企业会计准则第20号企业合并

企业会计准那么第20号━━企业合并企业会计准那么第20号━━企业合并

主要内容一、企业合并的界定、方式及类型二、同一控制下企业合并的处置三、非同一控制下企业合并的处置四、衔接规定一、企业合并的界定、方式及类型

(一〕企业合并的界定企业合并指将两个或两个以上的企业合并构成一个报告主体的买卖或事项。〔CASNo.20〕

控制权业务构成企业合并至少包括两层含义：一是获得对另一个或多个企业(或业务)的控制权；二是所合并的企业必需构成业务。〞业务是指企业内部某些消费运营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处置和产出才干，可以独立计算其本钱费用或所产生的收入。

三要素三要素投入加工处置过程产出三要素甲集团、乙集团、A公司和B公司有关资料如下：

〔1〕某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40％股权，乙集团持有房地产公司B公司100％股权。甲集团将持有的A公司40％股权，按3000万元的价钱转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系；

〔2〕A公司将除货币资金、持有的1000万元上市公司S公司股权以外的一切资产和负债给甲集团。净资产按资产评价值作价15000万元。

〔3〕A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B公司100%股权。发行股份总额为5000万股，发行价钱为10元/股。购买资产按资产评价值作价50000万元。

买卖完成后，A公司主营业务由机械制造业务变卦为房地产业务。A公司发行后总股本为15000万股，乙集团持有A公司股份为9000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。不构成业务：〔1〕属于反向购买。理由：上述重组合并完成后，乙集团控股A公司，控制其消费运营决策；A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方，因此本次重组构成反向购买。

〔2〕不构成业务。理由：A公司转让资产后，仅剩下现金、可供金融资产，A公司保管的资产不构成业务不构成企业合并会计准那么所指的“业务的情况常见于房地产、采矿等行业中由于直接转让房地产或者转让一项矿业权的税负能够较重，或者为了归避法律法规对直接转让资产的限制，因此转让方经常采用将其注入一个公司法人的架构内，再转让该公司股权的方式实现资产转让的目的。在这种情况下，被转让的标的公司的资产负债表上能够仅有一项价值较大的资产〔例如，尚未进入本质开发阶段的土地运用权、探矿权或采矿权等〕，其他资产〔如有〕的价值很小，并且与该项主体资产之间缺乏有机联络，因此在股权转让的时点，标的公司本身并无业务活动。

不包括在合并准那么范围内的买卖或事项

购买子公司的少数股权两方或多方构成合营企业的情况仅经过合同而不是一切权份额将两个或者两个以上的企业合并构成一个报告主体的情况

如:经过签署委托受托运营合同，作为受托方虽不拥有受托运营企业的一切权，但按照合同协议的商定可以对受托运营企业的消费运营活动实施控制。这样的买卖由于无法明确计量企业合并本钱，有时甚至不发生任何本钱，因此即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。〔二〕企业合并的方式

1.按法律方式不同分吸收合并〔兼并〕：A+B=A控股合并：A+B=B+A新设合并：A+B=C会计：控股合并、吸收合并、新设合并公司法：吸收合并、新设合并合并方式购买方被购买方〔合并方〕〔被合并方〕吸收合并获得对方资产解散并承当负债〔合并时点〕新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债〔合并时点〕控股合并获得控制权坚持独立表达为长期股权成为子公司投资〔合并日长期股权投资本钱的处置，合并日后要编制合并财务报表〕CAS20:企业合并包括但不限于以下情形1．企业A经过增发本身的普通股自企业B原股东处获得企业B的全部股权，该买卖事项发生后，企业B仍继续运营。

