Lec6企业合并会计

第六讲企业合并会计1主要内容企业合并的含义与分类企业合并会计处置方法概要权益结合法购买法同一控制下企业合并的会计处置非同一控制下企业合并的会计处置2与新会计准那么相关的内容请参阅<企业会计准那么第20号——企业合并>3第一节企业合并的含义与分类在现代市场经济条件下，许多企业努力于扩张规模，拓展运营业务与市场。普通采取两种根本的途径：一是内部扩张方式，即经过本身的积累来扩展规模；二是外部扩张方式，即经过企业合并来扩展规模。由于内部扩张方式受一切者和企业本身才干的限制且受市场上活动范围的限制。4一、企业合并的目的扩展市场份额〔蒙牛&君乐宝〕进入新领域〔“平深恋〞〕买壳上市调整经济构造5企业合并景象的出现，对会计提出了新的要求。过去实务中主要参照财政部1995年公布<合并会计报表暂行规定>和1996年公布的<企业兼并有关财务问题的暂行规定>。随着合并方式创新，尤其换股合并出现，规定已不能顺应经济需求。立足中国实践，自创国际会计准那么制定<企业会计准那么第20号――企业合并>。6二、企业合并的含义及其分类〔一〕定义CASNo.20：“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并构成一个报告主体的买卖或事项。〞法人主体VS报告主体买卖VS事项7〔二〕分类1.按照合并的法律方式,企业合并主要有三种方式：吸收合并、新设合并和控股合并。合并方式购买方被购买方〔合并方〕〔被合并方〕吸收合并获得对方资产解散并承当负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并获得控制权坚持独立表达为长期股权成为子公司投资8吸收合并，合并方〔或购买方〕经过企业合并获得被合并方〔或被购买方〕的全部净资产，合并后注销被合并方〔或被购买方〕的法人资历，被合并方〔或被购买方〕原持有的资产、负债，在合并后成为合并方〔或购买方〕的资产、负债。两家或两家以上企业合并成一家企业,其中一企业将另一企业吸收进本人企业，并以本人的名义继续运营，被吸收企业解散消逝.。公式表示：甲企业＋乙企业＝甲企业。清华同方合并鲁颖电子，同方定向增发人民币普通股，按1.8：1比例换取鲁颖电子股东持有的全部股份，鲁颖电子全部资产并入同方，合并后，鲁颖电子法人资历注销。9新设合并，是指两家或多家企业合并设立一家新企业。合并完成后，合并各方解散。新设合并后，原企业一切者将各自企业全部净资产投入新企业，成为新企业的股东，原有企业不再作为单独的法律主体而存在，只是作为新企业的分部进展运营活动。公式表示：A企业＋B企业＋C企业＝D企业。10控股合并，合并方〔或购买方〕在企业合并中获得对被合并方〔或被购买方〕的控制权，被合并方〔或被购买方〕在合并后仍坚持其独立的法人资历并继续运营，合并方〔或购买方〕确认企业合并构成的对被合并方〔或被购买方〕的投资。普通是一个企业经过支付现金、转让非现金资产、承当债务或发行权益性证券获得其他企业的全部或足以控制该企业的部分有表决权的股份而实现的企业合并。控股合并后合并各方仍作为单独的法律主体而存在，控股公司和被控股公司构成母子公司的关系。公式表示：甲企业＋乙企业＝甲企业＋乙企业。11吸收合并和新设合并后存在的是单一企业，报告主体就是这一企业法人主体。控股合并后，原企业依然存在，但合并后两个企业之间的关系变成了母子公司关系。在运营决策和财务决策上母公司可以对子公司实施控制，在消费运营方面两者成为现实上的一个整体，即由母公司和由该母公司所控制的子公司组成的企业集团。报告主体是由多个企业组成的企业集团。122.企业合并按照控制对象的不同分为两类：同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并13控制的定义：是指一个企业可以决议另一个企业的财务或运营政策，并藉此从其运营活动中获取利益的权益。控制权的标志是“决策权〞和“获取利益权〞。控制的实施途径：一个企业本人或间接拥有另一企业半数以上的表决权，除非能证明这种一切权不构成控制。即使一个企业拥有另一企业的表决权缺乏半数，但是经过其他方式获得了控制权。判别原那么：本质重于方式14同时满足以下条件的，通常可以为实现了控制权的转移：1〕企业合并合同或协议已获股东大会等经过。2〕合并事项需经国家有关主管部门审批的，已获同意。3〕参与合并各方已办理了必要的财富权转移手续。4〕合并方或购买方已支付了合并价款的大部分〔普通应超越50％〕，并且有才干、有方案支付剩余款项。5〕合并方或购买方实践上曾经控制了被合并方或被购买方的财务和运营政策，并享有相应的利益、承当相应的风险。15同一控制下的企业合并指参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方控制且该控制并非暂时性的。例如:Ａ公司拥有Ｂ公司60%的股权;Ａ公司拥有Ｃ公司70%的股权。Ｂ公司和Ｃ公司合并为Ｄ公司,便为同一控制下的企业合并。其最终均为A公司控制。同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。