我国作业成本法实施问题探析

PAGE题目我国作业成本法实施问题探析学院会计学院专业会计学摘要成本控制是企业能否生存和发展的重要因素，无论什么情况下降低成本都可增加企业的利润，从而使企业更具有竞争力。社会主义市场经济体制下，企业面临的内外部环境已经发生了根本变化，传统成本管理越来愈不能适应新的社会环境，只有运用先进的管理方法才能改善企业的成本控制。作业成本法产生于20世纪90年代的西方制造业，首先由科勒提出，原因是科勒发现水力发电生产过程中直接成本比重很低，间接成本很高，从根本上冲击了传统的按照工时比例分配的间接费用的方法。他在传统成本法的基础上进行了改进，有助于企业更好地进行成本管理，是一种先进的成本核算方法。作业成本法在我国尚处于探索阶段，在实际的运用当中存在着很多不足和缺陷。本文简要介绍了作业成本法的基本理论思想和概念体系，分析运用作业成本法的必要性和可行性。同时指出作业成本法在我国的运用不容乐观，依据我国的实际情况分析我国运用作业成本法产生此种现象的原因。从作业成本法运用的外部制约环境和我国运用作业成本法进行成本控制中的“绊脚石”以及成本控制中只注重历史成本信息三个方面存在的问题进行了重点分析，提出了创造适合我国运用作业成本法环境和我国实施作业成本法应把握的关键因素以及国外作业成本法的借鉴和启示三个方面的相应对策和建议。希望通过本文的分析和论述为我国企业更好地推行作业成本法做出应有的贡献。关键词：成本控制；中国企业；作业成本法；建议ABSTRACTCostcontrolistheimportantfactorsoftheenterprisesurvivalanddevelopment.nomatterwhatcircumstancebeing,reducingcostcanalwaysincreasetheprofitsofthebusiness,sothatenterprisescanbemorecompetitive.Underthesystemofsocialistmarketeconomy,enterprisesarefacingafundamentalchangebothinternalandexternalenvironment,howeverthetraditionalcostmanagementtothesocialenvironmentcannotadapt.soonlytheapplicationofadvancedmanagementmethodcanimproveenterprisecostcontrol.ActivityBasedCostingproducefromthe1990swesternmanufacturing,firstproposedbykeller,thereasoniskerlorfoundthedirectcostisverylowerintheprocessofproportionpowerwhileindirectcostisveryhigh.Itimpactsthetraditionalmethodaccordingtotheproportionoftheworkinghoursbytheindirectcostmethod.Itimprovedunderthetraditionalcostmethods,andhelpedenterprisestouseabettercostmanagement,soitisakindofadvancedcostaccountingmethods.TheActivityBasedCostinginourcountryisstillinthestageofexploration.soitexistsalotofinsufficientanddefectinactualusing.Thepaperbrieflyintroducesthebasictheorityandconceptsystemoftheactivity-basedcostinganditalsoanalyzesthenecessityandfeasibilityofactivity-basedcosting.AnditpointsthattheusingofABCinourcountyisstillnotoptimistic.AccordingtotheactualconditionsofourcountryIwillanalyzethereasonofthisphenomenonaboutourcountyactivity-basedcosting.Iwillanalyzefromthreeaspectsabouttheuseofexternalenvironmentandtheproblemourcountrycomeoutwhenwecontrolthecostingandcostcontrolofpayingattentiononlytothehistoricalcostinformation.thenputforwardthesuitableforChinatocreateactivity-basedcostingenvironmentandtheimplementationofactivity-basedcostingshouldholdthekeyfactorofthecostmethodandforeignoperationsofreferenceandenlightenmentthreeaspectsofthecorrespondingcountermeasuresandSuggestions.Ihopethatthroughthispaper’sanalyzesanddiscussesourcountyenterprisewilluseTheActivityBasedCostingbetter.Keywords：CostDriver;ChineseEnterprises;ActivityBasedCosting;Suggestion目录引言 1一、作业成本法概述 3（一）作业成本法的理论基础 3（二）作业成本法概念体系 4（三）传统成本法与作业成本法的比较 41、提供更加准确的成本信息 52、改善产品的成本控制 5二、我国企业运用作业成本法现状分析 6（一）我国不容乐观的作业成本法现状 6（二）我国作业成本法未得到推广的原因 7三、我国企业实施作业成本法存在的问题 8（一）我国运用作业成本法的环境制约因素 8（二）我国实施作业成本法进行成本控制过程中的“绊脚石” 81、成本动因选择带有主观性 82、作业区分困难 93、作业量大实施成本高 9（三）成本控制只注重历史成本信息 9四、国外企业运用作业成本法的经验借鉴与启示 11（一）德国弹性作业成本的借鉴 11（二）日本成本企画的借鉴 11（三）作业成本法和战略成本管理整合的借鉴 11五、我国企业运用作业成本法的对策与建议 12（一）创造适合我国作业成本法运用的环境 121、管理制度的健全 122、相关人员的培训及素质的提高 123、建立适合我国国情的作业成本法体系 124、强化我国计算机软件的开发 12（二）我国实施作业成本法应把握的关键因素 131、成本动因的确定及选择 132、对“作业”进行管理 13结论 15参考文献 16致谢 18PAGE18引言21世纪是激烈竞争的时代，成本控制成为企业在竞争中生存的重要砝码。早期因为产品品种少，间接费用不多，所以一直采用“数量基础成本计算”的传统成本法。但是，个性化社会环境需要个性化和多样化产品，自动化机械和计算机智能化控制的不断加强大大降低了人工方面的成本，反之制造费用比重扩大，传统成本法已无法适用新环境，作业成本法由此产生。西方国家为了解决制造费用分摊不真实的问题早在上世纪30年代就开始提出了作业成本法，并且在未来的几十年中不断的完善理论，制造出与作业成本法相适用的会计软件，作业成本法在西方国家的运用已经比较完善。作业成本法是传统成本法的延续和发展，主要体现在间接费用的分配上，传统成本法是以单一的分配标准进行分配，而作业成本法则更进一步，以作业为基础确定不同的间接分配率，进行成本分配。即传统的成本计算是“资源→产品，”，作业成本法的成本计算是“资源→作业→产品”。这样细致的做法可以使成本的核算更加准确，便于了解产品成本发生的真正原因，从而改进企业的成本控制。MichaelR.Kinney和CecilyA.Railbom提到“若想要在当今的国际化市场经济中获得成功，公司必须形成优质的产品或服务和具有竞争力的成本管理体制。