国际会计(第九章)

第9章国际财务报表9.1三种根本财务报表的国际差别9.2对外国公司财务报表的披露要求和调整方法9.3财务业绩报告的改革：列报全面收益9.4增值表：一种在西欧流行的报表9.5在财务报告中披露企业的社会责任9.6合并财务报表实务的艰苦改革趋向学习目的本章的重点在于论述国际财务报表开展的新动向。如财务业绩报告改革中出现的列报全面收益的报表，欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露，合并财务报表的艰苦改革趋向等等。对于传统报表——资产负债表、收益表以及现金流量表的国际差别，只作简要的引见。读者们应该关注的重点是财务业绩报告和合并财务报表的改革。9.1三种根本财务报表的国际差别在全球范围内，早已构成以资产负债表〔财务情况表〕、收益表〔利润表、损益表〕和现金流量表〔财务情况变动表〕为三种根本财务报表的格局，分别向报表运用者提供关于企业财务情况、运营业绩和现金流动情况的通用信息。虽然，资产负债表和收益〔损益〕表是最传统的，也是各国会计准那么都要求编制的根本财务报表，但它们的格式在不同国家仍有所不同。9.1.1资产负债表的国际差别1〕资产负债表的不同格式就资产负债表而言，美国和受美国会计方式影响的其他国家的企业大都采用账户式，资产列在左方，负债和业主权益列在右方；采用账户式资产负债表的大多数英联邦国家的企业那么恰好相反。此外，英国和欧洲大陆各国还流行一种称为“营运资本式〞的资产负债表，即在表的上端，先列示企业流动资产减去流动负债后的营运资本，而后加上长期投资、固定资产、无形资产等非流动资产，再减去长期负债〔非流动负债〕，最终得出企业的业主权益，简示于表9-1。关于资产负债表工程的陈列，美国的企业把变现才干最强的工程列在最先。在资产方，先流动资产，后非流动资产；在负债和权益方，先流动负债，后长期负债；再后为股东权益，欧洲大陆国家的企业往往相反。2〕资产负债表构造的变革值得指出的是，IASB在对IASI[财务报表的列报]的改良工程中，在资方增列了“生物资产〞这一单独列报工程；对所得税资产和负债，按流动/非流动的规范，分别增列了“当期所得税负债和资产〞和“递延所得税负债和资产〞单独列报工程。9.1.2收益表国际差别1〕收益表格式差别收益表的格式，有多步法与一步法之分，但这并不是国际差别的标志。许多企业往往不是采用典型的多步法，而往往是采用对收入和费用工程都有细分的一步法。收益表的艰苦国际差别，表如今欧洲大陆国家按总费用法编制损益表的传统格式。2〕收益表构造的变革对收益表的构造，IASB对IASI[财务报表的列报]的改良工程也作了变革：〔1〕取消了“运营活动成果〞单独列报工程。〔2〕取消了“非常工程〞单独列报工程。〔3〕添加了“可归属于终止运营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失〞单独列报工程。〔4〕将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者〞和“归属于少数股权〞两个部分。由此可见，改良后IASI在收益表构造方面作出的变卦，是值得我们关注的。9.1.3财务情况变动表或现金流量表以营运资本为根底的财务情况变动表或以现金〔和现金等价物〕为根底的现金流量表都是反映资金变动情况的报表。它们成为国际流行的第三根本报表，以及后者又取代了前者，都有一个历史过程。可以说，在国际范围内，现金流量表已根本上奠定了它作为对外通用财务报表中的“第三报表〞的位置。我国也于1998年1月1日起执行[企业会计准那么—现金流量表]，以取代财务情况变动表。9.1.4改良后IAS1对财务报表列报的艰苦改良在IASB[改良国际会计准那么]工程的改良后第1号国际会计准那么〔IAS1〕[财务报表的列报]中，有一项艰苦的改良值得在这里提出，这涉及财务报表的公允性与合法性问题。