税法基础理论

第一章税法基础理论（本案撰稿人：陈国文）【案情介绍】重庆市某区药材公司由于经营不善，亏损严重，从2000年起将其批发门市000元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承担者为叶某。2003年经地税部门检查发现，在2000年1月—2003年7月期间，叶某上报收入4363516.16元，隐瞒未报收入13165857.12元，从而导致药材公司账上少列收入13165857.12元。造成药材公司偷逃企业所得税203991.23元；偷逃增值税由于有待国税部门认定，所以城市维护建设税等本案未作反映。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，对药材公司在账上少列收入，偷逃企业所得税203991.23元，除限期追缴入库外，并处以0.5倍的罚款，罚款金额为101995.62元。该案有两大争议：一是城市维护建设税是否应按检查应补增值税作为计税依据，计算出城建税税额并作为偷税定性；二是纳税主体的确认问题，应以叶某还是以药材公司为纳税主体。根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条的规定，城市维护建设税应以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计税依据；根据重庆市人民政府[1999]第43号令及渝地税发[2000]290号文的规定，应纳城建税又是以[2000]290号文的规定，进行日常管理很有必要。请问：（1）本案中是应由药材公司还是承包人承担纳税义务？（2）承包人承担纳税义务应当具备哪些条件？（3）《企业所得税法》对纳税主体有何新的规定？【法条链接】1．《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。2．《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条：企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。3．《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十条：企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。4．《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下统称《实施细则》）第四十九条：承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者出租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。5．《税务登记管理办法》第十条第一款第（四）项：有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人或者出租人上缴承包费或租金的承包、承租人，应当自承包承租合同签订之日起30日内，向其承包承租业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。【法理知识】纳税主体是税收法律关系主体之一，是课税要素的重要组成部分。依据税收债权债务关系说的理论，税收是一种公法上的债务，即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者的互相对立的公法上的债务关系。[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，20依据这一理论，仅有征税主体和纳税主体，并不能成立税收法律关系，只有税法中规定的全部课税要素完全具备，才能成立税收法律关系，纳税人才开始承担纳税义务。税收债务的发生，既不像民法中的债务关系那样（主要是合意之债），取决于双方当事人的意思表示一致；也不像传统税法借助行政法理论所作的那样，取决于征税机关单方面的行政核定。课税要素是由税收实体法直接规定的，当符合法定的构成要件时，税收债权债务关系自动发生。刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，152这就要求在分析税法问题时，把纳税主体当作课税要素之一，并与其他课税要素相结合，从总体上进行把握。[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，20刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，152即便从纳税主体的角度看，也有一些相关概念需要进一步澄清。纳税人和负税人。纳税人是指在法律上负有纳税义务的人，而负税人则是在经济上实际承担了税负的人。通常在直接税领域，由于税负不能或不易转嫁，因而纳税人与负税人往往是同一的；但在间接税领域，由于税负容易转嫁，因而直接履行纳税义务的纳税人与最终的负税人往往不是同一主体。这一区分对于研究税法的实效，实现税法的社会政策和经济政策功能，很有必要。另外，在税法上负有义务的人并不一定都是纳税人。如扣缴义务人负有代扣代缴的义务，担保义务人则负有担保税收债务履行的义务，税务代理人负有在受托范围内为纳税人办理相关税收事项的义务。协税义务人负有协助税务机关征收税款的义务。当然对纳税义务人还可以从其他角度进行分类，如居民纳税人和非居民纳税人，一般纳税人和小规模纳税人等。【要点梳理】在我国的税法学教材和著作中，通常列举的课税要素有：纳税人、课税对象、课税标准、税率、减免税、纳税期限、纳税地点等。有的教材和著作借鉴德国和日本的税法理论，引进课税要素的归属这一概念，并将其作为课税要素之一。刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，155；张守文．税法原理．北京：北京大刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，155；张守文．税法原理．北京：北京大。首先，需要说明的是应当把课税要素与税法要素区分开来。课税要素是指决定税收债务是否成立的要件，“即通过课税要件的充足产生了使纳税义务成立的这一法律效果的法律要件”[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，111[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，111现在可以分析课税对象的归属是否应当成为一个独立的课税要素。课税对象的归属，是指把具体的课税对象归属于某个主体，从而使纳税主体与课税对象结合起来，以确定其具体的纳税义务。课税对象的归属是联系纳税主体和课税对象的中介和纽带。张守文．税法原理．北京：北京大学出版社，2001，51既然纳税主体和课税对象均已明确，为何还需要“课税对象的归属”这一中介性的范畴？因为交易的复杂化往往使得某一课税对象究竟属于哪一主体不易判断，从而成为需要处理的问题。张守文．税法原理．北京：北京大学出版社，2001，51税法所规定的课税对象往往是经济交易活动或是经济交易活动的成果，如营业额、营业利润、财产转让等。经济交易活动首先受到私法规范的调整，而在私法中奉行的是意思自治原则，典型的即为契约自由。因此作为纳税人的私法关系当事人，能够自主地决定以何种法律行为实现其经济目的。随着交易活动的复杂化，私法主体之间的法律关系也日益复杂，私法主体往往需要进行合作才能完成某些交易，并将交易活动中的成本和利益在他们之间予以分配，如合伙、公司、信托等。