高级财务会计第22章会计政策、会计估计和前期差错

<高级财务会计>【知识目的】了解会计政策及其变卦、会计估计及其变卦、前期过失的概念；掌握会计政策变卦、会计估计变卦以及前期过失更正的会计处置方法。【才干目的】经过本章的学习，可以对会计政策变卦、会计估计变卦进展会计处置，会对前期过失进展更正。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦一、会计政策会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原那么、根底和会计处置方法。原那么，是指企业按照国家一致的会计核算制度所制定的、适宜于本企业的会计制度中所采用的详细会计原那么；根底，是指为了将会计原那么运用于买卖或者事项而采用的根底，主要是计量根底〔即计量属性〕，包括历史本钱、重置本钱、可变现净值、现值和公允价值等；会计处置方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处置方法中所选择的、适宜于本企业的会计处置方法。例如，长期股权投资的详细会计处置方法、坏账损失的核算方法等。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦企业在会计核算中该当披露重要会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。

判别会计政策能否重要，该当思索与会计政策相关工程的性质和金额。

企业该当披露重要会计政策主要有发出存货本钱的计量方法、长期股权投资的后续计量、投资性房地产的后续计量、固定资产的初始计量、无形资产确实认、非货币性资产交换的计量、收入确实认、合同收入与费用确实认、借款费用的处置和合并政策等。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦二、会计政策变卦会计政策变卦，是指企业对一样的买卖或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，对一样的买卖或事项在不同的会计期间执行不同的会计政策。在下述两种情形下，企业可以变卦会计政策：〔1〕法律或会计准那么等行政法规、规章要求变卦。〔2〕变卦会计政策后，可以提供有关企业财务情况、运营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦以下两种情形看似属于会计政策变卦，但并不属于会计政策变卦：〔1〕本期发生的买卖或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，企业以往租入设备都是采用运营性租赁方式，因此采用了运营租赁会计处置方法。而当年租入新的设备时，根据租赁协议的详细内容确定租赁属于融资租赁，因此采用了融资租赁的会计处置方法，就不属于会计政策变卦。〔2〕对初次发生的或不重要的买卖或事项采用新的会计政策。例如，企业以前没有涉足建造合同业务，当年承接的建造合同属于初次发生的买卖，因此企业采用完工百分比法进展核算，并不是会计政策变卦。至于对不重要的买卖或事项采用新的会计政策，不按会计政策变卦做出会计处置，并不影响会计信息的可比性，不影响会计信息质量，所以，也不作为会计政策变卦。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦三、会计政策变卦的会计处置方法对于会计政策变卦，有两种会计处置方法，即追溯调整法和未来适用法。〔一〕追溯调整法追溯调整法是指对某项买卖或事项变卦会计政策时，好像该买卖或事项初次发生时就开场采用变卦后的会计政策，并以此对财务报表相关工程进展调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：〔1〕计算会计政策变卦的累积影响数。〔2〕编制相关工程的调整分录。〔3〕调整列报前期最早期初财务报表相关工程及其金额。〔4〕在报表附注中加以阐明。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦会计政策变卦的累积影响数，是指按变卦后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的变卦会计政策当年年初留存收益应有的金额与现有金额之间的差额。上述定义中的留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等工程的金额。

会计政策变卦的累积影响数，可以经过以下几个步骤计算获得：〔1〕根据新的会计政策重新计算受影响的前期买卖或事项。〔2〕计算两种会计政策下的差别。〔3〕计算差别的所得税影响金额。〔4〕确定以前各期的税后差别。〔5〕计算会计政策变卦的累积影响数。例1第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦〔二〕未来适用法在当期期初确定会计政策变卦对以前各期累积影响数不真实可行的，该当采用未来适用法处置。未来适用法，是指对某项买卖或事项变卦会计政策时，新的会计政策适用于变卦当期及未来期间发生的买卖或事项的方法。即不计算会计政策变卦的累积影响数，也不调整变卦当期期初的留存收益，只在变卦当期及未来期间采用新的会计政策。但是，企业该当计算披露会计政策变卦对当期净利润的影响数。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦例2乙公司2007年以前采用后进先出法计算发出存货和结存存货的本钱。由于实施新的会计准那么，企业从2007年1月1日起改用先进先出法对存货进展计价。知2007年1月1日存货的本钱为600000元，公司全年购入存货的实践本钱为400000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货本钱800000元，2007年12月31日按后进先出法计算的存货本钱为900000元。知该企业适用的所得税税率为33%。