在公司想要采取高效的成本控制前，必须了解这些驱动和潜在原因，而不仅仅是对成本进行识别。”可见作业成本法的出现正在逐渐改变传统成本法的成本控制地位。作业成本法是传统成本法的继承和发展，对我国的作业成本法运用进行分析研究可以帮助企业深入了解和正确认识作业成本法，从而进一步推动作业成本法在我国的实施。也能够提高信息的科学性，从而使得企业产品的生产，销售和定价等方面的决定更加合理，使利润更加能够反映真实的情况。20世纪90年代初作业成本法引入中国，十几年来在我国的研究和应用中取得了客观成绩，但是实务界还未被广泛应用，我国作业成本法的运用现状不容乐观。究其原因主要有四个方面：我国企业技术水平相对于国外来说不高，国内又缺乏自己研发的适合我国国情的信息系统，我国的生产管理比较落后以及我国对作业成本控制研究较晚。因此存在着实施作业成本法的环境制约因素，同时在实施过程中也有很多的“绊脚石”，而成本控制又只注重强调历史成本信息，想要提高他的实施力度还有很多地方有待改进。本文将从作业成本法的实施环境以及实施过程中应把握的关键因素和国外作业成本法运用的借鉴和启示三大方面提出改进的建议。同时也注意到更细致的成本分配给实施的企业提出了更高的要求，因为采用不同的分配率，所以他的实施成本比较高，计算工作量很大，按照成本效益原则，如果实施企业没能通过改变方法而显著改善企业的成本控制，就可能会得不偿失。另外，该方法的作业区分也存在一定困难，成本动因的选择更具有一定的主观性。因此，企业在选择作业成本法还是传统传统成本法上应该谨慎对待，切不可盲目跟从。作业成本计算与传统成本计算相比，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准：它不仅局限于多元分配基准．而且融财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的未来趋势，对我国研究与推广作业成本法有着重大的指导与现实意义。到目前为止，国内有关ABC的文献较多，但是主要都集中在ABC理论是如何发展的而不是如何实施ABC系统，且很少有提到国外作业成本法实施的借鉴。因此，本文将在ABC理论介绍的基础上重点分析实施ABC过程中可能存在的问题和困难，其中包括我国实施作业成本法的大环境和实施过程中所遇到的绊脚石，提出相应的改进措施，同时借鉴国外实施作业成本法的闪光点，希望对我国成功实施作业成本法提供相应的启示和借鉴。一、作业成本法概述（一）作业成本法的理论基础21世纪是激烈竞争的时代，企业要想生存和发展，除了资本雄厚和先进技术外，越来越看重管理在其中发挥的作用。企业管理的核心在于成本的管理，如果企业的成本不能控制在既定的范围内，则企业存在的最终目的利润最大化就不能实现，进而股东的利益最大化也不能得到实现，因此成本控制成为企业在竞争中生存的重要砝码。迈克尔·波特（1997）为：竞争优势归根结底产生于企业为客户所能创造的超过其成本的价值，其主要形式之一是成本领先。要使成本领先，成本控制是核心。成本控制是指在企业生产经营过程中，按照既定的成本目标，对构成产品成本费用的一切耗费进行严格的计算、调节和监督，及时揭示偏差，并采取有效的措施纠正不利差异，发展有利差异，使产品实际成本被限制在预定的目标范围之内。科学的实施成本控制可以促进企业改善自身管理经营，全面提高企业素质，使企业在竞争中不断发展壮大。随着经济环境的不断更新与变化，企业间的竞争日趋激烈，企业的成本问题已不仅是影响企业理论高低的一个因素，还是一个关系到企业竞争力大小、生存发展潜力高低的重要问题。企业要立于不败之地，必须努力寻求耗费支出与经济效益的最佳配比，力争以尽可能小的投入获取尽可能大的收益。为此，企业必须进行成本控制。成本的控制和管理包括企业的方方面面，一般可将成本控制分成事前控制，事中控制和事后控制，现在的企业大多还是停留在事中控制，即所谓的狭义控制中。早期因为产品品种少，间接费用不多，所以事中控制一直采用“数量基础成本计算”的传统成本法，目的是方便成本的分配和计算。但是，个性化社会环境需要个性化和多样化产品，自动化机械和计算机智能化控制的不断加强大大降低了人工方面的成本，反之制造费用比重扩大，作业成本法由此产生。