同时，税收是经营活动中的一项法定成本，追求自身利益最大化的纳税人往往会利用税法对不同纳税人不同纳税义务的规定，人为地操纵利益在不同纳税人之间的分配，使名义上的利益享有人与实质上的利益享有人不一致，以此降低税收负担。因此纳税主体与课税对象之间的归属关系并不是自明的，而是需要立法加以规定的。在经济交易关系简单，纳税人与课税对象之间的归属关系明确的情况下，不需要“课税对象的归属”这一要件即可确立纳税义务，因此“课税对象的归属”也就没有必要独立出来成为课税要素之一。但随着利益在不同主体之间归属的复杂化，将特定的利益归属于某一主体成为经济活动中的普遍现象，仅靠税法适用中的法律解释已不能胜任这一任务，需要税法将其专门予以处理，这时“课税对象的归属”就有必要成为一个独立的课税要素。在发达的经济和税收制度下，“在任何一种税中关于在具体的场合下的课税对象究竟归属于谁往往成为问题”[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，129，因此在德国、日本等国的税法中往往把“课税对象的归属”作为课税要素之一独立出来，以便更有效地确定相关主体的纳税义务。如日本所得税法第十二条规定：“当由资产或事业所产生的收益被认为是法律上的归属属于某人时，而该人仅仅是名义人，在实质上并不享有该利益，而由该名义人以外的人来享受该利益时，当认定该收益应归属于该收益的享受者。此时对收益享受者应适用实质归属者课税的法律规定。[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，129随着我国市场化改革的深入，交易活动、商事组织日益复杂化，准确地确定课税对象在不同主体之间的归属对于完善我国税法很有必要，征税实践中遇到的新问题也需要税法理论和税收立法予以及时地回应。这一案例中反映出的问题即为其一。【案例评析】本案中药材公司与叶某之间建立了承包经营关系。承包经营关系作为一种合同关系，属于合同当事人意思自治的范围，只要意思表示真实，合同内容不违反法律、行政法规的强制性规定和善良风俗，即为合同有效，应当受到法律保护。虽然承包合同作为一种经营模式，在企业的经营活动中得到了广泛的运用，但是合同内容具有高度非定型化的特征，不像合同法中的有名合同那样具有固定的合同条款。尤其是作为一种经营方式，承包人往往直接与当事人之外的第三人发生交易活动，因此引起了经营活动中的权利与义务在承包合同当事人之间如何分配的问题。从税法的角度来看，这就涉及课税对象的归属问题，比如销售货物往往发生增值税的纳税义务，作为征税对象的销售额应当归属于谁？是发包人还是承包人？当然这类问题可在承包合同中由双方当事人予以约定，但是这种私法上的约定如果与税法规定不一致时，应当如何处理？通常情况下，税法对私法上的交易秩序予以承认，但如果私法上的交易安排违背税法的目的时，税法坚持实质课税原则，按照交易活动本来应有的属性确定征税事项，即对这种安排的法律效力不予承认。但是为了维护法律的安定性和可预期性，这种否定应当遵循税收法定主义原则，即在立法层面上予以规定，而对税务征收机关通过行政程序否定私法效力的权力予以严格控制。在2002年国务院制定《实施细则》之前，对于企业实行承包经营和承租经营后，应当如何缴纳税款，成为发包人或者出租人、承包人或者承租人以及税务机关久争不决的问题。当时的法律、行政法规对此问题也未作统一的规定，只是在个别税种的有关规章中对此问题作了原则规定，如增值税暂行条例实施细则第九条、营业税暂行条例实施细则第十条规定，企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。但是由于规章确定纳税人这个问题在法律效力上层级过低，由此产生的纠纷很难解决。为此在修订后的《实施细则》第四十九条对此问题作了统一的规定。此条规定要义有三：一是有条件地承认承包人或承租人的纳税主体地位，即（1）承包人或承租人有独立的生产经营权；（2）在财务上独立核算；（3）定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税。也就是说，只有在承包人或承租人符合上述三个条件时，才能被认定为独立的纳税人。二是既然承包人或承租人作为独立的纳税人，就有必要将其纳入正常的税务管理秩序，即符合上述条件的承包人或承租人应当按规定办理税务登记、设置账簿、领购发票和进行纳税申报。为此国家税务总局在2003年制定的《税务登记管理办法》第十四条中规定了承包人或承租人的税务登记义务。三是规定了发包人或出租人向税务机关的报告义务，如发包人或出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。至此税法关于承包或承租经营方式中的纳税人问题有了较为完善的规定。从税法理论上来说，这些规定的主要任务是界定课税对象在发包人或出租人与承包人或承租人之间的归属。根据以上规定可以分析本案中纳税人究竟应当是谁。本案中药材公司与叶某在承包协议中约定：批发部由叶某自主独立经营，每年向公司上缴38000元保底金，经营利润再分红；叶某所有经营业务均如实上报公司统一做账核算，税费由公司统一缴纳，应纳税费的承担者为叶某。从约定内容来看，叶某虽然享有独立的生产经营权，并且定期向发包方上缴承包费，但是在财务上并没有独立核算，且约定由发包方统一缴纳税费。因此叶某在承包合同中的地位不符合上述关于独立承包人的规定，本案的纳税人应当是药材公司。【拓展思考】一、案例分析刘某在云阳县新县城购置一套房屋，尚未缴纳房产税。刘某将该房屋出租给陈某居住半年。半年后，又将该房屋出租给邓某居住八个月。后来刘某去了上海一家公司工作，陈某、邓某也先后离开云阳去广东打工，那么，谁应成为房产税的纳税主体？二、理论思考在我国税法立法实践中，长期以来坚持以“独立核算标准”确定纳税人地位的做法，在《实施细则》第四十九条中关于承包人或承租人的纳税主体地位的确定条件中也坚持了这一标准。但是在2007年公布、2008年1月1日起实施的《中华人民共和国企业所得税法》第一条中却确立了“法人所得税制”。因此《实施细则》中按照“独立核算标准”确立纳税人的制度与《企业所得税法》中按照法人标准确立纳税人的制度产生了矛盾，对此应当如何处理？

（本案撰稿人：陈国文）【案情介绍】根据某市地方税务局关于开展对某市金融系统专项检查工作的安排，某市地税局稽查局于2006年4月5日至6月13日对某银行股份有限公司的纳税情况进行了检查。某银行股份有限公司是1996年组建成立的非上市股份制银行，注册资金1607730193元，主要经营银行业务。该公司企业所得税由国家税务局征收。该公司所属营业部2005年1月1日前地方各税由公司本部统一申报缴纳，之后由营业部单独申报缴纳。经检查，某银行股份有限公司主要存在以下四方面违法事实：一、营业税及附加二、房产税1．该公司2003年因重新装修办公楼的第17～20层，在当年房产税申报时以未使用为理由，向当地主管税务机关提出了豁免申请，同时少申报了这四个楼层的房产原值。次年主管税务机关已告知该公司不符合豁免条件，故该公司应补房产税。1315971.20元，已缴房产税886247.99元，应补房产税1315971.20-886247.99=429723.21元。2该公司2004年应缴房产税1339379.18元，已缴房产税1337561.53元，应补房产税1339379.18-1337561.53=1817.65元。3该公司2005年应缴房产税1349079.25元，已缴房产税1345446.23元，应补房产税1349079.25-1345446.23=3633.02元。应补房产税合计435173.63元。三、个人所得税1．该公司现金支付公司董事、董事费未代扣代缴个人所得税如下：2004年551100×（1-20%）×20%=88176元2005年856900×（1-20%）×20%=137104元小计225280元2．