高级财务会计（第3版）课件 第3章 股份支付会计

第3章股份支付1准则、制度依据《企业会计准则第11号——股份支付》中国证监会《上市公司股权激励管理办法（2018）》中国证监会《关于上市公司实施员工持股计划试点的指导意见》（2014）第1节

股份支付会计概述一、股份支付的概念股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。✮是现代企业重要的长期激励机制✮是企业薪酬福利体系的重要组成部分✮其他方——为企业提供外包服务者（Outservicing）3股份支付会计概述二、股份支付的特点是企业与职工或其他方之间发生的交易是以获取职工或其他方服务为目的的交易。股份支付交易的对价或定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。4三、股份支付的种类股份支付的两种情形股份支付以现金结算的股份支付以权益结算的股份支付限制性股票股票期权模拟股票现金股票增值权四、股份支付的环节与时点6示例

【例3-1】甲公司是一家在创业板上市的高新技术企业。2015年1月1日，甲公司股东会通过一项决议，为其200名研发人员每人授予10万股普通股股票，优惠价格为5元/股（此时的市场价格为9元/股），这200名研发人员已全部认购。决议规定，这些员工从2015年1月1日起在该公司连续服务3年，即可出售所持有的股票获得出售价差，且该项权利应在2019年12月31日之前行使。请分析甲公司股份支付业务的相关环节与时间节点。【例3-1】【解析】依题意可判断本例是企业以限制性股票进行激励的情形。2015年1月1日是公司做出决议并与员工达成协议的日期，是授予日；3年后的同日，即2018年1月1日是可行权日；如果此日公司股价为15元/股，且上述仍在岗的员工决定在此日出售股票，取得约10元/股的价差收益（含印花税、手续费），则此日也是行权日、出售日；如果上述职员决定等待未来股价进一步提升后再行权出售，则行权日、出售日是未来一段时间的某个日期。此时，行权日滞后于可行权日，但不可延迟至2019年12月31日以后，2019年12月31日是失效日。失效日的设置，旨在避免未来公司股价可能下跌至授予日认购价格（5元/股）以下时引发的激励政策失效及公司回购股票的义务。从激励对象的角度来看，时间越长，其未来的不可预测性越大，未来收益贴现到当期的价值就越小，对激励对象的激励就越小。失效日的设置在一定程度上可以保护激励对象的利益。【例3-1】

本例中，2015年1月1日至2018年1月1日为等待期，2018年1月1日至2019年12月31日是行权有效期。如果本例改为，200名研发人员3年业绩考核合格后方可以优惠价格认购公司的股票（即“股票期权”激励方式），则2018年1月1日行权、认购公司股票的员工在公司规定的禁售期（锁定期）期满后才可出售所持股票，赚取差价。当然，如果对企业未来业绩增长及股价上涨充满信心，则这些员工也可以选择长期持股。五、股份支付的条件盈利目标、销售目标，等股票上涨幅度，等10示例【例3-2】2017年1月，N上市公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在期后连续3年在公司任职，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了100000元，公司将这部分年薪按月存入公司的专属内部基金，3年后，管理层成员可将此用于抵作未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。N公司估计授予的此项期权在授予日的公允价值为12000000元。在授予日，N公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，N公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。第一年，公司股价提高了11%，第二年提高了12%，第三年提高了8%。公司在第一年、第二年的年末均预计下年能够实现当年股价增长10%以上的目标。请问此例中涉及股份支付的哪些条款和条件？N公司应如何进行账务处理？【例3-2】【解析】

本例中，满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，属于可行权条件。其中，服务满3年属于服务期限条件，10%的股价增长属于业绩条件中的市场条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其行权，因此统一账户条款是非可行权条件。N公司在2017年、2018年、2019年末均需确认股份支付的相关服务费用。2019年末，仍然在岗的（剩余94%）管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，但N公司在此三年中每年都确认收到了管理层提供的服务，因此应相应确认激励费用。第2节

股份支付的确认、计量与披露

权益结算的股份支付

现金结算的股份支付13一、以权益结算的股份支付的确认与计量★权益工具公允价值的确定

1.一般规则：应当以市场价格为基础确定权益工具的公允价值。如果没有活跃的交易市场，则应当考虑估值技术。2.股票期权：一般通过期权定价模型来估计其公允价值。（估值时需考虑以下因素：期权的行权价格、期权期限、基础股份的现行价格、股价的预计波动性、股份的预计股利、股权期限内的无风险利率、企业的资本结构等。）3.限制性股票：按照授予日普通股的市场价格与限制性股票的授予价格（即认购价格）的差额来确定其公允价值。14一、以权益结算的股份支付的确认与计量1.概念

以权益结算的股份支付，是指企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。以权益结算的股份支付限制性股票股票期权15一、以权益结算的股份支付的确认与计量2.会计核算（1）换取职工服务的股份支付