1〕相关的监管法规要求或不制止在特定情况下背叛准那么在这种情况下，应该披露：〔1〕管理层已断定这样背叛相关准那么后编制的财务报表公允反映了该主体的财务情况、财务业绩和现金流量；〔2〕除为实现公允列报而背叛了相关准那么的某项规定外,该主体在一切重要方面均已遵照了适用的准那么和解释公告。〔3〕该主体背叛的那项准那么或解释公告的称号，背叛的性质，包括该项准那么或解释公告要求的处置方法，该处置方法在哪种情况下导致误解以致与[编制财务报表的框架]中规定的目的相矛盾的缘由，以及如今采用的处置方法；〔4〕每个列报期间，这种背叛对假设遵照了该项规定编制的财务报表中各个工程的财务影响。2〕相关的监管法规制止背叛准那么在这种情况下，改良后IAS1不要求背叛，但要求该主体披露；〔1〕能够导致误解的准那么或解释公告的称号，准那么中该项要求的性质，管理层断定遵照该项规定将导致误解以致与[编报财务报表的框架]中规定的财务报表目的相矛盾的缘由;〔2〕管理层断定为到达公允列报，对每个列报期间财务报表的各个工程应作的必要调整。这就比较妥善地处理了披露不同国家与地域间的监管规定中有关公允性与合法性之间的矛盾问题。9.1.5报表工程分类和术语差别1〕报表工程分类的国际差别最值得指出的也许是，前联邦德国以4年为界限来划分流动与非流开工程，这与受美英会计方式影响的世界大多数国家以1年为界限来划分流动与非流开工程的分类大相径庭。虽然国际协调化的开展阻止了分歧的扩展，但不同的会计惯例还是存在的。在欧洲国家，20世纪80-90年代普遍出现了因跨国上市要求必需调整按本国准那么编制报表的情况，宽广的开展中国家〔如我国〕也是如此。2〕报表工程在运用术语上的言语差别另一方面，由于言语的不同，各国会计界在财务报告中所采用的术语往往是不同的。即使是某种共同的言语〔如英语〕，会计术语的歧义依然存在，甚至足以引起误解。下表列示了美国和英国的一些常用财务报告术语的差别。此外，英、美两国有时虽然对同一概念采用同样的术语,但由于会计准那么的要求不同，在详细内容上却能够有重要的差别。显然，忽视各国财务报告术语的差别完全有能够在运用财务报表提供的信息时导致误解，并作出错误的判别。9.2.1披露和调整差别的必要性9.2对外国公司财务报表的披露要求和调整方法为了保证本国投资者可以得到作出正确判别所需求的财务信息，许多国家政府都对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强迫性的信息披露要求。提出这种披露要求通常是各国政府专设的监管机构的职权，如美国的证券买卖委员会、日本的大藏省、意大利的公司证券全国委员会等。9.2.2披露和调整的方法对于投资于外国公司的股东来说，一份以外国的会计准那么为根据、以外国的言语和货币单位编制的财务报告几乎是没有意义的。于是，对外国公司的财务报告先作一些补充披露或调整就是独一可行的方法。1〕表下注释一些国家允许外国公司按原在国的会计准那么编制财务报告，但同时必需在报表注释中注明两国会计准那么的差别及其对报表数据的影响。2〕翻译的折算翻译是指跨国公司将财务报告的言语部分翻译成各主要读者的民族言语。折算比翻译又进了一步，除了言语翻译外，还把货币金额折算为以报表读者所在国的货币为计价单位的金额。翻译和折算无疑为外国读者了解和运用财务报告提供了方便。3〕添加公用信息这一做法的优点在于它有助于协助了解和比较两国会计准那么的异同，从而防止望文生义所带来的误解。4〕重新表述重新表述比以上各种方法都更为彻底，它是指跨国公司按照报告读者的所在国或证券上市国的会计准那么或国际会计准那么对报表的各项数字进展重新表述。5〕添加辅助财务报表辅助财务报表那么是专门为其他国家的财务报告读者所编制，它普通具有以下特征：〔1〕服从某一外国的财务报告准那么或国际会计准那么；〔2〕全部报表金额折算为某一外国货币额；〔3〕报表的言语部分翻译为某一外国文字。