得税费用3,841,200

递延所得税资产679,800

递延所得税负债99,000

贷：应交税费–应交所得税

4,620,000案例7某企业2008年度的应纳税所得额为1000万元，递延所得税负债年初数为40万元，年末数为50万元，递延所得税资产年初数为28万元，年末数量为20万元。应交所得税=10,000,000×25%=2,500,000元递延所得税负债增加100,000元（50-40）递延所得税资产减少80,000元（20-28）递延所得税=100,000+80,000=180,000元所得税费用=2,500,000+180,000=2,680,000元

借：所得税费用2,680,000

贷：递延所得税负债100,000

递延所得税资产80,000

应交税费–应交所得税2,500,000案例8项目20×2年20×3年20×4年20×5年20×6年20×7年账面原值210000210000210000210000210000210000会计折旧累计会计折旧账面价值计税折旧累计计税折旧计税基础暂时性差异递延所得税负债余额递延所得税负债增加（减）

某企业20×2年初开始对一台新投入使用的设备计提折旧。该设备入账价值为21万元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧。根据使用税法规定，可采用年数总合法计提折旧。税法的使用年限及净残值与会计相同。该企业各会计期间均未对该设备计提减值准备。税率为25%。递延所得税情况如下表：年数总和法年折旧率＝（折旧年限―已使用年数）÷[折旧年限×（折旧年限+1）÷2]项目20×2年20×3年20×4年20×5年20×6年20×7年账面原值210000210000210000210000210000210000会计折旧350003500035000350003500035000累计会计折旧3500070000105000140000175000210000账面价值1750001400001050007000035000计税折旧600005000040000300002000010000累计计税折旧60000110000150000180000200000210000计税基础1500001000006000030000100000暂时性差异25000400004500040000250000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额625010000112501000062500递延所得税负债增加（减）625037501250（1250）（3750）（6250）20×2年资产负债表日：借：所得税费用6250

贷：递延所得税负债625020×3年资产负债表日：借：所得税费用3750

贷：递延所得税负债375020×4年资产负债表日：借：所得税费用1250

贷：递延所得税负债125020×5年资产负债表日：借：递延所得税负债1250

贷：所得税费用

125020×6年资产负债表日：借：递延所得税负债3750

贷：所得税费用375020×7年资产负债表日：借：递延所得税负债6250

贷：所得税费用6250案例9项目20102011应纳税暂时性差异30000002700000适用税率25%25%递延所得税负债余额递延所得税负债增加（减少）可抵扣暂时性差异9000002960000适用税率25%25%递延所得税资产余额递延所得税资产增加（减少）某企业适用的所得税税率为25%，2010年度与2011年度的应交所得税额分别为3432万元和4620万元。各项资产、负债的帐面价值与计税基础之间的差异确认的递延所得税情况如下表：项目20×720×8应纳税暂时性差异30000002700000适用税率25%25%递延所得税负债余额750000675000递延所得税负债增加（减少）750000（75000）可抵扣暂时性差异9000002960000适用税率25%25%递延所得税资产余额225000740000递延所得税资产增加（减少）22500051500020×7年资产负债表日：递延所得税费用=750000–225000=525000元所得税费用=3432000+525000=3957000元

借：所得税费用3957000

递延所得税资产225000

贷：应交税费–应交所得税3432000

递延所得税负债

75000020×8年资产负债表日：递延所得税负债=-75000–515000=-590000元所得税费用=4620000-590000=4030000元

借：所得税费用4030000

递延所得税资产515000

递延所得税负债75000

贷：应交税费–应交所得税4

62000练习1、某公司年度应纳税所得额为2000万元，所得税率为25%。递延所得税负债年初数为80万元，年末数为100万元，递延所得税资产年初数为50万元，年末数为40万元。计算该公司应确认的所得税费用并编制会计分录。应交所得税额=20,000,000×25%=5,000,000元递延所得税=（100－80）－(40–50)=300,000元所得税费用=5,000,000+300，000=5,300,000元借：所得税费用5,300,000