以所授予的权益工具在授予日的公允价值计量

授予后可立即行权授予后不可立即行权确认时点授予日等待期的每个资产负债表日初始计量按授予日权益工具的公允价值可行权数量的最佳估计数×授予日权益工具的公允价值会计处理借：管理费用等贷：资本公积——其他资本公积16（2）换取其他方服务的股份支付

应当以股份支付所换取的服务在取得日的公允价值计量，计入相关资产成本或费用。

取得服务公允价值不能可靠计量的，按权益工具的公允价值计量。17示例

【例3-3】A公司系在纳斯达克（NASDAQ）上市的互联网企业。2019年1月1日以非公开发行的方式向50名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，50名管理人员全部认购，认购款项为4000万元，A公司履行了相关增资手续。公司估计该限制性股票在授予日的公允价值为10元/股。

公司股权激励计划规定，授予对象从2019年1月1日起在本公司连续服务满3年的，已授予股票可于2022年1月1日全部解锁；其间离职的，A公司将按照原授予价格回购。截至2022年1月1日，所授予股票不得流通或转让，在此期间取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时扣除激励对象已享有的该部分现金股利（可撤销股利）。

2019年，公司宣告发放现金股利为每股1元。

2019年度，公司有2名管理人员离职，公司估计3年中离职的管理人员为5名。

假设不考虑税费及其他因素。请根据以上资料，做出A公司2019年相关业务的会计处理。【例3-3】【解析】（1）2019年1月1日授予日，管理人员认购限制性股票。借：银行存款4000（50×10×8）（万元，下同）贷：股本500（50×10×1）资本公积——股本溢价3500

此过程表明，企业在进行股权激励的同时，也达到了融资的目的。这是它不同于企业其他激励方式（如发放奖金、授予荣誉称号等）的独特之处。【例3-3】针对未满足可行权条件、不能解锁而需要回购的部分进行估计，并确认回购义务:借：库存股4000（50×10×8）贷：其他应付款——限制性股票回购义务4000上述负债金额的计量，是以全部限制性股票都不能解锁、全部限制性股票都需要回购为假设前提的，体现了谨慎性原则的要求。【例3-3】（2）等待期内应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期，进行会计处理。

公司估计3年中离职的管理人员为5名，留下来继续提供服务、所持股票可以解锁的管理人员为50-5=45人，由此估计2019年确认相关成本费用的公允价值为：

（50－5）×10×10×1/3＝1500（万元）借：管理费用——管理人员股权激励费用1500贷：资本公积——其他资本公积1500【例3-3】（3）对于预计未来可解锁的限制性股票持有者现金股利进行处理。上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。2019年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×（50－5）×10＝450（万元）。据此做出以下处理：借：利润分配——应付现金股利450贷：应付股利——限制性股票股利450同时，公司对这些可解锁限制性股票持有者的回购义务应予解除，冲减当初估计的负债：借：其他应付款——限制性股票回购义务3600（45×10×8）贷：库存股

3600【例3-3】（4）对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。2019年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝1×5（预计离职人数）×10＝50（万元），会计处理为：借：其他应付款——限制性股票回购义务50贷：应付股利——限制性股票股利50此处应注意题目中的规定：对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。

【例3-3】

如果本题改为，不可解锁限制性股票持有者的现金股利为不可撤销，即无论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得在等待期内的现金股利，则上述账务处理应为：借：管理费用（若激励对象为营销人员，则为“销售费用”）50贷：应付股利——限制性股票股利50【例3-3】（5）针对2019年实际离职的管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。借：其他应付款——限制性股票回购义务140【2×10×（8元认股款－1元分红）】应付股利——限制性股票股利20（2×10×1）贷：银行存款160（2×10×8）注销已回购的股票时：借：股本20（2×10×1）资本公积——股本溢价140贷：库存股160（2×10×8）

【例3-3】

如果本题改为，不可解锁限制性股票持有者的现金股利为不可撤销，则上述账务处理应为：借：其他应付款——限制性股票回购义务160（2×10×8）贷：银行存款160（2×10×8）

注销已回购的股票时：

借：股本20（2×10×1）资本公积——股本溢价140贷：库存股160（2×10×8）160【例3-3】

（6）以后年度（2020、2021年），企业应根据管理人员变动情况，确认相关成本费用，调整回购义务。实际离职的管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务；留下来的激励对象，可以参与分红，直至出售股票赚取差价。【例题3-4】