该公司以股权奖励形式从税后利润中向股东派发红股，于2005年12月又按19.923%对总股本进行了缩股，未代扣代缴个人所得税如下：2003年3527837×（1-19.923%）×20%=564997.21元2004年2839361×（1-19.923%）×20%=454735.02元2005年4766124×（1-19.923%）×20%=763313.82元小计1783046.05元3．该公司送给客户个人礼品未代扣代缴个人所得税如下：2004年412695×20%=82539元2005年212665×20%=42533元小计125072元4．该公司（含营业部）2004年全年共发放工资奖金22412346.26元，应代扣个人所得税2385681.61元，已代扣个人所得税915656.16元，少代扣个人所得税1470025.61元。该单位（未含营业部）2005年全年共发放工资奖金159.80元，少代扣个人所得税305895.00元。四、印花税1．2003年该公司“实收资本”和“资本公积”增加1229608098.00元，未贴印花税，应补印花税614804.00元。2．2004年该公司“实收资本”和“资本公积”增加33904618.00元，未贴印花税，应补印花税16952.30元。以上合计应补印花税631756.30元。针对上述行为，某市地方税务局作出如下处理：1．根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、二、四、九、十、十二、十三条和国税法（2003）16号文之规定，该公司取得的售房款7800000.0元，应补缴销售不动产营业税390000.00元。2．根据《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二、三、四条之规定，该公司应补缴城市维护建设税27300.00元。3根据国务院发布《征收教育附加费的暂行规定》（国发[1986]50号和国务院令[1990]第60号）之规定，该公司应补缴教育附加费11700.00元。4根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二、三、四条之规定，该公司应补缴房产税435173.63元。5．根据《中华人民共和国个人所得税法》第一、二、三、八条和国税发[2003]047号文之规定，该公司少代扣劳务报酬所得个人所得税225280.00元；利息、股息、红利所得个人所得税1783046.05元；其他所得个人所得税125072.00元；工资薪318.66元，责成该单位协助该局补扣。6．根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，该公司应补印花税631756.30元。以上合计应补税费5405248.59元。请问：（1）我国现行税制规定了哪些税种？（2）哪些税已经停止征收？哪些税种没有开征？（3）自1994年分税制改革后，我国税种有哪些变化？（4）税与费有什么区别？【法条链接】1．《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位或者个人，为营业税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳营业税。2．《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二条：条例第一条所称应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征税范围的劳务。3．《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条：凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。4．《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条：城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。5．《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条：房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或使用人缴纳。6．《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条：房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。7．《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。8．《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条：下列凭证为应纳税凭证：（一）购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（二）产权转移书据；（三）营业账簿；（四）权利、许可证照；（五）经财政部确定征税的其他凭证。9．《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第六条：条例第二条所说的营业账簿，是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。10．《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第七条：税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，是指除上述账簿以外的账簿，包括日记账和各明细分类账簿。11．《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第八条：记载资金的账簿按固定资产原值和自有流动资金总额贴花，以后年度资金总额比已贴花资金总额增加的，增加部分应按规定贴花。12．《中华人民共和国个人所得税法》第八条：个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。【法理知识】本案中某银行股份有限公司的纳税义务涉及多个税种，那么我国现行税法到底规定了哪些税种？如前所述，按照课税对象对税收进行分类是最基本、最核心的分类，依此标准，我国现行税法中主要有所得税、流转税、财产税和行为税四大类；同时对于一些不便于分类或者其属性介于不同课税对象之间的税种以其他税收来处理。每一种课税对象又可根据不同的标准予以进一步的分类，按这种分类就形成不同的具体的税种。据此，我国现行税收种类体系，如图1-1所示。SHAPE图1-1我国现行税收种类体系在具体税种的划分方面，某些情况下，流转、所得和财产可能是同一个过程的不同表述形式，如通过促销行为获得销售额，通过商品流通而取得财产，通过财产利用而获取收益等。这样，一个税种究竟应该归于何种类型，并不一定只有一个答案。例如契税，按交易对象而言，属于财产税；按其计税依据是房地产的交易额这一事实，似乎又可归于流转税；而按交易行为的性质，又可属于行为税。又如对于土地增值税，如果着眼于房地产，土地增值税似乎应当归入财产税；如果着眼于房地产交易，土地增值税似乎应当归入流转税；如果着眼于房地产交易的增值，土地增值税似乎又应当归入所得税。刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，144面对这种分类体系的周延性与分类对象的多维属性之间的矛盾，在某种意义上可以说，任何分类都是学者“人为之手”的结果。刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，144我国现行税法中的税种体系是由1994年分税制改革所确定的，当时虽然确定了某些税种，但是一直没有开征；一些税种后来停止征收；同时自1994年以后，随着税制改革的深入，对某些税种进行了合并，因此出现了一些新的情况，以下略作说明：（1）一些税种并未立法开征，如燃油税、社会保障税、证券交易税、遗产税。（2）一些税种已暂停征收，如固定资产投资方向调节税。（3）一些税种已通过立法予以废止，2005年12月29日，全国人大常委会决定废止《农业税条例》，据此，包括农业特产税、牧业税在内的农业税就成了历史。（4）对一些税种进行了合并，这方面主要是企业所得税和车船税。在企业所得税方面，2007年公布、2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》，统一了内外资企业所得税，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。在车船税方面，从2007的1月1日起，《车船税暂行条例》生效，车船使用税和车船使用牌照税被废止，车船税内外有别的历史就此结束。【要点梳理】一、主税和附加税本案中提到了“城市维护建设税”，这就涉及主税和附加税的问题。依据课税标准是否具有独立性，税收可分为独立税和附加税。凡不需要依附于其他税种而仅依自己的课税标准独立课征的税，为独立税，也称主税。大多数税种均属独立税。凡需附加于其他税种之上课征的税为附加税。狭义上的附加税仅指以其他税种的课税额作为自己的课税标准的税；广义上的附加税还包括直接以其他税种的课税标准作为自己的课税标准的税。我国现行税种体系中的“城市维护建设税”即为狭义上的附加税，因为它没有独立的课税标准，而是以增值税、消费税和营业税的税额作为自己的计税依据。二、税与费本案中提到了“教育费附加”，这就涉及到“税”与“费”的关系。通常认为，政府收费是政府以特许使用权或提供直接服务为基础而取得收入的形式。政府收费作为一种辅助性的财政收入形式，与税收最大的区别，就在于税收是从社会公众收取钱款来提供公共服务；而政府收费是由于政府直接为私人或法人提供了服务，并相应地直接向服务对象收取的费用。申言之，在政府以课税权的形式筹集财政收入时，纳税人缴纳的税款与其获得的公共物品或者公共服务的价值之间，并没有什么直接的关系。但是政府还会提供一些产品和服务，消费者是否会购买这些产品和服务，要取决于每个消费者的不同品味、偏好和经济状况。这些商品和服务的购买行为对别人所造成的影响很小，以至于对它们的规定根本就不能构成一个公共问题。在这种情况下，要为这些服务活动筹集收入，可以不必通过暴力和强制课税，只要通过自愿交换就可以了。[美]约翰·L．米克塞尔．公共财政管理：分析与应用．白彦锋等译．北京：中国人民大学出版社，2005，462收费通常由两大部分组成：（1）使用费。使用费是政府对公共设施的使用者按一定标准收取的费用。如对使用政府建设的高速公路、桥梁、隧道的车辆收取的使用费，使用费的收取，一要以政府提供的公共设施为依托，不能扩大到所有的公共产品和服务。二要体现受益原则，谁使用谁交费，不使用不交费。三要收取标准不能高于提供公共设施的平均单位成本。政府收取使用费，一方面有利于提高政府所提供的公共设施的使用效率，另一方面有助于避免经常发生在政府所提供的公共设施上的拥挤问题。（2）规费。规费是政府对公民个人提供特定服务或实施特定行政管理所收取的费用，通常包括行政规费和司法规费。规费的收取，一要限定在政府部门提供或实施的特定服务或行政管理的领域，而不能扩大到一般领域。二要限定在工本费的额度内，而不能借此谋利。在我国目前的政府收入体系中，除了规范的税收之外，还存在大量的收费。这些收费，有的是纳入税收管理，如教育费附加，其实质是一种特定目的税，只不过以费的形式命名。有的是纳入财政管理，如一些政府性基金。有的是纳入制度管理，即经过一定审批程序确认的政府收费。除此之外还有大量的所谓“制度外收费”，即滥用权力、超越法定权力擅自收取的各种名目的费用。这最后一种收费，违反了公共财政原则，侵犯了人民的财产权和自由，成为我国当前分配秩序混乱的主要原因之一。因此规范公共收入秩序是当前财政改革的一项紧迫任务。【案例评析】本案中某银行股份有限公司按其行业性质属于服务业，因此缴纳的税种主要是营业税。营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额。金融业计征营业税的营业额有三种确认方法：（1）对一般贷款、典当、金融经纪等中介服务，以取得的利息收入全额或手续费收入全额为营业额；（2）对转贷外汇，按贷款利息收入减去支付境外的借款利息支出后的余额为营业额；（3）对外汇、证券、期货等金融商品转让，按卖出价减去买入价后的差额为营业额。我们看到，本案中纳税人并未发生在应税劳务提供方面的偷税、欠税问题，偷、欠税主要发生在其他方面，如不动产销售的营业税、房产税、印花税等。纳税人要承担哪些税种的纳税义务，主要取决于纳税人的经营性质。通常情况下，在流转税类中，生产销售商品的企业要承担增值税的纳税义务，从事服务业的企业要承担营业税的纳税义务。同时不管何种经营的企业，盈利企业还要缴纳企业所得税。除此之外，拥有房屋所有权的企业要承担房产税，拥有土地使用权的企业还应缴纳城镇土地使用税。发生特定应税行为的企业要缴纳印花税。本案中该银行通过联建取得了营业用房，并将其销售，因此需要缴纳不动产销售税目下的营业税。该银行2003年因重新装修办公楼的第17～20层，在当年房产税申报时就以未使用为理由，向当地主管税务机关提出了豁免申请，同时少申报了这四个楼层的房产原值。次年主管税务机关已告知该公司不符合豁免条件，故该公司应补房产税。该银行还需缴纳企业所得税，但在分税制管理体制下，该银行所得税由国家税务局负责征收，因此作为营业税主管机关的地方税务机关无权检查。在个人所得税方面，我国实行以扣缴义务人代缴为原则，以纳税人自行申报为例外的做法，只有在法律特别列举的几种情况下，才由纳税人自行申报。这种做法体现了作为税法基本原则之一的税收效率原则，即以最小的征税成本和对经济最低的妨碍作为税法制定和执行的普遍准则。本案中该银行并不是个人所得税的纳税人，但有义务在向员工或管理人员支付报酬或其他利益时代扣代缴个人所得税。但该银行并未适当履行该项义务，因此税务机关责令补缴。

【拓展思考】1．有人在区分“税”和“费”时提出：“费代表权，税代表法”。对此应当如何认识？2．我国涉及城建与房地产业的行政事业性收费和政府性基金项目比较多。其中，中央出台的收费基金项目有29项，地方出台的收费项目多少不一，难以确切统计。请调查你所在城市在这方面的收费项目，并根据税法理论予以分析。（本案撰稿人：陈国文）【案情介绍】某水泥二厂是某区街道办事处下属的一家集体企业，从事水泥生产销售，始建于1992年，法定代表人邹某。2003年度，企业账列销售水泥34916.70吨，销售收入4905326.08元，申报缴纳增值税291113.80元，缴纳地方各税及附加53285.97元，账列利润-497671.94元。（一）主要违法事实1．2003年度企业账列销售水泥34916.70吨，销售收入4905326.08元，通所得税暂行办977.19元，查补企业所得税=485977.19×33%=160372.47元。2．房产税、土地使用税、印花税方面：企业采取不进行纳税申报手段，不缴房产税16253.78元、土地使用税2584.01元、印花税1166.60元。