贷：应交税费–应交所得税5,000,000

递延所得税负债200,000

递延所得税资产100,0002、某公司年度应纳税所得额为400万元，所得税率为25%。当期递延所得税负债减少额为10万元，递延所得税资产增加额为80万元。计算该公司应确认的所得税费用并编制会计分录。应交所得税额=4,000,000×25%=1,000,000元递延所得税=-100,000–800,000=-900,000元所得税费用=1,000,000–900,000=100,000元借：所得税费用100,000

递延所得税资产800,000

递延所得税负债100,000

贷：应交税费–应交所得税1,000,0003、某公司各年度的应交所得税额均为50万元。某项资产在年间按会计规定确定的账面价值，与按税法规定确定的计税基础存在的暂时性差异与形成的递延所得税情况如下表所示。要求：填列完成上表，计算该公司各年末应确认的所得税费用并编制分录项目2××7年2××8年2××9年2×10年2×11年2×12年账面价值17000014000010000060000350000计税基础1500001100006000030000100000暂时性差异20000300004000030000250000适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额递延所得税负债增加（减）应交所得税所得税费用递延所得税负债余额5000750010000750062500递延所得税负债增加（减）500025002500（2500）（1250）（6250）应交所得税500000500000500000500000500000500000所得税费用5050005025005025004975004987504937502××7年资产负债表日：借：所得税费用505000

贷：应交税费–应交所得税500000

递延所得税负债50002××8年资产负债表日：借：所得税费用502500

贷：应交税费–应交所得税500000

递延所得税负债25002××9年资产负债表日：借：所得税费用502500

贷：应交税费–应交所得税500000

递延所得税负债25002×10年资产负债表日：借：所得税费用497500

递延所得税负债2500

贷：应交税费–应交所得税500000

2×11年资产负债表日：借：所得税费用498750

递延所得税负债1250

贷：应交税费–应交所得税5000002×12年资产负债表日：借：所得税费用493750

递延所得税负债6250

贷：应交税费–应交所得税500000

特殊业务的所得税会计1）所得税抵免：2）对外捐赠：3）接受捐赠：4）视同销售：5）资产减值:6）资产评估增值：7）债务重组:8）汇算清缴:1.所得税的抵免某企业当年的国内利润为810.8万元，在美国的分支机构当年利润为285714.3美元，已在美国缴纳所得税6万美元。当年12月31日汇率为1:7。另外，当年超过业务招待费标准的支出为36000元，赞助支出为45000元。所得税税率为25%（已预缴200万元所得税）1.国内外利润总额=8108000+285714.3×7=10108000元国内利润国外利润汇率2.国内外应纳税所得额=（10108000+36000+45000）=10189000元利润总额

超支招待费超支赞助3.国内外所得应纳所得税额=10189000×25%=2547250元4.境外所得税抵扣限额=2547250×[（285714.3×7）÷10189000=500000元应纳税总额国外应纳税所得占国内外应纳税所得的%5.已在国外缴纳的所得税=60000×7=420000元6.应缴纳所得税额=2547250–420000=2127250元总税额扣减当年应交所得税——借：所得税费用2127250

贷：应交税费–应交所得税

2127250已预缴所得税——借：应交税费–应交所得税2000000

贷：银行存款2000000下年度补交所得税——借：应交税费–应交所得税127250

贷：银行存款1272502.对外捐赠捐赠无偿捐赠有偿捐赠税法上视同销售“营业外支出”超标（12%）不予扣减，直接调增当年应税所得额。“营业外支出”会计与税法相同。某企业将自产产品1000件（成本100元/件.售价150元/件）通过民政部门向地震灾区捐赠。当年利润总额为100万元。所得税税率为25%，增值税税率为17%。无其他纳税调整。会计：全额扣除税法：按扣除比例扣除差异调整：永久性差异，直接调增捐赠当年应税所得捐赠自产产品——借：营业外支出125500