作业成本法（Activity-BasedCosting）又叫作业成本计算法或者简称ABC法，是西方国家于20世纪80年代末开始研究，90年代开始在先进制造企业首先应用起来的一种管理理论和方法。作业成本法起源于美国，首先由科勒提出，原因是科勒发现水力发电生产过程中直接成本比重很低，间接成本很高，从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的算方法。作业成本法是基于作业的成本计算方法，是指以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法的成本计算思路是:产品消耗作业,作业消耗资源,生产费用应根据其发生的原因,汇集到作业,并计算出作业成本,再按产品生产所消耗的作业量,将作业成本计入产品成本。如图1所示： 作业1作业1作业2作业3……….作业N资源动因作业动因产品资源图1作业成本法计算思路图一的实线表示成本计算与形成过程，虚线表示资源的消耗过程，如图所示作业是资源与产品之间联系的桥梁，是作业成本计算的重点。（二）作业成本法概念体系作业成本法有别与传统成本法，他有着自己特有的概念体系。其涉及的新概念最主要有：资源，作业，成本动因等。资源（resource）是对企业生产产生费用的基本反映，包括原材料、工资、福利费等。资源是成本的基础，对其进行分类可分为直接成本和间接成本，直接的成本可以计入产品，间接的成本则须通过作业进行分配。一个企业使用的资源主要有劳动、原材料、设备、资金等。作业（activity）是个集合体，他在企业的生产经营过程中起到了非常重要的作用，因为他是连接资源和产品的重要纽带，在企业日常生产经营活动中作业无处不在。作业成本法下的企业应该管理作业而非成本，因为人们不能无限制的控制成本，仅能控制导致成本的作业。一个企业一般存在着数量众多的作业，如果不能对这些作业进行科学的管理，就容易迷失在一堆作业中。以应收账款为例，相关的作业就有收集整理销货合同，签发发货通知和销货发票，核对销货合同、发货通知和发票，将收款凭单传递给出纳，对收款凭单进行账务处理和装订等。成本动因是引起成本发生和变动的原因，成本发生的基础因子是资源，但仅有资源是不够的，还必须有作业的参与来驱动资源，因此作业也是成本发生的驱动因子。所以成本动因可分为资源动因和成本动因，两者缺一不可。（三）传统成本法与作业成本法的比较作业成本法是传统成本法的延续和发展，主要体现在间接费用的分配上，传统成本法是以单一的分配标准进行分配，而作业成本法则更进一步，以作业为基础确定不同的间接分配率，进行成本分配。即传统的成本计算是“资源→产品”，作业成本法的成本计算是“资源→作业→产品”。两者的比较如图2所示：资源间接成本资源间接成本直接成本产品传统法资源间接成本直接成本产品作业成本法作业动因追溯分配计入资源动因追溯作业资源动因追溯作业直接计入图2作业成本法与传统法的比较由图2可以看出作业成本法与传统成本法的最主要不同在于他对间接费用进行了重新分配，由原先的“资源→产品”变成了“资源→作业→产品”。传统成本法的计算目的仅仅是为了计算成本，就成本论成本。作业成本法则不仅关注成本，更关注产生成本的全过程，即成本发生的前因后果上，成本由作业引起，该作业是否应当发生，对有效的作业进行分析可以改进产品设计，提高质量，减少浪费。同时“作业”的提出更能真实反映资源的消耗，完成了成本从“绝对不准确信息”向“相对准确信息”的转化，使成本的核算更加准确，便于了解产品成本发生的真正原因，从而改进企业的成本控制。综上所述，作业成本法较传统成本法有以下主要优势：1、提供更加准确的成本信息作业成本法将成本分配的重点放在间接成本上，不再使用单一的分配标准，而是采用多元化分配标准。先将成本按资源动因分配到作业中去，再按作业动因分配到产品中去，解决了传统成本因为分配单一而造成的成本扭曲信息问题，使使用者使用的信息更加精确。2、改善产品的成本控制传统成本法的计算目的是就成本论成本，作业成本法提供了更真实、更丰富的作业驱动成本的计量信息，有利于管理者作出更明智的决策，同时改善产品的成本控制。二、我国企业运用作业成本法现状分析（一）我国不容乐观的作业成本法现状在企业发展战略中，成本控制处于非常重要的地位，无论什么情况下，降低成本可使利润更快增长，因此成本控制的好坏直接关系到企业的生存与发展。