第2章债务重组

第二章债务重组2.1债务重组的性质与方式2.2债务重组的会计处置2.3债务重组的信息披露2.1债务重组的性质与方式2.1.1债务重组的性质2.1.2债务重组的方式2.1.3重组损益确实认、计量和报告2.1.1债务重组的性质债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债务人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出退让的事项。本章讨论的债务重组的根本特征：债务人发生财务困难和债务人作出退让2.1.2债务重组的方式1、以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债务人以清偿债务的债务重组方式2、将债务转为资本将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债务人将债务转为股权的债务重组方式3、修正其他债务条件4、上述三种方式的组合2.1.3重组损益确实认、计量和报告我国<企业会计准那么第12号——债务重组>要求债务人和债务人用转让〔受让〕非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财富转让损益和债务重组损益2.2债务重组的会计处置2.2.1以资产清偿债务2.2.2以债务转为资本2.2.3以修正其他债务条件清偿债务2.2.4以组合方式清偿债务2.2债务重组的会计处置我国<企业会计准那么第12号—债务重组>规定，债务方该当确认债务重组收益，并计入当期损益。2.2.1以资产清偿债务1、债务人以现金归还债务的会计处置债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确以为债务重组利得，计入营业外收入。债务人应将重组债务的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进展处置：2.2.1以资产清偿债务债务人未对债务计提减值预备的，应直接将该差额确以为债务重组损失，计入营业外支出。债务人已对债务计提减值预备的，应将该差额先冲减减值预备，减值预备缺乏以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值预备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。假设债务人对重组债务不是分别提取减值预备，而是采取一揽子提取减值预备的方法，那么债务人应先计算出对应于重组债务的减值预备，再确定能否确认债务重组损失。例2-1上市公司S于20*7年1月20日销售一批资料给Y公司，含税价钱为234000元，增值税税率为17%。20*7年2月20日，Y公司财务发生困难，无法按合同规定归还债务。经双方协议，S公司赞同减免Y公司40000元债务，余额立刻偿清。假设S公司对该项债务计提了11700元的坏账预备。账务处置步骤如下：1、债务人S公司债务重组日，可收回的债务金额为194000元〔234000-40000〕。借：银行存款194000营业外支出—债务重组损失28300坏账预备11700贷：应收账款2340002、债务人Y公司借：应付账款234000贷：银行存款194000营业外收入——债务重组利得400002、以非现金资产清偿债务的会计处置〔1〕债务人的会计处置债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确以为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确以为资产转让损益以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处置：1〕非现金资产为存货的，该当作为销售处置2〕非现金资产为固定资产的，该当视同固定资产处置3〕非现金资产为无形资产的，该当视同无形资产处置4〕非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确以为债务重组利得，计入营业外收入(2)债务人的会计处置以非现金资产清偿债务的，债务人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债务人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税工程，如债务人不向债务人另行支付增值税，那么增值税进项税额可以作为冲减重组债务的账面价值处置。否那么，不能冲减重组债务的账面价值。例2-2上市公司S于20*7年2月10日销售一批资料给Y公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司赞同Y公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备历史本钱为240000元，累计折旧为60000元，评价确认的原价240000元，评价确认的净值190000元，Y公司发生评价费2000元，对此固定资产提取减值预备18000元。S公司未对债务计提坏账预备。假定不思索其他税费。1、债务人Y公司会计处置如下：借：固定资产清理162000累计折旧60000固定资产减值预备18000贷：固定资产240000借：固定资产清理2000贷：银行存款2000固定资产清文科目余额=162000+2000=164000〔元〕债务重组收益=应付票据的账面价值〔面值+利息〕-转让设备的公允价值=207000-190000=17000〔元〕转让设备收益=设备公允价值-设备账面价值-评价费=190000-(240000-60000-18000)-2000=26000〔元〕借：应付票据207000贷：固定资产清理164000营业外收入—债务重组利得17000—处置非流动资产收益260002、债务人S公司会计处置如下：借：固定资产190000营业外支出—债务重组损失17000贷：应收票据207000例2-3Y公司于20*7年7月10日从S公司购得一批产品，价值400000元(含应付的增值税)，至20*8年1月尚未支付货款。