一样的多方，通常指根据投资者之间的协议商定、在对被投资单位的消费运营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。16同一控制下的企业合并特点：〔1〕最终实施控制方够实施控制的净资产没有发生变化〔2〕该类合并发生于关联方之间，当买卖作价不公允时，普通不能以双方议定的价钱作为核算的根底。合并日同一控制下的企业合并，合并方实践获得对被合并方控制权的日期，即被合并方的净资产或消费运营决策的控制权转移给合并方的日期。17非同一控制下的企业合并:指参与合并各方合并前后不属于同一方或多方最终控制。例如:联想收买IBM个人电脑业务是非同一控制下的合并。特点：〔1〕参与合并的各方不受同一方或一样多方控制，企业合并大多出自企业自愿行为；〔2〕买卖过程中，各方出于本身利益思索会进展猛烈的讨价讨价，买卖以公允价值为根底，对价相对公平合理。18购买日指购买方实践获得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或消费运营决策的控制权转移给购买方的日期。经过一次交换买卖实现合并的，买卖完成日即为购买日；经过多次交换买卖实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者获得控制权的日期为购买日。〔购买日和买卖日不一致〕193.按涉及行业的不同可以分为横向合并纵向合并混和合并20第二节企业合并会计处置方法合并时产生的会计问题：控股合并情况下，合并方长期股权投资入账价值如何确定？假设入账价值与支付的对价之间存在差额应该如何处置？吸收合并和新设合并情况下，合并方获得被合并方净资产按什么价值入账？假设净资产入账价值与合并中支付的对价出现差额应如何处置？合并中出现的合并费用应该如何处置？合并日能否需求编制合并财务报表的问题？21合并以后产生的会计问题：吸收合并和新设合并情况下没有新的会计问题出现。控股合并要以企业集团为报告主体，编制合并财务报表。合并财务报表从编制根底、编制程序、编制方法看，都与个别会计报表不同，合并后带来的内部买卖抵销等问题是控股合并完成后面临的新的会计问题。22一、权益结合法与购买法〔一〕权益结合法的要点首先，合并方对于合并日获得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，不按公允价值进展调整。合并方对于合并中获得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)之间的差额，依次调整资本公积和留存收益，不构成商誉。23其次，合并方为进展企业合并发生的各项直接相关费用该当于发生时计入当期损益，不资本化。最后，为企业合并发行的债券或承当其他债务支付的手续费、佣金等，该当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益。24〔二〕购买法的要点购买法指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的买卖行为，并以此为根据进展企业合并的会计处置的方法。购买法以为：企业合并是一个企业获得其他被并企业净资产的一项买卖，被合并企业净资产按照公允价值入账。25购买法的思绪，非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处置，包括企业合并本钱确实定，企业合并本钱在所获得的被购买方可识别资产、负债之间的分配，企业合并本钱与所获得的被购买方可识别净资产公允价值份额之间差额的处置等。26〔三〕购买法与权益结合法的比较比较内容购买法权益结合法合并的实质购买交易不是购买交易合并资产的入账价值公允价值账面价值合并成本购买成本+相关费用不单独确认购买成本相关费用计入当前损益合并商誉确认不确认合并企业当年的净收益包括合并企业当年净收益+被并方合并日之后实现的归合并方所有的净收益包括参与各方整个年度净收益之和思索：采用不同的方法对当年及以后年度财务会计信息的主要影响27二、两种方法对企业财务的影响购买法下，公司利润往往要比权益结合法下低。由于：合并当年利润计入的方式不同；合并当年资产计价根底不同，以后各年折旧及摊销费用就会不同，会导致净资产收益率较权益结合法低。28国际社会的做法2001年美国FASB会计准那么取消了权益结合法，在此之前是一个限制〔要同时具备12各条件〕。2004年3月31日生效的国际会计准那么No.3<企业合并>要求一切权益合并采用购买法，在此之前是规定：“在无法辨明哪一方是购买方时，可采用权益结合法〞。中国的做法CASNo.20<企业合并>规定：同一控制下企业合并，原那么上采用权益结合法；非同一控制下企业合并，原那么上采用购买法。三、不同国家对两种方法的态度29第三节同一控制下企业合并的会计处置CASNo.20“同一控制下企业合并的会计处置原那么是合并方对其所获得的净资产该当采用账面价值进展计量；合并方所支付的合并对价，也按其账面价值转账，不确认转让收益；合并中不涉及商誉确实认。〞同一控制下企业合并的会计处置方法，采用类似权益结合法。