长期以来，在高度集中的计划经济体制下，国家通过指令性计划直接对企业进行调控，所以企业成本管理观念比较薄弱，只有少数市场竞争较高行业的某些现金大型企业如美的集团、海尔集团、科龙集团等采用了先进的成本管理方法进行成本控制，虽然取得了一定的成效，但与国外的大型集团企业相比还有很多值得改进的地方。与此同时我国的大多数中小企业则更加落后，他们并未意识到成本控制在企业生存中的重要性，因此还是沿用着传统的成本管理方法，一部分已经达到采用先进管理方法的企业也因上层管理层懒于改变以及成本控制管理观念的落后而一直沿用传统的管理方法。在社会主义市场经济体制下，企业所面临的内外部环境都已发生翻天覆地的变化，传统成本管理越来越无法适应现代社会和企业的需要，我国企业成本控制现状不容乐观。由于我国企业的整体发展水平不均衡，加之企业运用作业成本法需要有一定的条件，作业成本法未在我国得到广泛应用。以早期关于企业理财先进经验531个报道中的397个有效样本为例，在这397个样本中，各个成本管理方法的运用样本189个，成本管理方法如表1：表1成本管理方法统计方法ABC目标成本全生命周期成本PDCA法质量成本其他总数样本数616122108189比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%资料来源：《论作业成本法》，非常论文网，2006年4月从统计中可以看出，我国运用作业成本法的企业只占了3.17%，说明我国对作业成本法的应用不够广泛。从近几年的资料中也可以看出，作业成本法在我国的应用率仍不到8%，只有少数的国有大中型企业运用作业成本法进行成本控制，但是运用作业成本法并非单独运用，而是根据自己的实际情况结合运用，运用作业成本法的6家企业中就有4家是目标成本管理与作业成本法的共同运用。大多数的中小企业仍然采用传统的单一分配标准进行成本核算。目前国际上的很多企业已经完成了由传统向作业成本的转换且运作规范，我国自20世纪90年代初引进作业成本法以来无论是理论界还是实务界就开始把它与我国的特殊国情相结合并运用到企业中去。但由于我国企业的整体发展水平不均衡，加之企业运用作业成本法需要有一定的条件，作业成本法未在我国得到广泛应用。（二）我国作业成本法未得到推广的原因我国企业应用和实施作业成本法的现状形成原因主要有四点：首先企业技术水平相较于国外不高。虽然近几年我国高新技术发展很快，但是相对于早就致力于发展技术的西方发达国家而言，还是存在着不小的差距，国内只有个别生产技术先进，产品工艺规范的企业才能有效实施作业成本法。其次，国内缺乏自己研发的适合我国国情的信息系统。作业成本法相较于传统成本法多了作业的分配，需要大量的成本资料和繁琐的数据计算，完全靠手工分配和计算只会增加人力成本，同时出错的可能性也会大大加强，必须依靠会计电算化。虽然今年我国企业的会计电算化水平不断加强，但大多数企业的管理仍以非计算机为主。再次我国企业生产管理比较落后。正如前面所说，大多数企业的管理以非计算机为主，这就是成本计算更为复杂，再加上传统法深入人心使一些具备作业成本法使用条件的企业怠于改变现有落后状态。最后，我国对作业成本控制的研究起步较晚，会计理论界和实务界都缺乏经验。我国对作业成本法的研究基本上是从1994余绪缨教授对作业成本法的介绍性文章发表开始的，而作业成本法编入教材是1996年以后才开始的，绝大多数企业管理人员不知道作业成本法，实施和推广无从谈起。三、我国企业实施作业成本法存在的问题（一）我国运用作业成本法的环境制约因素近几年我国经济飞速发展，一跃成为全球金砖四国之一，但我国仍是发展中国家，仍处在社会主义初级阶段，生产力水平较低，大量使用低廉的劳动力，生产的商品现代化程度不高。从我国目前的科学技术和经济发展水平来看，企业还需要较长时间的生产突破，传统成本法仍占主导地位，因此我国社会环境尚存一定制约。与此同时我国的会计核算制度基本采用传统的成本核算制度，按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定，作业成本法只是一种管理方法仍停留在管理会计研究阶段，还不是我国会计和财务法规可以应用的方法，缺乏相关法律的强有力保障。