经与S公司协商，S公司赞同Y公司以一项专利技术归还债务。该项专利技术的账面价值为390000元，评价确认价值为260000元，应交营业税为13000元。Y公司未对转让的专利技术计提减值预备，S公司也未对债务计提坏账预备。假定不思索其他相关税费。1、债务人的会计处置：债务人Y转让无形资产收益=无形资产公允价值-无形资产账面价值-营业税费=260000-390000-13000=-143000〔元〕债务重组收益=债务账面价值〔面值+利息〕-无形资产公允=400000-260000=140000〔元〕借：应付账款400000营业外支出—无形资产转让损失143000贷：无形资产390000应交税费—应交营业税13000营业外收入—债务重组利得1400002、债务人的会计处置：借：无形资产260000营业外支出—债务重组损失140000贷：应收账款4000002.2.2以债务转为资本债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债务人因放弃债务而享有股份的公允价值总额之间的差额，确以为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本〔或实收资本〕之间的差额作为资本公积处置。债务转为资本时，债务人能够发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处置，如股票发行，有的计入当期损益，如印花税。2.2.2以债务转为资本债务人因放弃债务而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债务人因放弃债务的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确以为债务重组损失，计入营业外支出。债务人已对债务计提减值预备的，应领先将该差额冲减减值预备，减值预备缺乏以冲减的部分，确以为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值预备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2-4上市公司S于20*7年2月10日销售一批资料给Y股份，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。20*7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司赞同Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.05%。公司未对债务计提坏账预备。假定不思索其他税费。1、债务人Y公司会计处置债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元〔200000+7000〕，扣除债务人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据207000贷：股本20000资本公积——股本溢价172000营业外收入——债务重组利得15000借：管理费用——印花税96贷：银行存款962、债务人S公司会计处置S公司长期股权投资金额=股权的公允价值+支付的印花税=192000+96=192096〔元〕债务重组损失=债务的账面余额-享有股份的公允价值=207000-192000=15000〔元〕借：长期股权投资192096营业外支出——债务重组损失15000贷：应收票据207000银行存款962.2.3以修正其他债务条件清偿债务企业采用修正其他债务条件进展债务重组的，该当区分能否涉及或有应付〔或应收〕金额进展会计处置。所谓或有应付〔或应收〕金额，是指需求根据未来某种事项出现而发生的应付〔应收〕金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1、不涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处置假设修正后的债务条款中不涉及或有应付金额，那么重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额应确以为债务重组利得，计入营业外收入2)债务人的会计处置假设修正后的债务条款中不涉及或有应收金额，债务人该当将修正其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的账面价值，重组债务的账面余额与重组后债务的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。债务人已对债务计提减值预备的，应领先将该差额冲减减值预备，减值预备缺乏以冲减的部分，确以为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值预备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。2、涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处置假设修正后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合估计负债确实认条件，债务人该当将该或有应付金额确以为估计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和估计负债金额之和的差额，确以为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额如未发生，该当冲销已确认的估计负债，同时确认营业外收入。2)债务人的会计处置假设修正后的债务条款中涉及或有应收金额，债务人不该当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债务的账面价值。