M公司2010年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2011年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予1000分股票期权，这些管理人员必须从2011年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能以每股6元的价格购买1000股公司面值为1元的股票。公司估计该期权在授予日（2011年1月1日）的公允价值为9元。2011年有5名管理人员离开公司；2011年12月31人，该公司估计3年中离开的管理人员比例将达到15%；2012年又有3名管理人员离开公司；2012年12月31日，该公司将估计的管理人员离开比例修正为10%。2013年又有1名管理人员离开。2014年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。请就M公司股权支付的相关业务做出会计核算。28【解析】：M公司股份支付计划的结算工具是股票期权，属于以权益结算的股份支付。管人员必须满足一定条件（连续服务3年）才能达到行权条件，因此属于“有等待期，授予后不可立即行权的股份支付”。M公司会计处理如下：（1）2011年1月1日，授予日不做会计处理（2）2011年12月31日借：管理费用——股权激励费用

255000

贷：资本公积——其他资本公积255000会计核算日计算当期费用累计费用2011年1月1日不做会计分录2011年12月31日900000×（1-15%）×1/32550002550002012年12月31日900000×（1-10%）×2/32850005400002013年12月31日9×1000×（100-5-3-1）27900081900029（3）2012年12月31日借：管理费用——股权激励费用

285000

贷：资本公积——其他资本公积285000（4）2013年12月31日借：管理费用——股权激励费用

279000

贷：资本公积——其他资本公积279000（5）2014年1月1日，行权日发行股票收取价款：6×1000×（100-5-3-1）=546000（元）发行股票面值=1000×（100-5-3-1）×1=91000（元）发行股票溢价=546000+819000-91000=1274000（元）借：银行存款546000

资本公积——其他资本公积819000

贷：股本——普通股股本91000

资本公积——普通股股本溢价1274000

30二、以现金结算的股份支付1.概念

以现金结算的股份支付，是指是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易。最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值期权以现金结算的股份支付模拟股票现金股票增值权31二、以现金结算的股份支付2.会计核算

经济实质：对职工的负债（“应付职工薪酬”）区别：以权益结算的股份支付股份支付的时点无等待期，授予后可立即行权有等待期，授予后不可立即行权授予日按授予日企业承担负债的公允价值借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付不做会计处理等待期

公允价值的变动借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬——股份支付（或相反）按照每个资产负债表日的公允价值确认当期成本借：管理费用等

贷：应付职工薪酬——股份支付可行权日后公允价值的变动借：公允价值变动损益

贷：应付职工薪酬——股份支付（或相反）行权日借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款借：应付职工薪酬——股份支付

贷：银行存款32【例题3-5】

2015年初，M公司对其400名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，并规定这些职员从2015年1月1日起在公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2019年12月31日之前行使。M公司估计，该增值权在结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后每份增值权的现金支出额如下表所示。年份公允价值支付现金201528元

201630元

201736元32元201842元40元2019

50元【例题3-5】

第一年有40名员工离开公司，M公司估计三年中还有30名职员离开；第二年又有20名职员离开，M公司估计仍将有20名职员离开；第三年又有30名职员离开，第三年末140人行使了股份增值权获得现金。第四年末有100人行使了股份增值权。第五年末，剩余70人也行使了股份增值权。

请就M公司上述股份支付相关业务做出会计核算。【解析】（1）M公司的费用和应付职工薪酬计算如下表（单位：元）（注：①计算得③，②计算得④，当期③-前一期③+当期④=当期⑤）（2）2015年12月31日借：管理费用——管理人员激励费用

308000

贷：应付职工薪酬——股份支付308000年份负债计算①支付现金计算②负债③支付现金④当期费用⑤2015（400－70）×100×28×1/3

9240000

3080002016（400-80）×100×30×2/3

64000003320002017（400-90-140）×100×36140×100×326120004480004200002018（400-230-100）×100×42100×100×40294000400000820002019070×100×50035000056000总额

1198000119800035【解析】（3）2016年12月31日借：管理费用332000

贷：应付职工薪酬——股份支付332000（4）2017年12月31日借：管理费用420000

贷：应付职工薪酬——股份支付420000借：应付职工薪酬——股份支付448000

贷：银行存款448000（5）2018年12月31日借：公允价值变动损益82000

贷：应付职工薪酬——股份支付82000借：应付职工薪酬——股份支付400000

贷：银行存款400000（6）2019年12月31日借：公允价值变动损益56000

贷：应付职工薪酬——股份支付56000借：应付职工薪酬——股份支付350000

贷：银行存款35000036四、可行权条件的修改

通常情况下，企业股份支付协议生效后，不应对其条款和条件进行随意修改。但在某些情况下，修改股份支付协议中的条款和条件更符合企业的实际情况。例如，企业存在股票除权、除息或者为了取得更佳的激励效果等的情形。企业调整行权价格或股票期权数量时，需经董事会做出决议并报请股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。