因此在目前的作业成本法实施中，还未得到企业高层的高度重视，支持力度不足，而作业成本的实施是个系统的工程，需要企业站在战略的高度进行重视，作业成本的实施可想而知。作业成本法是传统成本法的改进主要体现在他采用了不同的间接费用分配标准，如果没有现代化技术的全面应用，如此多元化的庞大数据处理和分析将成为泡沫。我国的会计电算化虽然近几年有一定程度的发展，但和西方国家相比还是有不小的差距，主要体现在应用水平低，财务软件的开发应用不够灵活。各国会计研究成果都有其适用的环境和背景，在国外证明行之有效的作业成本法未必能完全适用于我国。因此我国作业成本法的应用还需要研发出适合本国国情的电算化系统。作业成本法的应用离不开管理层的全面支持，管理会计是作业成本法应用的基础，而如同我国处在社会主义初级阶段，管理会计在我国企业的应用也尚处在初级阶段，并未引起多数企业的重视。管理者还没跳出计划经济体制的固定管理模式，思想和意志的转变还未普遍，必然导致作业成本法的应用滞后。（二）我国实施作业成本法进行成本控制过程中的“绊脚石”1、成本动因选择带有主观性成本动因是引起成本发生和变动的原因，是成本形成的起因，是决定成本发生额与作业消耗量之间内在数量关系的根本因素。传统成本法将产量作为唯一重要的成本动因是比较明确的，但是作业成本法要求以作业中心为基础来设置责任中心，选取合适的成本动因，按成本库于实施作业成本法产生的效益。也就是说他的成本动因不仅仅是产量，还有采购环节的采购次数、检验环节的检验次数等。总体来说，作业成本法的成本动因可分为资源动因和作业动因，通过作业动因分析，可以揭示哪些作业是多余的，哪些作业是关键的。作业成本法在确定资源动因和成本动因时并不总是客观毫无偏差的，他带有一定的主观性即：要找到一般间接费用的成本动因，或一个合理的成本分配基础，并不那么容易。如果选择的动因过少，成本数据不够准确，如果选择过多，实施成本又会增加，难免具有主观性和一定程度的武断性，这为管理者操纵成本提供了可能，也降低了公司间报告结果的可比性，与现行会计准则的要求有一定的差距。2、作业区分困难作业是连接资源与产品的桥梁，是相关一系列任务的总称，如果将作业组合在一起就能形成企业的营运生产流程。作业划分越细越长越有利于成本控制。对于作业，从不同的角度分析可以有不同的分类。彼得教授将作业分成了增值作业和不增值作业，他认为只有增值的作业才是对生产活动有帮助的作业。与其他成本计算方法相似，在作业成本法下，要找到一般管理费用的成本动因，或是一个合理的成本分配基础，并不是轻而易举的。企业生产经营活动复杂多样，各项活动相互联系、相互依存，并非所有的作业都界限清晰，所以在作业的区分上存在困难。3、作业量大实施成本高作业成本法将企业在生产经营中发生的全部资源耗费逐项分配到作业中，形成作业成本库，再将作业成本库的成本按作业动因分配到最终产品，核算工作十分繁琐。而且企业要想在激烈的竞争中求胜，就要不断进行技术革新及产品结构的调整，这样就要重新进行作业划分，也就增加了采用作业成本法的耗费。在实际工作中，大型企业生产复杂，生产程序多，导致在采用作业成本法是核算复杂繁琐，不可避免的增加了成本计算及分配的工作量，从而加大提供信息的成本。（三）成本控制只注重历史成本信息卡普兰和库珀教授在《成本与效益》的著作中指出“大多数财务系统，甚至先进的ABC系统，仍然报告历史。它们也许比以前的财务系统报告的更准确，更及时。但它们仍然只提供一个关于企业历史轨迹的精彩描述，而不是帮助高级管理团队寻找一个新的、盈利更强的未来之路”。历史成本原则是指将取得资产时实际发生的成本作为其入账价值，在资产处置前保持资产价值不变，他是传统会计计量的核心。在相对稳定的传统会计环境中，历史成本应其客观性而广为推崇。可是，现代会计环境及信息需求已经发生了根本的变化。全球化通货膨胀日趋加强，高新技术被大量采用，信息技术被大量采用，历史成本已无法适应。在这样的环境背景下，作业成本法使用的仍然是历史成本信息，有关“作业”只是依据过去的操作情况，根据过去的经验加以划分的，因此提供的资料也是历史成本信息，他对未来的作业很难考虑周全，缺乏前瞻性，导致新情况出现时只能对作业进行被动调整，且生成的这些信息对企业未来的各项经营活动的指导作用并非很大。即在作业完成之前无法对其进行任何评价，表现出的是事后反馈，无法以此来激励和优化作业行为，不具有企业发展的可持续性。