控股合并：A+B=A+B。股权交换，买卖双方，A和B的股东，因此，B不做账。2．企业A支付对价获得企业B的净资产，该买卖事项发生后，撤销企业B的法人资历。

吸收合并：A＋B＝A。3．企业A以本身持有的资产作为出资投入企业B，获得对企业B的控制权，该买卖事项发生后，企业B仍维持其独立法人资历继续运营。

控股合并：A+B=A+B。资产入股，买卖双方，A和B，因此，B需求做账。2.按控制对象分

根据参与合并的企业在合并前后能否受同一方或一样的多方最终控制，分为

同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并

二、同一控制下的企业合并CASNo.20〕参与合并的各方在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同一方：母公司或有关主管单位一样的多方：根据投资者的合同或协议暂时性：合并前〔1年〕合并后〔1年〕控制和最终控制：合并日二、同一控制下的企业合并CASNo.20实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进展的合并，但假设有关主管单位并未参与企业合并过程中详细商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的详细安排等，不属于同一控制下的企业合并。一样的多方，是指根据投资者之间的协议商定，为扩展其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者稳定某一投资者对被投资单位的控制位置，在对被投资单位的消费运营决策行使表决权时发表一样意见的两个或两个以上的法人或其他组织。同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司M子公司A子公司B孙公司B1母公司M子公司A子公司B孙公司B1二、同一控制下企业合并的会计处置〔一〕处置原那么从最终控制方角度确定相应的处置原那么原那么：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不构成商誉合并方在合并中获得的净资产的入账价值与为进展企业合并支付的对价账面价值之间的差额，该当调整一切者权益相关工程，不计入企业合并当期损益。对于同一控制下的控股合并，应视同合并后构成的报告主体自最终控制方开场实施控制时不断是一体化存续下来的，表达在其合并财务报表上，即由合并后构成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其运营成果都应继续计算。被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润借：资本公积贷：盈余公积未分配利润二、同一控制下企业合并的会计处置〔二〕同一控制下企业合并的特点不属于买卖，资产、负债的重新组合买卖作价往往不公允一方或一样的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进展和完成的，这种企业合并不属于买卖行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合权益结合法〔三)同一控制下控股合并采用该方法时无需对被购并企业进展公允价值确实定，一概按被并企业的账面价值入账；不确认商誉；并购费用计入当期；合并方合并中获得的净资产的入账价值与为进展企业合并支付的对价账面价值之间的差额，该当调整一切者权益相关工程，不计入企业合并当期损益首先调整资本公积，资本公积的余额缺乏冲减的，应冲减留存收益

〔三)同一控制下控股合并的会计处置

1.长期股权投资的本钱确定〔1〕以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所获得的被合并方账面净资产份额作为长期股权投资本钱，差额调整资本公积，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。合并前合并方与被合并方采用的会计政策该当一致〔三)同一控制下控股合并的会计处置

例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的假设干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面一切者权益总额为1500万长期股权投资的本钱为900万差额100万调整资本公积和留存收益〔三)同一控制下控股合并的会计处置

借：长期股权投资9000000资本公积1000000贷：有关资产10000000如资本公积缺乏冲减，冲减留存收益

〔三)同一控制下控股合并的会计处置

1.长期股权投资的本钱确定〔2〕合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所获得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的本钱，该本钱与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益〔盈余公积、未分配利润〕

〔三)同一控制下控股合并的会计处置

例2：甲企业发行600万股普通股〔每股面值1元〕作为对价获得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000贷：股本6000000资本公积1800000

〔四〕同一控制下企业控股合并的会计处置

获得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账会计政策调整所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益〔四〕同一控制下企业合并的会计处置

例3：A公司于20×6年3月10日对同一集团内某全资B公司进展了合并，获得其100%的股权。为进展该项企业合并，A公司发行了600万股普通股〔每股面值1元〕作为对价。合并日，A公司及B公司的一切者权益构成如下：A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万A公司应进展会计处置：借：长期股权投资20000000贷：股本6000000资本公积14000000合并报表任务底稿中：复原留存收益借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000未分配利润8000000〔五〕合并相关费用直接相关费用