贷：库存商品100000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500销项税额=150×1000×17%=25500元捐赠扣减额=100×12%=12万元应税所得额=100+（15-10）+（12.55-12）

=105.55万元应纳所得税额=105.55×

25%=26.3875万元借：所得税费用263875

贷：应交税费-应交企业所得税263875市价与成本差额3.接受捐赠“营业外收入”计入当年损益会计与税法相同。捐赠收入较大时应在不超过5年的期限内确认收入——应纳税暂时性差异某企业12月份取得其他企业捐赠的大型设备一台，根据捐赠方提供的凭证上注明的该项设备价款为1000万元，为使该设备达到预定可使用状态，该公司另外支付相关费用5万元。因接受捐赠金额较大，报经税务部门批准，取得该项资产应缴纳所得税可在今后5年内平均计入各年度应纳税额。会计：一次性计入当期损益税法：不超过5年内均匀计入各年度的应税所得差异调整：时间性差异，产生递延所得税负债。金额较大接受捐赠——借：固定资产10050000

应交税费-应交增值税（进项税额）1700000

贷：银行存款50000

营业外收入11700000当年应交所得税——借：所得税费用2925000

贷：应交税费-应交所得税585000

递延所得税负债2340000每年所得税额=11700000×25%÷5=585000元以后每年（4年份）借：递延所得税负债585000

贷：应交税费-应交所得税585000当期以后4年4.视同销售某企业8月某工程领用本企业自产产品50件，该产品成本为2000元/件，市场价格（不含税）为2500元/件。（不考虑其他税金）会计：实现销售时确认收入。税法：视同销售。差异调整：计算形成的资产未来应缴所得税并调整。领用自产产品——借：在建工程

121250

贷：产成品100000

应交税费-应交增值税（销项税额）21250调整应纳所得税额=[（2500-2000）×50×25%=6250元

差价年末应纳税额大于6250元小于6250元等于6250元借：递延所得税负债6250借：递延所得税负债

6250借：递延所得税负债6250

所得税费用3750贷：应交税费

5000

贷：应交税费6250

贷：应交税费

10000

在建工程1250借：在建工程6250

贷：递延所得税负债62505.资产减值某企业当年应收款项余额200万元，当年计提坏帐准备10万元。第二年发生坏帐12万元，收回前期已核销的坏帐3万元，年末应收帐款余额220万元，计提坏帐准备11万元。第三年发生坏帐15万元，年末应收帐款余额260万元，计提坏帐准备13万元。每年会计利润为400万元，无其他调整项目。税法规定的比例为5‰。第一年计提坏帐准备借：资产减值损失100000

贷：坏帐准备100000第二年发生坏帐借：坏帐准备

120000

贷：应收帐款

120000第二年收回坏帐借：银行存款30000

贷：应收帐款30000同时借：应收帐款30000

贷：坏帐准备30000第二年计提坏帐准备借：资产减值损失100000

贷：坏帐准备100000第三年发生坏帐借：坏帐准备150000

贷：应收帐款150000第三年计提坏帐借：资产减值损失170000

贷：坏帐准备170000坏帐准备①100000

②120000②30000②100000③150000③170000

130000第一年坏帐准备

=200×5%=10万元第二年坏帐准备

=220×5%=11万元已提10+3–12=1万元补提10万元第三年坏帐准备=260×5%=13万元已提11-15=-4万元补提17万元递延所得税=[当期应计提额-年末应收帐款余额×5‰]×所得税率递延所得税=（10-200×5‰）×25%=22500元借：递延所得税资产22500

贷：所得税费用22500第一年第一年末可抵扣暂时性差异——税法：200×5‰=1万元会计：10万元差异：10-1=9万元递延所得税资产=90000×25%=22500元应交所得税

=（4000000+90000）×25%=1022500元借：所得税费用1000000

递延所得税资产

22500

贷：应交税费–应交所得税1022500递延所得税=[当期应计提额-