388.85元（检查人员查实收入后，企业主动到国税机关申报缴纳了增值税198796.10元），造成少缴城建税13915.72元、教育费附加5963.88元、交通建设费附加7951.84元。（二）处理结果1．查增的企业所得税160372.47元，虽然企业有少列销售收入，试图不缴、少缴企业所得税的行为，但检查人员是在四月份进场检查的，当时企业还处在自查汇算期间，未造成不缴、少缴企业所得税的后果，不构成偷税。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十五条和《国家税务总局关于企业所得税检查处罚起始日期的批复》（国税函[1998]63号）文件精神，责令缴纳企业所得税160372.47元；同时根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款的规定，对其编造虚假计税依据的行为处以1万元的罚款。2．对企业采取不进行纳税申报的手段，不缴房产税、土地使用税、车船使用税的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第三十二条的规定，责令企业限期补缴，从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金1108.84元，并处不缴税款50%的罚款10002.19元。3．对企业隐匿收入少缴城建税、教育费附加、交通建设费附加的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，责令限期缴纳，并处所偷城建税一倍的罚款1987.96元。请问：（1）什么叫核定征税？它与推计课税或推算课税有何不同？（2）核定课税应当符合哪些条件？【法条链接】1．《中华人民共和国宪法》第五十六条：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。2．《中华人民共和国宪法》第九十条：国务院各部部长、各委员会主任负责本部门的工作；召集和主持部务会议或者委员会会议、委务会议，讨论决定本部门工作的重大问题。各部、各委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，发部命令、指示和规章。3．《中华人民共和国立法法》第八条：下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度。4．《中华人民共和国立法法》第九条：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。5．《中华人民共和国立法法》第七十一条：国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。6．《中华人民共和国税收征收管理法》第二条：凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法。7．《中华人民共和国税收征收管理法》第三条：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。8．《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽然设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。第三十七条前段：对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；……9．《实施细则》第四十七条：纳税人有税收征收管理法第三十五条或者第三十七条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。【法理知识】税收法定主义是税法最重要的原则，它是现代民主法治原则在税收领域的体现。按照现代宪政理念，“政府就是人类智慧发明出来用以满足人类需要的”伯克语，转引自：[美]约瑟夫·斯托里．美国宪法评注．毛国权译．上海：上海三联书店，2006．卷首题记。。人类要谋求社会生活，就必然产生某些公共需求，公共需求的性质决定了它必须由政府来提供。“公共事务几乎没有一项不是产生于捐税，或导致捐税”[法]托克维尔．旧制度与大革命．冯棠译．桂裕芳，张芝联校．北京：商务印书馆，1992，127。政府为了提供公共产品以满足公共需求，就必须解决融资问题，税收就是政府提供公共产品的融资手段。税收的本质就是把一部分私人财产通过政治权力转化为公共资金以提供公共产品。因此，税收是私有财产的反面，是对私有财产的一种“侵害”伯克语，转引自：[美]约瑟夫·斯托里．美国宪法评注．毛国权译．上海：上海三联书店，2006．卷首题记。[法]托克维尔．旧制度与大革命．冯棠译．桂裕芳，张芝联校．北京：商务印书馆，1992，127人民选出代表组成议会，议决税收事项，制定法律，国家的征税活动、支出活动必须依据法律进行。换言之，即如果不依据法律，则国家不能课税，人民也不负纳税义务。这就是税收中的法治原则，法治国家原则要求，国家和公民之间的关系应受一般法律的调整，该一般法律不仅使行政活动得以确定，而且使公民可以预见和测度行政活动。[德]哈特穆特·毛雷尔．行政法学总论．高家伟译．北京：法律出版社，2000，105可见，这一原则体现的是分权原则下立法权对行政权的控制，通常体现为法律优先原则和法律保留原则。法律优先原则是指行政应当受现行法律的约束，不得采取任何违反法律的措施。而法律保留原则更为严格，它要求行政机关只有在取得法律授权的情况下才能实施相应的行为。优先原则只是（消极地）禁止违反法律，而法律保留[德]哈特穆特·毛雷尔．行政法学总论．高家伟译．北京：法律出版社，2000，105[德]哈特穆特·毛雷尔．行政法学总论．高家伟译．北京：法律出版社，2000，104国家的征税活动主要是一种行政活动，它体现的是国家的行政权力。行政权与立法权和司法权相比，具有主动性、意志性的特征。这一权力如不加以控制，就会很容易侵犯人民的财产和自由，因此贯彻税收法定主义对于保护人民的自由和财产具有主要意义。在西方国家的历史上，税收法定主义起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意的课税中解放出来的作用。[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，59税收法定主义在现代工商业社会中的作用更为突出，它的主要机能在于给国民的经济活动带来了法的安定性和法的预测的可能性。“在当今社会，税关系到国民经济生活的各个方面。凡是人，如果他不考虑其在税法上的地位，或不考虑由税法规定的纳税义务的话，则无法作出任何重要的富有经济性的决策”。[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，59[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，59【要点梳理】鉴于税收在一国政治、经济生活中的重要性，一些国家在宪法中明确规定了税收法定主义，如日本现行《宪法》第八十二条规定：“凡属新征的税或变更现行之税，必须基于法律或法律所规定的条件。”比利时《宪法》第一百一十条规定：“国家税必须通过立法才能规定。省、城市、市镇联合体和市镇的地方税，非经各自议会作出决定，不得征收。”新加坡《宪法》第八十二条规定：“除经法律或根据法律批准者外，不得由新加坡或为新加坡之用，征收任何国家税和地方税。”从宪法体例上来说，“近代宪法是由权利宣言和统治机构两部分组成的”[日]芦部信喜．宪法．林来梵等译．