或有应收金额实践发生时，计入当期损益。2.2.4以组合方式清偿债务1、债务人的会计处置债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修正其他债务条件等方式组合进展的，债务人该当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债务人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修正其他债务条件的，该当将修正其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值〔冲减后的重组债务的账面价值〕与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。修正后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合估计负债确实认条件的，债务人该当将该或有应付金额确以为估计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和估计负债金额之和的差额，确以为债务重组利得，计入营业外收入。2、债务人的会计处置债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修正其他债务条件等方式组合进展的，债务人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债务而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面余额，差额与应收金额进展比较，据此计算债务重组损失。权人已对债务计提减值预备的，应领先将该差额冲减减值预备，减值预备缺乏以冲减的部分，确以为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值预备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。例2-5S公司为上市公司，于20*7年11月1日销售一批商品给Y股份，不含税销售价款3000000元，增值税税率为17%。同时，收到Y公司签发并承兑的一张面值为3510000元、期限为6个月、票面利率为4%的商业承兑汇票。票据到期，Y公司由于财务发生困难无法按期兑付该票据，S公司将该票据按到期值转入应收账款后不再计算利息。20*8年7月1日与Y公司进展债务重组，其相关资料如下：1、Y公司用现金抵债150000元2、Y公司用甲商品抵偿部分债务，抵偿债务的存货公允价值和计税价钱为300000元，甲商品的账面本钱为290000元，甲商品已计提存货跌价预备10000元。Y公司适用的增值税税率为17%，甲商品于20*8年7月1日运抵S公司。3、免除积欠的全部利息，将剩余债务本金减至2800000元，并将归还期限延伸至20*9年12月31日，并从20*8年7月1日起按2%的年利率收取利息。假设Y公司从20*9年1月1日起，年实现利润总额超越8000000元，那么年利率上升至3%；假设全年利润总额低于8000000元，那么仍维持2%的年利率。假定不思索重组后债务的利率与市场利率的差别。4、债务重组协议规定，Y公司于每年年末支付利息。5、假定S公司已对该应收账款提取坏账预备100000元。S公司、Y公司与债务重组有关的会计分录如下所示：债务人S公司的会计处置1、计算重组债务账面余额=3000000×〔1+17%〕×〔1+4%/2〕=3510000+70200=3580200〔元〕剩余债务本金=3580200-70200-150000-300000×〔1+17%〕=3009000〔元〕重组后债务余额=2800000〔元〕应交增值税〔进项税额〕=300000×17%=51000〔元〕2、编制会计分录20*8年7月1日借：银行存款150000库存商品—甲商品300000应交税费—应交增值税〔进项税额〕51000应收账款—债务重组2800000坏账预备100000营业外支出179200贷：应收账款358020020*8年12月31日按2%年利率收取利息=2800000×2%×6/12=28000〔元〕借：银行存款28000贷：财务费用——利息收入2800020*9年12月21日假定20*9年Y公司实现利润200000元，未能到达8000000元，那么按2%年利率收取利息及本金=2800000×〔1+2%〕=2856000〔元〕借：银行存款2856000贷：应收账款——债务重组2800000财务费用56000债务人Y公司会计处置1、计算重组前债务的账面余额=3000000×〔1+17%〕×〔1+4%/2〕=3510000+70200=3580200〔元〕重组后债务余额=2800000〔元〕确认估计负债=2800000×〔3%-2%〕=28000〔元〕重组中付出资产和承当债务的总额=150000+300000×〔1+17%〕+2800000+28000=3329000〔元〕债务人Y公司会计处置1、计算应确认债务重组收益=3580200-3329000=251200〔元〕应交增值税〔销项税额〕=300000×17%=51000〔元〕2、编制会计分录20*8年7月1日借：应付账款——S公司3580200贷：银行存款150000主营业务收入300000应交税费—应交增值税〔销项税额〕51000应付账款——债务重组2800000估计负债28000营业外收入——债务重组利得2512002、编制会计分录借：主营业务本钱280000存货跌价预备10000贷：库存商品——甲商品29000020*8年12月31日按2%年利率支付利息=2800000×2%×6/12=28000〔元〕借：财务费用28000贷：银行存款2800020*9年12月31日假设20*9年Y公司实现利润200000元，未超越8000000元，那么按2%年利率支付利息及本金=2800000×〔1+2%〕=2856000〔元〕应冲减应付账款=2800000〔元〕冲减估计负债=28000〔元〕同时转入“营业外收入〞