权益结合法以为：企业合并是一种企业股权结合，而不是购买行为。合并后，各合并主体的权益既不因合并而添加，也不因合并而减少。30一、控股合并的会计处置关键是股权投资的入账价值确定：应以获得被并方净资产账面价值份额入账。并购本钱与获得净资产账面价值之间的差别，依次调整资本公积、留存收益。相关费用计入当期损益。但假设以发行债券方式进展企业合并的，相关费用应计入发行债券的本钱之中；假设以发行股票方式进展企业合并的，相关费用应从溢价收入中扣减，缺乏部分冲减留存收益。31合并日借：长期股权投资〔获得被并方净资产账面价值份额〕借：有关负债科目〔支付的合并对价的账面价值〕贷：有关资产〔支付的合并对价的账面价值〕按差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价〞；为借差的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价〞，资本公积缺乏冲减的，借记“盈余公积〞、“利润分配——未分配利润〞科目。32【例1】假设2007年1月1日甲公司支付现金1000万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权〔甲和丙同受A公司控制〕，受让股权时乙公司的一切者权益账面价值为2000万元。那么甲公司账务处置如下：借：长期股权投资——本钱〔2000×60%〕1200贷：银行存款1000资本公积——股本溢价20033【例2】甲、乙公司同为丙公司控制下的子公司，2007年9月1日甲公司以现金600万元的对价收买了乙公司100%的股权。2007年8月31日，甲、乙两公司的资产负债表数据如下：〔单位：万元〕甲公司乙公司〔乙公司公允价值〕库存现金502020应收账款450180150存货300200180固定资产净值1000300400短期借款500200200一切者权益1300500550假设为控股合并。34甲公司在合并日的会计处置：借：长期股权投资——本钱500资本公积或留存收益100贷：银行存款60035合并方以发行权益性证券作为合并对价时股权投资入账价值确实定以及相关问题的处置借：长期股权投资(获得被合并方一切者权益账面价值份额)盈余公积或未分配利润(资本公积缺乏冲减部分)贷：股本(发行股票面值总额)贷或借：资本公积〔投资本钱与面值总额之差〕36二、吸收合并、新设合并的会计处置在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在合并日获得资产和负债的入账价值，应按被合并方原账面价值确认。合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不一致时，应对获得资产和负债调整，按调整后账面价确认。合并方确认获得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。37例【3】：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进展了吸收合并，为进展该项企业合并，A公司发行了600万股普通股〔每股面值1元〕作为对价。合并日，A公司及B公司的一切者权益构成如下：A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万38A公司应进展会计处置：借：净资产〔有关资产－负债工程〕20000000贷：股本6000000资本公积14000000将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益借：资本公积12000000贷：盈余公积4000000利润分配－－未分配利润800000039【例4】在【例2】中，假设为吸收合并，获得的资产和负债按被合并方的账面价值入账，确认的净资产账面价值500万元与放弃的资产账面价值600万元的差额100万元，调整资本公积和留存收益。根据以上分析，应作的会计处置如下：借：库存现金20应收账款180存货200固定资产300资本公积或留存收益100贷：短期借款200银行存款600401、企业合并中，合并方为进展的企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进展企业合并而支付的审计费用、评价费用、法律效力费用等，该当于发生时计入当期损益。借：管理费用等贷：银行存款等2、为企业合并发行的债券或承当其他债务支付的手续费、佣金等，计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。3、合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的冲减留存收益。借：资本公积或盈余公积或未分配利润等贷：银行存款等合并费用的处置41权益结合法综合举例〔吸收合并〕甲公司与乙公司是受丙公司控制的两家子公司。20×8年6月30日，甲、乙公司达成合并协议，由甲公司支付400000元，获得乙公司100%股权；甲合并乙后，将其作为甲公司的业务分部继续进展运营活动。