北京：北京大学出版社，2006，251，上述各国把税收法定原则规定在统治机构部分，意在强调依法征税是国家的义务，而国家义务所对应的正是公民基本权利，这种安排体现了宪政的本质：限制国家权力以保护公民的基本权利。[日]芦部信喜．宪法．林来梵等译．北京：北京大学出版社，2006，251我国现行法律并未明确规定税收法定原则，虽然《税收征收管理法》第三条提到“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”，但这一规定的立法目的是为了加强税收征收管理，规范税收的征收和缴纳行为，因此这仅是要求税务合法性的依据，并未涉及税收立法本身，而税收法定主义主要是规范税收立法行为的原则。况且，该法第二条规定本法的适用范围仅限于税收的征收管理，而不及于政府的非税收入，可见，该法仅是“就税论税”，而没有从规范国家公共收入秩序的高度，全面界定国家征税权与公民财产权之间的关系。因此这一规定与税收法定主义的要求相距甚远，不足以负载税收法定主义所宣示的宪政理念。《中华人民共和国立法法》第八条规定，财政、税收的基本制度只能制定法律，但同时在第九条又规定，“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”鉴于我国行政权力强大的传统及现实，这条规定与其说是对行政权力的控制，不如说是对行政权力过大这一现实的牵就。因此也不可将《中华人民共和国立法法》的规定诠释为税收法定主义。税收法定主义中的“税收”一词指的是实质意义上的“税收”，即“在一般含义上，政府因国家公务而对个人征收的所有款项，都可称为税款，无论它们叫什么名字”[美]约瑟夫·斯托里．美国宪法评注．毛国权译．上海：上海三联书店，2006，296，因此税收法定主义的本质在于规范国家的公共收入活动，凡是基于国家公权力的征收，不论是“税”，还是“费”，只要具有公共属性，皆在实质意义的税收之列，皆应受到税收法定主义的规范。但现实中我们往往望文生义，在谈到税收法定主义时，仅仅局限名称为税的那些收入活动，而忽视了名义上为“[美]约瑟夫·斯托里．美国宪法评注．毛国权译．上海：上海三联书店，2006，296我国《宪法》第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，此处的“法律”当然是指由全国人民代表大会及其常务委员会通过的狭义的法律。据此似乎可以将这一规定理解为税收法定主义的宪法依据，但是从体例上看，这一条规定在公民义务部分，而在国家机构部分并没有规定对国家税权的限制，因此，仅此一条尚不足以确立税收法定主义。2004年第四次修改宪法时，在第十三条增加了“公民的合法的私有财产不受侵犯”，确立了私有财产的宪法保护制度。“课税是私有财产的反面”[美]康芒斯．制度经济学（下册）．于树生译．北京：商务印书馆，1962，495，既然国家保护私有财产，就必然要限制国家的课税权。因此，在宪法确立了私有财产价值的意义上，才可以说我国《宪法》第五十六条是税收法定主义的最高法律依据。[美]康芒斯．制度经济学（下册）．于树生译．北京：商务印书馆，1962，495以上关于税收法定主义的论证理路，可参看：刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京：北京大学出版社，2004，106～109。

【案例评析】本案中，水泥厂在隐匿销售收入的同时，部分成本、费用未入账，成本费用凭证残缺不全，难以查账，该企业法定代表人在接受检查人员询问时也承认成本、费用核算不真实。因此涉及推定课税的法律问题。推定课税也称为推算课税，金子宏认为是指“税务署长在对所得税或法人税实施更正或决定行为时，不是根据直接资料，而是运用各种间接资料进行所得认定的方法（例如，对事业所得者（清洗行业），从其电力或燃气的消费量推定其营业额，据此适用同行业利润率，计算所得的方法即属此例）”[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，437。我国税法中并未使用“推定课税”这一术语，而是使用“税收核定”。从理论上来说，“税收核定”与“推定课税”之间有一定的差异，刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，376但是就其强调间接资料的运用来说，两[日]金子宏．日本税法．战宪斌，郑林根等译．北京：法律出版社，2004，437刘剑文，熊伟．财政税收法（第4版）．北京：法律出版社，2007，376推定课税方法下所认定的税基是基于税务机关的合理推算，有可能与纳税人的实际情况不一致，因此，有可能带来不利于纳税人的结果。所以适用推定课税是有条件的，即只有在对纳税人据以课税的资料无法获得时，才能适用。其次，对于推定课税，税务机关负有举证责任，即必须证明纳税人符合推定课税的条件，同时还要证明推定方法的合理性。此外，如果纳税人能够举出反证，证明税务机关的推定不符合条件或者其方法不合理，即可推翻推定课税。本案中，税务机关在稽查中发现水泥厂隐匿销售收入1169388.85元，账列销售收入4905326.08元，因此企业实际应税销售收入为6074714.93元。但是企业部分成本、费用未入账，成本费用凭证残缺不全，难以查账，因此符合税收征管法所规定的推定课税条件。【拓展思考】在前面提到的典型案例之一中，税务机关在处理药材公司的城市维护建设税时发生争议：城市维护建设税是否应按检查应补增值税作为计税依据，计算出城建税税额并作为偷税定性。发生这一争议的原因在于《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》与重庆市人民[1999]第43号令及渝地税发[2000]290号文规定不一致。前者第三条规定：城市维护建设税应以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税为计税依据；而后者规定：应纳城建税是以应纳的增值税、消费税、营业税为计税依据。请根据税法基础理论予以分析。

（本案撰稿人：何志明）【案情介绍】邱艳等．出租房屋不缴税，四村民被判半年缓刑．中国税务报，2008-04-18邱艳等．出租房屋不缴税，四村民被判半年缓刑．中国税务报，2008-04-18日前，河南省郑州市4个村民因偷税犯罪，被当地法院分别判处有期徒刑半年，缓刑一年。2007年10月郑州市地税局稽查局接到举报，反映有4个村民出租房屋未缴税，有偷税嫌疑。郑州市地税局稽查局了解到，马某等4人于1999年1月租赁一块土地，并在该土地上自行建造房屋用于出租。2004年5月，马某等4人与某汽车配件服务中心签订了门面房出租协议，取得租金收入未按规定申报纳税。2007年10月17日，金水区地税局向4人下达了责令限期改正通知书，通知其于10月19日前予以改正。但直到2007年10月22日，这4人仍未申报缴纳税款。2007年10月22日上午，郑州市地税局稽查局检查人员赶到某汽车配件服务中心调查了解有关情况，并将双方签订的租房协议及取得的租金收入进行了取证。对马某等4人下达了税务检查通知书，并当场对这4人作了询问笔录。马某等4人在接受调查时表示，不知道收到租金之后还要缴税，也没想到会有这么严重的后果。检查人员耐心地给他们讲解有关税收政策，经过沟通，马某等4人认识到了不缴税是一种违法行为，并承认了自己的违法事实。郑州市地税局稽查局对马某等4人2004年1月1日至2007年9月30日的纳税情况进行了检查，发现他们4人于2004年5月9日同某汽车配件服务中心签订房屋租赁协议，未按规定贴花完税，少缴印花税420元。2004年6月至2007年9月出租房屋每人取得租金收入166666.67元，未按规定申报纳税，少缴营业税8333.33元，少缴城市维护建设税583.33元，少缴教育费附加250元，少缴房产税20000元，少缴个人所得税10550元。