其他相关费用发行债券或承当其他相关债务管理费用发行权益性证券发行权益性证券〔六〕合并财务报表编制

在同一控制下的企业合并中，应视同合并后构成的报告主体〔合并方〕自合并日开场对被合并方实施控制。编制合并日和合并当期的合并财务报表合并方在编制合并当期期末的比较报表时，应将合并获得的被合并方前期有关财务情况、运营成果和现金流量等并入前期合并财务报表。三、非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或一样的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进展的买卖行为，作为一种公平的买卖，该当以公允价值为根底进展计量。非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或一样的多方最终控制的情况下进展的合并特点：非关联的企业之间进展的合并以市价为根底，买卖作价相对公平合理购买法〔一〕处置原那么1.确定购买方2.购买日确实定3.购买本钱确实定4.购买本钱的分配：可识别净资产公允价值确实定5.购买本钱与可识别净资产公允价值差额的处置6.企业合并本钱与合并中获得的被购买方可识别净资产公允价值份额之间差额的处置1.确定购买方半数以上表决权股份控制:特殊情况：2.购买日确实定获得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：〔1〕购买协议能否经股东大会同意〔2〕合并事项经国家有关主管部门同意〔3〕有关资产的划转手续〔4〕购买价款的支付〔5〕控制权的转移等3.合并本钱确实定包括：作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值发行的权益性证券等在购买日的公允价值因企业合并发生或承当的债务的公允价值或有对价的公允价值付出资产〔非货币性资产〕公允价值与账面价值的差额作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表3.合并本钱确实定例4：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价钱为12000万元。企业合并本钱为12000万元4200万元计入合并当期损益

借:长期股权投资120000000贷：固定资产78000000营业外收入420000003.合并本钱确实定企业合并本钱确实定：合并中发生的相关费用－－计入当期损益，以下情况除外：与发行债券或承当其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入非同一控制下的控股合并

例5：A公司于20ⅹ6年3月31日获得B公司70%的股权，获得该部分股权后可以控制B公司的消费运营决策。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业评价机构对B公司的资产进展评价，支付评价费用200万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如右表：〔假定A、B公司不存在任何关联方关系〕项目账面价值公允价值土地使用权56008400银行存款16001600合计720010000单位：万元假定A公司用作合并对价的土地运用权原价为6400万元，至企业合并时已摊销800万元。借：长期股权投资100000000累计摊销8000000管理费用2000000贷：无形资产64000000银行存款18000000营业外收入280000003.购买本钱确实定

合并本钱的调整调整很能够发生金额可以可靠计量如：合并协议中商定，被购买方假设在合并后两年内年均实现净利润超越1000万元，购买方应在原购买出价的根底上另付10％的价款。

4.购买本钱的分配：可识别净资产公允价值确实定可识别净资产是可识别资产与负债的差额。其认定必需符合以下两个规范：〔1〕相关的经济利益能够流入或流出购买企业；〔2〕对于购买企业来说，其本钱或公允价值可以可靠地计量。如何计量？资产、负债公允价值的计量资产、负债、或有负债等公允价值确实定：1.货币资金2.金融工具：能否有活泼市场3.应收款项：短期、长期4.存货：产废品、在产品、原资料5.固定资产及无形资产：能否存在活泼市场6.负债：短期负债、长期负债7.或有负债8.递延所得税资产和递延所得税负债4.购买本钱与可识别净资产公允价值差额的处置购买本钱大于所获得的可识别净资产公允价值商誉：控股合并，在合并报表中列示吸收合并，在个别报表中列示购买本钱小于所获得的可识别净资产公允价值营业外收入：控股合并，在合并报表中列示吸收合并，在个别报表中列示付出资产的公允价值付出资产的账面价值获得净资产的公允价值差额差额资产处置损益商誉或当期损益非同一控制下的企业合并作为合并对价的非货币性资产的公允价值与账面价值之间的差额支付的对价为固定资产、无形资产等→其差额计入营业外收入或支出支付的对价为存货的→应作这销售处置，差额应作为销售损益例6：甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价钱为12000万元。4200万元计入合并当期损益企业合并本钱为12000万元例7：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进展吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：

非同一控制下企业合并的处置

账面价值公允价值固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产700011000

非同一控制下企业合并的处置

甲企业应进展的账务处置为：借：固定资产8000长期股权投资6000商誉3000贷：长期借款3000相关资产10000营业外收入-非流动资产处置利得40005.企业合并本钱或合并中获得的可辩认净资产、负债公允价值的调整1、购买日后12个月内对有关价值量的调整2、超越规定期限后的价值量调整〔视为会计过失更正〕购买日后12个月内对有关价值量的调整