9.2.3关键还是实现国际会计准那么与国家会计准那么的协调我们曾指出国际会计协调化的近期和远期目的。就近期目的而言，当前已是国际货币市场、资本市场的迫切要求，这一目的是，要求世界各国的企业向国际货币市场、资本市场报送的财务报表具有可比性，在各国的会计和报表和报告差别继续存在的情况下，要求企业必需采用重编财务报表的方式，而不仅是采用重新表述和添加辅助报表的方式，但需求处置的那么是本国会计准那么与国际会计准那么间的差别问题。在世纪之交，从各国准那么制定机构的协作开展到实现IASC的重组，正是在这方面迈出的决议性步伐，而且建立了比较有效的运作机制。迄今为止，各国的国际资本市场和金融市场，除美国外，大都接受甚或要求报送按国际财务报告准那么编报的财务报表，只需美国SEC要求外国公司必需报送按美国会计准那么调整的财务报表。本小节的论述能从另一个角度阐明消除国际会计和各国会计艰苦差别的必要性和必然趋向。9.3财务业绩报告的改革：列报全面收益传统的收益表报告的只是某一主体在某一会计期间已实现的运营成果。20世纪90年代以来，由于高新技术突飞锰进,金融创新日新月异，使企业的运营活动日趋复杂多样化，不断产生新的、非传统的收益来源，收益表越来越不能向运用者提供全面的财务业绩信息。这对准那么制定机构呵斥了宏大的压力。9.3.1英国ASB率先创议编制“全部已确认利得和损失表〞按照ASB的想象，损益表仍是反映一个企业最根本绩信息的报表，它在内容和格式上没有多大变化，由突出企业财务业绩的最重要的数据组成，即：〔1〕继续运营活动成果；〔2〕非继续运营活动成果；〔3〕出卖或中止一项运营活动的利得或损失、重组或重建本钱、固定资产处置利得或损失；〔4〕非常工程；〔5〕特殊工程；〔6〕税款；〔7〕每股收益。而“全部已确认利得和损失表〞起着第二业绩报表的作用,包括的内容更加广泛，那些同样反映企业的财务业绩但根据会计准那么或法律要求直接进入预备的工程，都必需经过此表报告。FRS3列示了“全部已确认利得和损失表〞的格式，参见下表。需求做两项调整：〔1〕前期曾经在“全部已确认利得和损失表〞中确认而在本期实现的利得；〔2〕包括在本期损益表中历史本钱折旧费与按照重估价计算的折旧费之间的差额。历史本钱损益附注见下表。9.3.2美国FASB主张在收益表之外报告全面收益1〕全面收益概念的开展全面收益并不是一个新概念。早在1980年，FASB就把全面收益作为财务报表的根本要素之一，并在FAC3[企业财务报表的要素]中把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进展买卖或发生其他事项和情况所引起的权益〔净资产〕变动。〞后来，FASB在FAC5[企业财务报表中确实认和计量]中再一次指出：“报告期的整套财务报表该当包括全面收益及其组成的报告。〞但FASB不断未采取制定相应准那么的行动。直到20世纪90年代，由于处理衍生金融工具会计问题的紧迫性，并遭到英国FRS3的启发，FASB才开场思索制定关于全面收益的准那么，正式公布了FAS130[报告全面收益]。FAS130的主要义务是处理那些绕过收益表直接在资产负债表业主权益中列报的工程〔即其他全面收益〕的报告问题。2〕报告全面收益的双报表格式和单报表格式〔1〕双报表格式〔2〕单一报表格式3〕报告全面收益的权益变动表格式4〕列报时必需符合的要求〔1〕对其他全面收益工程进展适当分类〔2〕列示全面收益总额〔3〕进展重分类调整FAS130对于重分类调整规定了两种反映方法：一种是全额反映法，即重分类调整与其他变动分开列示，经过两个总额阐明工程的总变化；另一种净额反映法，即重分类调整与其他变动一同列示，经过一个总额阐明工程的总变化。9.3.3LASC自创英、美阅历提出的两种列报方法1〕在权益变动表中列报2〕单独编制已确认得和损失表9.3.4G4+1建议的财务业绩报告模型〔1〕1999年8月，G4+1发表了一份征求意见稿<报告财务业绩>。