乙公司改动存货计价方法，属于会计政策变卦。假定采用未来适用法进展处置，乙公司不需求计算该项会计政策变卦的累积影响数，但需求计算确定会计政策变卦对当期净利润的影响数。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦采用先进先出法确定的发出存货的本钱＝600000＋400000-800000＝200000〔元〕采用后进先出法确定的发出存货的本钱＝600000＋400000-900000＝100000〔元〕

两种方法确定的发出存货的本钱差别为100000元，由于该企业将存货的计价方法由后进先出法改为先进先出法，导致企业的净利润下降了67000元〔100000-100000×33%〕。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦四、会计政策变卦时会计处置方法的选择企业变卦会计政策时，应根据变卦的详细情况和缘由，采用不同的会计处置方法。〔1〕企业根据法律、会计准那么等行政法规、规章要求，变卦会计政策时，应分别以下两种情形，采用不同会计处置方法：1〕法律或行政法规、规章要求企业改动会计政策的同时，规定了会计政策变卦的会计处置方法，此时，企业只需求按照该方法进展相应的会计处置即可。2〕法律或行政法规、规章要求企业改动会计政策时，没有规定相关的会计处置方法，该当采用追溯调整法进展会计处置。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦(2)由于经济环境和客观情况的改动而变卦会计政策，以便提供有关企业财务情况、运营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，应该采用追溯调整法进展会计处置。(3)假设会计政策变卦累积影响数不能合理确定，无论是属于法律、法规或规章要求变卦会计政策，还是由于运营环境、客观情况改动而变卦会计政策，都可以采用未来适用法进展会计处置。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦五、会计政策变卦的披露企业该当在附注中披露与会计政策变卦有关的以下信息：〔1〕会计政策变卦的性质、内容和缘由。〔2〕当期和各个列报前期财务报表中受影响的工程称号和调整金额。〔3〕无法进展追溯调整的，阐明该现实和缘由以及开场运用变卦后的会计政策的时点、详细运用情况。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第一节会计政策及其变卦例3对于例2所述情形，A公司应在会计报表附注中作如下阐明：

该企业对存货原来采用后进先出法计价，由于实施新的会计准那么，所以改用先进先出法计价。由于存货收发频繁，存货收发的历史凭证不全，对该项会计政策变卦，无法合理确定其累积影响数，因此采用未来适用法进展会计处置。由于该项会计政策变卦，当期净利润减少67000元。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦一、会计估计会计估计是指企业对其结果不确定的买卖或事项以最近可利用的信息为根底所作的判别。会计估计具有以下特点：〔一〕会计估计的存在是由经济活动中内在的不确定要素决议的〔二〕会计估计以最近可利用的信息或资料为根底〔三〕进展会计估计并不会减弱会计确认和计量的可靠性第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦二、会计估计变卦会计估计变卦是指由于资产和负债的当前情况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期耗费金额进展调整。发生会计估计变卦的缘由主要有：〔1〕估计的根底发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限确定为10年，以后发生的情况阐明，该资产的受害年限已缺乏10年，所以要相应调减摊销年限。〔2〕获得了新的信息、积累了更多的阅历。例如，企业原对固定资产采用平均年限法按10年计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济运用寿命缺乏10年，只需8年，改按8年计提折旧。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦三、会计估计变卦的会计处置(一)会计估计变卦的会计处置方法对于会计估计变卦，企业该当采用未来适用法。即在会计估计变卦当期及以后期间，采用新的会计估计，不改动以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦例4D公司2005年12月31日购入的一台管理用设备，原始价值500000元，原估计运用年限为10年，估计净残值为40000元，按直线法计提折旧。现对其重新估计，于2007年1月1日将该设备的折旧年限改为7年，估计净残值为10000元。企业所得税税率33%。企业对这项会计估计变卦处置如下：〔1〕D公司的管理设备已计提折旧1年，累计折旧46000元，固定资产净值454000元。2007年1月1日起，改按新的运用年限计提折旧，每年折旧费用为：〔454000-10000〕÷〔7-1〕=74000〔元〕〔2〕这项会计估计变卦对2007年净利润的影响数为：〔74000-46000〕×〔1-33%〕=18760〔元〕第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦〔二〕会计政策变卦与会计估计变卦的划分在会计实务中，有时难以区分会计政策变卦和会计估计变卦。企业可以采用以下详细方法划分会计政策变卦与会计估计变卦：分析并判别该事项能否涉及会计确认、计量根底选择或列报工程的变卦。当至少涉及上述一项划分根底变卦的，该事项是会计政策变卦；不涉及上述划分根底变卦时，该事项可以判别为会计估计变卦。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦四、会计估计变卦的披露企业该当在会计报表附注中披露重要会计估计，不具有重要性的会计估计可以不予披露。判别会计估计能否重要，该当思索与会计估计相关工程的性质和金额。