2007年10月24日，郑州市地税局稽查局对马某等4人下达了税务行政处罚事项告知书。经郑州市地税局稽查局案件审理委员会审理，对马某等4人作出如下处理：每人补缴2004年5月至2007年9月营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、房产税、个人所得税合计40136.66元。根据《税收征收管理法》第63条规定，对纳税人少缴的营业税、房产税、个人所得税定性为偷税，处以偷税款50%罚款计19733.33元。根据相关规定，对该纳税人少缴印花税定性为不申报纳税，处以罚款。以上税费、罚款共计60079.99元。由于马某等4人偷税比例达到移送标准，郑州市地税局稽查局依法将此案移送至公安机关。请问：（1）应当如何理解税收公平原则？它对于论证税收的正当性有何意义？（2）什么是偷税？【法条链接】1．《中华人民共和国宪法》第三十三条第二款：中华人民共和国公民在法律面前一律平等。2．《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。【法理知识】税收公平原则是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展，成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。“在税法中，由于租税系无对待给付的法定债之关系，租税负担之正当性，只能从负担的平等性得之”葛克昌．税法基本问题（财政宪法篇）．北京：北京大学出版社，2004，5。社会成员既然无差别地享受公共服务，就必须无差别地承担公共服务的成本，任何人都不能逃避纳税义务，否则“守法者将成为违法者的牺牲品”葛克昌．税法基本问题（财政宪法篇）．北京：北京大学出版社，2004，5[英]霍布斯．论公民．应星，冯克利译．贵阳：贵州人民出版社，2003，37【要点梳理】随着现代税法学的发展，学界对税收公平原则的认识有了进一步的深入。税收公平原则不只是纳税人之间的横向和纵向公平，它还包括税收在国家与纳税人之间的公平与正义，尤其是正义问题。因此税收公平主义原则最基本的含义就是：国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。从这一视角出发的税收公平原则与财务权保障、人权保障等原则一起，成为论证现代社会税收正当性的基本理据。【案例评析】本案中马某等4人的生产经营活动发生了纳税义务，但长期不申报、缴纳各项税收，违反了税法规定的纳税义务，税务机关依法查处是完全正确的。马某等4人于2004年5月开始将房屋出租给某汽车配件服务中心，获得租金收入，其经营业务属于营业税法中规定的服务业税目，因此应当缴纳营业税。同时应当以营业税额为计税依据缴纳城市维护建设税和教育费附加。马某等4人与某汽车配件服务中心签订了房屋租赁协议，租赁协议属于印花税法中的财产租赁合同税目，按规定应当按租赁金额的1‰贴花纳税。马某等4人合作建房，是房屋的产权人，因此应当按照房产税法的规定缴纳房产税。最后马某4人通过出租房屋收取收入，应当按照个人所得税法的规定缴纳个人所得税。马某等4人在税务机关通知申报之后仍拒不申报，少缴税款，其行为已构成偷税。且每人每个纳税年度的偷税数额均超过10000元，偷税数额占应纳税款的比例超过10%，因而构成偷税罪，人民法院对该4人定罪判刑完全正当。【拓展思考】1．有的书中提到“量能课税原则”，量能课税原则与税收公平原则是什么关系？2．国家工商总局的数据显示，1999年中国实有个体工商户3160万，到2004年，这一数字下降到2

350万户，6年间净减少810万户，平均每年减少135万户。请分析我国现行税制对个体户经济发展的不利影响并试提出政策建议。3．1994年我国进行了分税制财政体制改革，与此相适应，税务机构分设为国税和地税两套机构，对同一纳税人两个税务机构按各自所征收的税种进行管理和检查。请问这一征管体制对税收效率有何影响？（本案撰稿人：关平）【案情介绍】某大型房地产开发有限公司C工程项目的设计方为一日本设计公司，且在2003年间多次发生日方派员到我国境内指导工作的情况。辖区内税务机关于2004年1月3日对该房地产开发有限公司2003年对境外企业境内劳务收入部分的扣缴营业税情况进行了调查：该房地产开发有限公司是2002年成立的中外合资企业，注册资本5

000万元整，主要经营房地产开发、装饰材料、建材生产与销售等。经调查，该房地产开发有限公司C工程项目的设计工作由某日本公司负责，设计方案、计算、绘图均在境外进行，设计完成后，派员到境内进行设计交底和对工程施工进行监督管理和技术指导。经核实该日本公司共派员来国内6次，每次两人两天，发生机票、差旅费及相关费用合计99000元，按照营业税服务业税目5%的税率，该房地产开发有限公司少代扣代缴营业税4950元。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一、二、四、五及《实施细则》第二十九条的规定，该房地产开发有限公司未代扣代缴日本公司境内劳务收入99000元应纳营业税款4950元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，对该公司作为扣缴义务人应扣未扣、应收而不收的税款4950元进行追缴。请问：（1）如何确定我国税务机关对本案中日本公司的税收管辖权？为什么？（2）将某房地产开发有限公司作为本案的扣缴义务人是否正确？为什么？【法条链接】1．《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务（以下简称应税劳务）、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳营业税。2．《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十九条：条例第十一条所称其他扣缴义务人规定如下：（一）境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。（二）单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。（三）演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。（四）分保险业务，以初保人为扣缴义务人。（五）个人转让条例第十二条第（二）项所称其他无形资产的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。3．《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十一条：除本细则第十二条另有规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位。4．《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条：营业税纳税地点：（一）纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。（二）纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。（三）纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。【法理知识】税收管辖权是国家经济主权在税收领域的体现，是一国自主决定对什么人征居民。【要点梳理】一、居民税收管辖权居民税收管辖权是属人原则在国际税法上的反映，只要是本国居民，所在国就有权对其所得征税。