无论企业已授予的权益工具的条款、条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照权益工具在授予日的公允价值计量取得的相应服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（市场条件除外）而无法行权。可行权条件修改及其相应的会计处理原则可行权条件修改修改情形会计处理原则（1）条款和条件的有利修改（针对职工而言，如增加权益工具授予数量，降低认股价格，缩短服务期等）将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加（增加成本或费用）。（2）条款和条件的不利修改（针对职工而言，如减少权益工具授予数量，提高认股价格，延长服务期等）如同该变更从未发生，不考虑条件的修改，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。（3）取消或结算（主动取消）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。取消或结算时支付给职工的款项作为权益的回购处理，支付的金额高于权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（4）未满足可行权条件作废（被动取消）①如果未满足服务期限或非市场业绩条件，则实际可行权的权益工具数量为零，不应确认股权激励成本或费用，需要把以前期间确认的成本费用冲回。②如果未满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，则应确认股权激励成本费用，不可以冲回以前确认的成本或费用。【例3-6】

2017年12月26日，C公司股东大会审议通过了一项决议，授予其每位管理人员100份股票期权，约定这些管理人员自2018年1月1日起在公司连续服务3年后，可以2元/股的价格购入本公司股票。假设授予日该股票期权的公允价值无法可靠取得。C公司共有100名管理人员。2018年离职5人，预计三年离职率为10%，年末每股市价为5元/股；2019年离职6人，预计三年离职率为15%，每股市价为8元/股。假定C公司于2020年10月2日按照7元/股支付给职工，以回购其权益工具。不考虑其他因素。请根据上述资料做出相关账务处理。【例3-6】【解析】本例涉及企业股份支付的两个特殊情况：授予日股票期权的公允价值无法可靠取得，应使用权益工具内在价值计量等待期股权激励费用；企业修改了可行权条件，即服务期满前提前结算，结算时支付给职工的款项应作为权益工具的回购处理，支付的金额高于权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（1）2018年年末公司股价为5元/股，股票的内在价值为3元/股（市价5-认股价2）借：管理费用

——管理人员股权激励费用

（100×90%×100×3×1/3）

9000贷：资本公积——其他资本公积

9000【例3-6】（2）2019年年末

公司股价8元/股，股票的内在价值为6元/股（市价8-市价2）借：管理费用

——管理人员股权激励费用

（100×85%×100×6×2/3-9000）25000贷：资本公积——其他资本公积

25000（3）2020年10月2日

公司在可行权日之前，结算、回购了权益工具，视同加速可行权，立即确认本应于剩余等待期内确认的服务费用。此时的股价为7元/股。借：管理费用——

管理人员股权激励费用

[100×（100-5-6）×7-9000-25000]28300贷：资本公积——其他资本公积

28300【例3-6】

同时，结算时支付的款项应减少所有者权益，结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。此时权益工具的内在价值=7-2=5（元/股）借：资本公积——其他资本公积

【100×（100-5-6）×5】44500管理费用

——管理人员股权激励费用

17800贷：银行存款

[100×（100-5-6）×7]62300五、以回购股份方式进行的股权激励

企业除发行新股、激励对象之间赠予外，也可通过回购本公司发行在外股份的方式向激励对象授予权益工具。

【例3-7】沿用【例3-4】的资料。假设M公司以每股8元的价格（含印花税、手续费）在二级市场回购本公司股票95000股，并于2021年1月1日将其中的91000股按约定价格配售给未离开的管理人员。其他资料不变。请据此做出账务处理。【例3-7】【解析】（1）各期期末确认有关费用、其他资本公积的处理，同【例3-4】（2）回购股票时，购入价格、交易费用“资本化”：借：库存股（95000×8）760000贷：银行存款或其他货币资金760000（3）管理人员行权、获得股份时：借：银行存款或其他货币资金（91×1000×6）546000资本公积——其他资本公积819000

贷：股本

91000资本公积——股本溢价

546000库存股

728000六、集团内股份支付

通常情况下，企业的股份支付交易，接受服务方同时也是结算方，而且采用企业自身的权益工具进行结算。企业集团是母公司与多个子公司构成的主体，在其发生股份支付交易时，有时会出现母公司与子公司之间、子公司与子公司之间的互助行为，即接受服务方并不是结算方，或者接受服务方采用集团内其他企业的权益工具进行结算。企业集团内股份支付交易，会计处理原则

1.从结算方的角度如前所述，结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者（股东）的，应按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

2.从接受服务方的角度接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。【例3-8】

沿用【例3-4】资料。假定M公司的激励对象从2018年1月1日起在该公司连续服务三年，即可按照每股6元价格购买M公司的母公司的股票1000股。其他资料不变。请据此做出M公司及其母公司的账务处理。（1）M公司的账务处理2018年1月1日，授予日不做会计处理2018年12月31日：借：管理费用——管理人员激励费用255000贷：资本公积——其他资本公积2550002019年12月31日：借：管理费用——管理人员激励费用285000贷：资本公积——其他资本公积285000