作业成本法把传统的业务流程分为许多不同的作业，根据作业耗费资源情况来归集成本，他超越了传统的部门界限。但传统会计法是按部门消耗资源的数量来归集成本的，因此传统会计提供的信息就不能直接应用到作业成本法中。另外，作业成本法较传统成本法的分配标准更为精细，因此所需要的原始资料按照传统成本系统提供得到的信息完全不能满足作业成本法的分析运用的需要。四、国外企业运用作业成本法的经验借鉴与启示（一）德国弹性作业成本的借鉴作业成本收集数据困难很大的原因是他超越了传统的部门界限，使得部门的责任机制不再重要，德国的弹性作业成本（GPK）能够很好的弥补责任机制，方便原始资料的收集。在ABC下，一个经理只负责一个成本中心，但一个成本中心却包含了若干成本作业，这就不可避免导致发生的费用在若干项作业之间的分配问题，从而使原始资料的收集更加困难。在GPK下，要求一个成本中心只能有一个经理，一个经理负责几个成本中心，而且特别强调成本中心内业务的同质性，因此从这个角度看，发生的费用就可以不用进行作业的分配，减少了资料的收集难度。传统成本法因为运用的是历史资料进行分析，就难以预料资源的浪费，同时可能存在成本的计入过多的现象。如果结合GPK的优点，以资源为导向，将作业成本法从资源的视角加以考虑，就能解决资源消耗从一个部门转移到另一个部门的问题，形成资源消耗的责任机制。（二）日本成本企画的借鉴针对作业成本法提供的是历史信息，只能事后评价事后反馈的问题，日本的成本企画值得借鉴，他可以起到事前反馈的作用，弥补作业成本法提供的历史信息不相关的弊端。传统的作业成本法是先设计产品，再计算成本，最后估计产品是否有销路。日本的成本企画正好相反，他制定发达的成本目标，采取精确的成本注入，然后设计产品。作业成本法没有对总成本进行事前规划，没有必达的目标成本，因此其降低成本的效率是有限的，日本企画则更注重于总成本的达成。惠普公司曾经常对打印机添加新功能，但没被顾客认可。当惠普公司依据顾客的要求对其重新设计时，随着那些在顾客眼中是不增值作业的功能削减，打印机的成本也大大下降了。（三）作业成本法和战略成本管理整合的借鉴从战略管理角度看传统成本信息有很大的局限性，传统成本法只是就成本论成本，且他单一的分配标准严重扭曲了提供的成本信息，根本无法满足企业实现全面成本管理的要求。作业成本法则因为分配的标准的完全转变而能为企业提供许多战略管理所需成本信息，有利于企业的战略成本管理。现行成本系统吧成本按照职能分为直接人工、间接人工和制造费用等，可能掩盖企业进行的基本活动，但作业成本法就是按照基本的成本动因来分配产品的成本的。如果将战略成本思想融合到作业成本法中将使作业成本法更具有操作性，也更有利于企业进行相应的战略分析。五、我国企业运用作业成本法的对策与建议（一）创造适合我国作业成本法运用的环境1、管理制度的健全作业成本法的成功实施不仅要靠国家的相关法律政策的出台来做其强有力的后盾，更需要靠企业高管的全面重视。对于符合作业成本法实施条件的企业，在进行成本效益分析后认为采用作业成本法是可行时，应该结合企业自身的特点，制定自己的行为规范，设计合理的相关机构，制定切实可行的岗位责任制和内部牵制制度来创造出适合作业成本法生存的有利环境。2、相关人员的培训及素质的提高作业成本法是一个全员全过程的系统工程。企业为此不仅要配备相应的物力，更要配备相应的人力。如何将作业成本法融入到企业中是一项挑战，因此，企业需要增加熟悉作业成本法的管理人员和会计人员。通过对相关人员的内部培训使他们的素质得到一定的提高，一定可以加快作业成本的有效实施。3、建立适合我国国情的作业成本法体系会计发展的程度不同，所处的环境也不同。像德国的弹性成本，日本的成本企画就是建立在自己本国的国情之上的，他国的作业成本法对我国的作业成本法在一定程度上可以借鉴。但是中国毕竟不是发达国家，有着比别的国家更加复杂的社会环境，必须建立起符合我国国情的作业成本法体系。体系的建立不是一蹴而就的，需要循序渐进，慢慢探索。4、强化我国计算机软件的开发作业成本法的良好实施离不开计算机的强有力支持。特别是现代计算机技术的、软件开发的迅速发展，更是为实施作业成本法计算与管理提供了良好的基础。