合并日甲、乙公司资产负债表及合并前后利润表资料如下：要求：按权益结合法进展合并日有关账务处置并编制合并日的资产负债表和合并后甲公司全年的利润表。42权益结合法综合举例〔吸收合并〕43权益结合法综合举例〔吸收合并〕44权益结合法综合举例〔吸收合并〕45权益结合法综合举例〔吸收合并〕46合并日有关会计分录为：借：库存现金、银行存款等105000应收账款95000存货 100000 固定资产750000无形资产90000贷：累计折旧120000应付账款等160000长期负债类科目380000银行存款400000资本公积80000权益结合法综合举例〔吸收合并〕被并方的资产减负债等于48万支付的合并本钱47甲公司合并日资产负债表如下：资产负债货币资金225000流动负债370000应收账款275000长期负债380000存货 350000一切者权益固定资产1270000股本780000累计折旧〔320000〕资本公积430000无形资产640000盈余公积480000资产合计2440000负债和一切者权益合计2440000甲乙两公司的资产的合并-支付的合并本钱甲乙两公司的负债合并？？48权益结合法要求合并利润表应包括合并前及合并后的收入、费用和利润。即：参与合并各方自合并当年年初〔或当期期初〕至合并日，以及合并日至当年年末〔或当期期末〕所发生的收入、费用和利润。20×8年度甲公司利润表〔单位：千元〕收入5400费用〔4020〕利润1380〔其中合并前的利润960〕49第四节非同一控制下企业合并的会计处置非同一控制下企业合并会计处置方法采用购买法。一、合并本钱确实定1、合并本钱：为购买方在购买日为获得对被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债或者发行的权益性证券的公允价值，公允价值与付出资产账面价值的差额计入当期损益。2、计入合并本钱的估计负债：在合并合同或协议中对能够影响合并本钱的未来事项作出商定的，购买日假设估计未来事项很能够发生并且对合并本钱的影响金额可以可靠计量的，购买方应将其计入合并本钱。3、合并费用：购买方为进展企业合并发生的各项直接相关费用该当计入企业合并本钱；但与发行债券有关的手续费计入相关债券的初始本钱，与发行权益性证券相关的费用抵减发行收入。50二、购买方对合并本钱〔A〕与获得被并方可识别净资产或股权的公允价值〔B〕之间差额的处置1、假设A>B，那么差额确以为商誉。假设是吸收〔新设〕合并，那么商誉就在购买日购买方报表中确认和反映；假设是控股合并，那么在购买方的单独报表中并不反映，只在合并资产负债表中反映合并商誉。2、假设A<B，那么差额〔相当于负商誉〕计入合并损益。假设是吸收〔新设〕合并，合并损益反映在购买方的〔个别〕利润表报表中。假设是控股合并，只在合并报表中反映，调整盈余公积和未分配利润。513、可识别净资产公允价值确实定可辩认净资产为可辩认资产与负债的差额。购买企业在确定所购入的可识别资产和所承当的债务的公允价值时，可以采用市价、帐面价值、重置本钱、现值、估计售价、评价价以及可变现净值等方法。

参见教材P27524、商誉的会计处置从实际上讲，购买商誉的会计处置有以下两种方法：１〕将购买商誉直接冲减一切者权益。2〕将购买商誉资本化为一项资产：又存在着以下两种再确认的方法：在以后一定时期按期摊销列入费用；以后时期不摊销，但要定期进展减值测试。CASNo.20：商誉的减值该当按照<企业会计准那么第8号——资产减值>处置，即商誉不摊销，但至少每年要进展减值测试。53非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入〞科目，并同时结转相关的本钱。涉及固定资产等非流动性资产的，那么作为对价的资产其公允价值与账面价值之间的差额作为资产处置损益。54例：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价对乙企业进展吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：账面价值公允价值固定资产60008000长期投资40006000长期借款30003000净资产70001100055甲企业应进展的账务处置为：借：固定资产8000长期投资6000商誉3000贷：长期借款3000相关对价资产10000资产处置收益400056例：2007年1月1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司60%股权的对价〔甲和乙为非同一控制〕。其他有关资料如下：〔1〕该大型设备原值为600万元，已提折旧240万元，未计提减值预备；公允价值为320万元。〔2〕为进展投资发生设备评价费、律师咨询费等4万元，均用银行存款支付。〔3〕股权受让日乙公司资产账面价值为840万元，负债账面价值为400万元，净资产账面价值为440万元。经确认，乙公司可识别资产的公允价值为900万元，负债的公允价值为400万元，可识别净资产的公允价值为500万元。假设不思索其他相关税费。57甲公司的会计处置是：〔1〕合并本钱=付出资产的公允价值+直接相关费用