一国要行使居民税收管辖权，首要问题是对自然人和法人居民身份的判定，以下分别介绍自然人和法人的居民身份判定。自然人居民身份的判定，一般有以下两种标准：一是住所标准，以自然人在所在国是否拥有住所来判定其是否为所在国的居民；二是居住时间标准，以自然人在所在国居住或停留的时间长短来判定其是否为所在国的居民。在实践中，各国通常将以上两种标准结合起来，即同时采用住所标准和居住时间标准，自然人只要符合其中一个标准，就可判定为居民纳税人。我国税法对自然人居民身份的判定也主要是以住所和居住时间作为判定标准。《个人所得税法》第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”对于在境内无住所但在境内居住满一年的个人，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条按照其居住时间长短分为两种情形：一是非长期居民个人，即“在境内居住满一年但不满五年的非长期居民，其来源于中国境外的所得，经过主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税”；二是长期居民个人，即“在境内居住满五年的长期居民，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。”二、收入来源地税收管辖权收入来源地税收管辖权是指国家根据纳税人的收入来源于本国境内这一连接因素而主张行使的征税权力，一般是针对征税国非居民纳税人行使的征税权，一般来说，收入来源地的判定是一国行使税收管辖权的前提。下面分别从收入来源的三个方面（即劳务所得、经营所得、投资所得）介绍我国税法有关收入来源地判定的规定。一是劳务所得。所谓劳务所得是指个人或者企业向他人提供劳动服务而获得的报酬。我国税法对此的规定是“因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。”二是经营所得。经营所得是指纳税人从事各项生产性或者非生产性的经营活动所取得的纯收益。我国税法相应的规定是“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税”，同时，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”三是投资所得。投资所得是指非居民纳税人从事各种投资所取得的股息、利息、特权使用费以及各种财产收益。我国税法对投资所得来源于境内有如下规定：“将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得”；“转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得”；“许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得”；“从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。”【案例评析】一、如何确定我国税务机关对本案中日本公司的管辖权日本公司显然不能归属于我国税法上的居民纳税人，本案属于典型的收入来源地税收管辖权的问题。本案的首要问题是厘清日本公司从事的工程项目设计等劳务行为是否应当归属于我国税法上的应纳税所得。一般来说，外国企业接受我国境内企业委托或与我国境内企业合作（或联合）进行建筑工程等项目的设计等，发生一系列劳务行为的界定和与此相对应的税法规定有以下两种：1．除设计工作开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘图等业务全在境外进行，设计完成后，将图纸交给境内企业，不再到境内进行指导。对这种情况，按照税法和税收协定的有关规定，认为外商仅发生境外劳务，其从我国取得的全部设计业务收入为境外劳务收入，暂免征税。2．除设计前派员到我国了解情况外，设计业务全部或部分在境外进行，设计完成后，又派员到我国境内进行设计交底并对项目施工进行监督管理和技术指导，按照税法的有关规定如果能够对境内劳务收入部分提供准确的证明文件，正确划分其境内、境外设计劳务收入的，就境内劳务收入部分计算征收营业税和所得税；如不能提供准确的证明文件，不能准确划分境内、境外劳务收入的，就其全部设计业务收入合并计算征收营业税和所得税。综上所述，本案中，日本公司在境外完成相关设计后，又派员到境内进行设二、某房地产公司作为本案的扣缴义务人的法律依据所谓扣缴义务人是指税法规定负有代扣代缴义务的单位和个人，它并非法定的税法义务承担者，但如果没有履行代扣代缴义务，将会承担相应的法律责任。根据《中华人民共和国营业税条例实施细则》第二十九条的规定，境外企业在境内发生应税行为而在境内未设经营机构的，以代理者为扣缴义务人，没有代理者的，以受让者或购买者为扣缴义务人。本案中，日本公司在中国没有经营机构，也没有代理者，因此该房地产公司即为应纳税款的扣缴义务人，应当补缴应扣而未扣的相应税款。【拓展思考】1．简述税收管辖权的概念和税收管辖权制度的类型？2．如何理解我国实行的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的内容？

（本案撰稿人：关平）【案情介绍】张某成立了某广告公司，但是张某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其按照偷税作出处罚决定。张某请求复议，复议机关作出维持决定。张某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，侵犯了纳税人的权利，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。请问：国家税务总局的批复在本案中的效力如何？【法条链接】1．《中华人民共和国立法法》第七十八条：宪法具有最高的法律效力，一切法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章都不得同宪法相抵触。2．《中华人民共和国立法法》第七十九条：法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章。3．《中华人民共和国立法法》第八十条：地方性法规的效力高于本级和下级地方政府规章。省、自治区的人民政府制定的规章的效力高于本行政区域内的较大的市的人民政府制定的规章。4．《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。5．《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》：纳税人或者扣缴义务人采取不申报的手段，不缴纳税款的，应当以偷税论处。

【法理知识】所谓税法解释是指有关主体依据一定的规则对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。从定义可以看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。一般来说，税法解释可分为法定解释和学理解释两种。法定解释也称有权解释，是由国家有权机关在其职权范围内对税法作出的解释，包括立法解释、行政解释和司法解释。学理解释，是指依据法学理论对税法所作的解释。在税收实务中，税法解释主要是指国务院税务主管部门在适用税法规定时对税法作出的行政解释。由于我国税收立法的现状，行政解释在税法实施中发挥着重要的作用，常常被作为征税的依据。笔者认为，税法行政解释必须符合税收法定主义的要求，即对税收法律规范的解释不得随意扩大化，在实施解释时，要正确区分立法权与解释权，避免行政解释过分干预