A企业于20×7年9月20日对B公司进展吸收合并，合并中获得的一项固定资产不存在活泼市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评价机构对其进展评价。至A企业20×7年财务报告对外报出时，尚未获得评价报告。A企业在其20×7年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300000元，估计运用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉1200000元。本例中假定A企业不编制中期财务报告。20×8年4月，A企业获得了资产评价报告，确认该项固定资产的价值为450000元。那么A企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450000元，相应调整20×7年财务报告中确认的商誉价值(调减150000元)及利润表中的折旧费用(调增7500元)。进展有关调整后，A企业在其20×8年会计报表附注中应对有关情况作出阐明。〔二〕非同一控制下控股合并的会计处置1.长期股权投资初始投资本钱确实定借：长期股权投资〔合并本钱：公允价值〕贷：相关资产〔账面价值〕营业外收入等〔资产处置损益〕〔二〕非同一控制下控股合并的会计处置2.购买日合并报表的编制〔三〕非同一控制下的吸收合并例8：2005年6月30日A公司以公允价值为0万元、账面价值为1000万元的场地运用权作为合并对价对B公司进展吸收合并。知合并前后A、B公司为非关联方。项目A公司B公司账面价值公允价值存货15000000

70000007500000无形资产-场地使用权

10000000

无形资产-专利技术10000001000000长期股权投资6000000

45000005000000长期借款500000040000004000000净资产2600000085000009500000借：存货7500000无形资产-专利技术1000000长期股权投资5000000商誉4000000贷：长期借款4000000无形资产-场地运用权10000000营业外收入3500000经过多次买卖实现的企业合并

购买日确实定－－控制权转移日企业合并本钱为每一单项买卖的本钱之和第一次购买20％股权支付3000万第二次购买50％股权支付8000万企业合并本钱：11000万

经过多次买卖实现的企业合并

例：甲公司于2×10年2月1日获得乙公司20％的股份，支付现金3000万元〔公允价值〕，当日乙公司可识别净资产公允价值为14000万元。获得投资后甲公司派人参与乙公司的消费运营决策。2×10年7月31日，甲公司以现金8000万元的价钱进一步购入乙公司40％的股份，两项合计能对乙公司实施控制。当日，甲公司持有乙公司20％股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可识别净资产的公允价值为18000万元。对于购买日〔2×10年7月31日〕之前，甲公司持有的乙公司20%股权投资能够存在以下三种情形：一是对乙公司不具有共同控制和艰苦影响，且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司在获得该股权投资时该当按照<企业会计准那么第2号——长期股权投资>将该股权投资确以为长期股权投资，并采用本钱法核算。二是对乙公司不具有共同控制和艰苦影响，但在活泼市场中有报价、公允价值可以可靠计量的，甲公司在获得该股权投资时该当按照<企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量>将该股权投资确以为可供出卖金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。三是对乙公司具有共同控制或艰苦影响，该当按照<企业会计准那么第2号——长期股权投资>将股权投资确以为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。

经过多次买卖实现的企业合并

1．在甲公司在的个别报表中，该当以持有的乙公司持有20%的股权投资的账面价值与新获得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项投资的初始投资本钱，从购买日2×10年7月31日起对开场直接采用本钱法核算，不需对原账面价值按照本钱法进展追溯调整。

经过多次买卖实现的企业合并

2．确认购买日进一步获得的股份借：长期股权投资300000000贷：银行存款3000000003.商誉的计算〔1〕获得20％股份时应确认的商誉＝30000000－14000000×20％＝2000000元〔2〕进一步获得40％股份时应确认的商誉＝80000000－180000000×40％＝8000000元〔3〕购买日合并财务报表中应确认的商誉＝2000000＋8000000＝100000000元

经过多次买卖实现的企业合并

4.对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进展重新计量甲公司在编制购买日〔2×10年7月31日〕或当期的合并财务报表时，该当对购买日之前持有的乙公司20%的股权按照其在购买日的公允价值进展重新计量〔4000万元〕，公允价值与该20%的股权在购买日的账面价值〔假定该20%股权投资属于上述第二种情形，即3500万元〕之间的差额〔4000万元-3500万元＝500万元〕计入当期投资收益。由于该20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%股权投资相关的部分〔3500万元-3000万元＝50