企业该当在附注中披露与会计估计变卦有关的以下信息：〔1〕会计估计变卦的内容和缘由。〔2〕会计估计变卦对当期和未来期间的影响数。〔3〕会计估计变卦的影响数不能确定的，披露这一现实和缘由。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第二节会计估计及其变卦例5对于例4所述情形，应在会计报表附注中作如下阐明：

本公司一台管理设备，原始价值500000元，原估计运用年限为10年，估计净残值40000元，按直线法计提折旧。由于技术要素以及更新办公设备的缘由，已不能继续按原定运用年限计提折旧，2007年1月1日，将该台已运用1年的设备折旧年限改为7年，估计净残值变卦为10000元。此项会计估计变卦使本年度净利润减少了18760元。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第三节前期过失更正一、前期过失前期过失，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表呵斥省略或错报。〔1〕编报前期财务报表时预期可以获得并加以思索的可靠信息。如或有事项，在资产负债表日，应该可以估计或有事项能够性问题。但企业却没有估计。该当作为前期过失来更正。〔2〕前期财务报告同意报出时可以获得的可靠信息。如存货曾经有减值迹象，需求计提跌价预备，但企业未计提跌价预备等。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第三节前期过失更正前期过失通常包括计算错误、运用会计政策错误、忽略或曲解现实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产的盘盈等。如企业建造一项固定资产，当时没有入账，对于这样的会计过失，要经过“以前年度损益调整〞进展处置，对这一艰苦的变化，应作为一项前期过失处置。详细缘由表现为：1)会计政策运用上的过失例如，按照企业会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产到达预定可运用形状前发生的，满足一定条件的应予以资本化，计入所购建固定资产的本钱；在固定资产到达预定可运用形状后发生的，计入当期损益。假设企业在判别固定资产能否到达预定可运用形状上出现偏向，将不应再计入固定资产价值的借款费用予以资本化，那么属于采用了法律或国家一致的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第三节前期过失更正2〕会计估计上的过失例如，某企业对年末收回能够性不大的应收账款未加分析，全额计提了坏账预备，而忽略了与关联方之间发生的应收账款不得全额计提坏账预备的规定，导致企业多提坏账预备，就属于误用会计估计。3〕其他过失其他过失是指除以上两种过失以外的其他过失。主要包括错记借贷方向、错记会计科目和漏记买卖或事项等。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第三节前期过失更正二、前期过失更正的会计处置企业发现会计过失后，应分别以下情况进展相应的会计处置：〔一〕非艰苦的前期过失的会计处置例62007年12月31日，甲公司发现2006年度一台管理用设备少计提折旧1500元。这笔折旧相对于折旧费用总额而言，金额不大，所以属于本期发现的与以前期间相关的非艰苦会计过失，甲公司在更正时应直接记入本期有关工程。会计分录为：借：管理费用1500贷：累计折旧1500第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第三节前期过失更正〔二〕艰苦前期过失的会计处置艰苦过失，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计过失。艰苦会计过失普通是指金额比较大，通常某项买卖或事项的金额占该类买卖或事项的金额10％及以上，那么以为金额比较大，如某企业提早确认未实现的营业收入占全部营业收入的10％及以上，那么以为是艰苦会计过失。艰苦的前期过失，应采用追溯重述法，对会计报表相关工程期初数进展调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关工程的期初数也应一并调整。追溯重述法，是指在发现前期过失时，视同该项前期过失从未发生过，从而对财务报表相关工程进展更正的方法。

追溯重述法的会计处置与追溯调整法一样。第二十二章会计政策、会计估计变卦和过失更正第三节前期过失更正如2007年8月