在软件开发方面，西方国家已开发出一些列的作业成本法软件，如美国的ABCTechnoloy公司开发的OROS软件，能涵盖整个企业的所有作业内容，能与企业财务总分类账连接从而产生企业财务报表，提供对作业、作业链、成本动因分析并进行相应决策。我国可以和国外的先进软件开发公司进行战略合作，开发出符合自己本国环境的相应软件，从而提高作业成本法在我国大型企业的实施。（二）我国实施作业成本法应把握的关键因素1、成本动因的确定及选择成本动因是作业成本计算的核心之一，成本动因的确认是作业成本计算实施的关键，也是作业成本计算中至关重要的一步。作业成本法中对于如何确定和选择成本动因并没有明文的规定，使得企业在确定和选择成本动因时有很大的主观性。对于成本动因的确定建议考虑四个方面：其一，对成本和收益进行必要的分析。当选择某个成本动因所带来的经济效益大于因选择该成本动因而增加的相关成本时，应当选择该成本动因，反之应该放弃。其二，进行相关性分析。成本动因与间接成本的相关性程度越高，就越应该被选择为成本动因。其三，为了避免作业成本法计算过于复杂，还应选择具有代表性和比较重要的成本动因。所谓具有代表性和比较重要的成本动因是指该成本动因的选择能够引起企业成本费用的重大波动。其四，选择的成本动因还必须是简单易懂的，能够从现有资料中分辨出来。如果选择的成本动因很难理解又不易从现有资料中分辨出来，就会加大人力资本的投入。研究表明，国内运用作业成本法的企业主要是多品种的生产企业，而国外的作业成本则更广泛地运用与高科技企业。相对于国内的多品种企业，国外的高科技企业的成本动因更容易找到，而且这类企业的间接费用占据了成本的较高比例，更加符合作业成本的适用条件，建议国内的比较正规的高科技企业采用作业成本法会更有优势。2、对“作业”进行管理正如前面提到的作业成本法的作业量大实施成本高，而作业又是连接资源和产品的重要纽带，因此有必要对“作业”进行管理。企业应该管理作业而非成本，因为人们不能无限制的控制成本，仅能控制导致成本的作业。必要的作业能创造价值，如果某项作业对顾客而言是必要的，他就是必要的作业，因为他能为顾客增加价值；如果对企业而言是必要的，即使他对顾客无关，他也是必要的。彼得教授将作业分成增值作业和不增值作业。增值作业是指通过该作业的执行可以为顾客提供更多的价值，生产工艺流程的各项作业一般都是顾客增值作业。而不增值作业是指对增加顾客价值没有贡献，或者凡经消除而不会减低产品价值的作业，比如等待，储存等作业。作业成本法计算并非简单意义上的成本计算，它的主要作用在于通过作业分析识别并消除那些“不增值作业”，更好的抓住关键作业，改进流程，增加企业价值。因此，企业可以先对自身的作业进行增值作业和非增值作业的分类，通过建立账簿录入系统等多种手段对增值作业进行细致有序的管理，而对已识别出的不增值作业应该进行最大程度的消除和降低。与此同时在识别出“增值作业”的前提下，还应该对这些增值作业进行重点分析来进一步减轻作业量。研究表明，企业80%的成本是由20%的作业引起的，企业可以将增值作业按照其成本的大小进行排序，而后选择排列在前面的那些所谓的重点作业进行具体分析。为了减轻寻找重点作业的难度，建议把企业的作业与其它企业类似的作业进行比较，因为企业必要的作业不一定是最优的，通过与其它企业相似的但又是先进水准的作业进行比较，可以大大缩短寻找重点但又有效的作业的难度。结论作业成本法作为一种比较新的成本核算方法，虽然克服了传统成本法的缺陷，但是他仅仅是一种管理方法。任何会计方法都不是万能的，都有其固有的缺陷和不足。要想改善他的不足，不光要从其本身的局限性进行改善，还要创造一个适合其运用的环境。要想改变作业成本法在我国的运用现状不光要分析我国当前复杂多变的特殊环境，更应该参考他国已经实践成功的作业成本法对我国的作业成本法进行重新创新，找到完全适合我国发展的管理方法。当然并非所有的企业都必须要改用作业成本法不可，按照成本效益原则，如果实施企业没能通过改变方法而显著改善企业的成本控制，就可能得不偿失。只有那些公司规模比较大，内部竞争程度比较高，而会计系统又比较完善，间接费用比重很大的企业采用作业成本法才能取得比较好的效果。因此，企业在选择作业成本法还是传统成本法上应该谨慎对待，切不可盲目跟从。 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