①协助运用者评价该主体利用现有资源发明现金流量的才干，并判别该主体利用资源及能够利用其他资源的有效性;②向运用者提供反响信息，以便他们可以检查对过去期间财务业绩的评价，并修正他们的评价，以对未来期间的财务业绩作出预测。〔2〕现行财务业绩报告显然不能充分满足运用者的需求，由于它存在以下缺陷：①财务业绩报有没有包括一切相关的工程②财务业绩报表中包括不适宜的工程③分类不适当〔3〕G4+1总结和评价了英、美等国准那么制定机构对财务业绩报告的改革，得出以下结论：①一切已确认的财务业绩组成工程都有必需在财务业绩报表中进展报告和描画，而不该当与企业投资和对业主的分配所引起的权益变动一同报告。②单个汇总的数据〔如本期损益〕不可以充分传送某一主体的财务业绩信息。③由于在两张报表中报告财务业绩，有能够导致运用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表〔英国的实际就是这样〕，或者不合理地过于注重这两张报表之间的差别。G4+1建议的财务业绩报告方式见下表。9.3.5财务业绩报告的开展趋向〔1〕改革业绩报告的目的根本一致，都要求报告更全面、更有用的财务业绩信息，以满足运用者的投资、信贷及其他经济决策的需求。〔2〕改革业绩报告的思绪根本一样，即在保管传统收益表〔损益表〕根本构造的前提下，经过添加所谓的“第四财务报表〞或“第二收益表〞，构成新的财务业绩报告体系。〔3〕突破了实现原那么的束缚，扩展了业绩报告的内容。9.4增值表：

一种在西欧流行的报表增值表始创于西欧，也流行于西欧。增值表还没有规范的表式，以下简示英国帝国化工公司编制的增值表的表式。表中的数字是恣意假设的。可以看出，增值表实践上是一种反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成，第一部分从销售收入中减去外购资料和劳务，得出增值额；第二部分将增值额分配给各有关方面如雇员、政府、出资者、企业等。9.5在财务报告中披露企业的社会责任在财务报告中披露企业的社会责任始于20世纪60年代。其背景是：西方兴隆国家在开展经济的同时，也暴显露工业化的弊端。这种情况产生了两方面的后果：社会对企业运营所呵斥的影响日益关注和企业管理当局在决策时不能不留意到企业的社会笼统。这些变化表达在财务报告中，就是社会责任的披露。9.5.1社会责任披露的内容和方式1〕社会责任披露的内容综合各国的实务，大致包括以下领域：〔1〕环境；〔2〕就业时机；〔3〕人事；〔4〕参与社区活动；〔5〕产品的性能和平安；〔6〕企业行为；〔7〕商业品德。2〕社会责任披露的方式对社会责任披露的另一争论是：对企业有关社会责任的投入产出应该偏重定量反映还是定性披露。所谓投入，是指特定社会责任工程的实践举措。所谓产出，是指这些举措所产生的实践后果。〔1〕投入和产出都以文字的、定性的方式表示。〔2〕投入以定量的、货币计量的方式〔如费用、投资等〕表示，而产出那么以定性的、非货币计量的方式〔照实物量、社会目的等〕表示。〔3〕投入和产出均以定量的、货币计量的方式表示。以工伤事故的控制为例，可按上述不同的方式表述如下：〔1〕本公司在减少工伤事故方面投入可观的资金，改善了……等平安维护设备，并且曾经获得了显著的胜利。〔2〕本公司在一项旨在减少工伤事故的方案中破费了60万美圆，从而使工伤事故发生率下降了54%。〔3〕本公司在一项旨在减少工伤事故的方案中破费了60万美圆，从而使工伤事故的善后处置和赔偿费以及其他费用和损失减少了98万美圆。9.5.2法国等主要西方国家的实践做法法国的社会资产负债表分七个方面：〔1〕职工人数；〔2〕工资及福利本钱；〔3〕安康和平安维护；〔4〕其他任务条件；〔5〕雇员培训；〔6〕行业联络；〔7〕雇员住房、交通等生活条件情况。这七类内容又进一步划分为假设干个子工程，直到分解成非常详细的报表目的。瑞典的社会〔责任〕报告对投入采用货币计量方式，对产出那么采用实物量表示。德国也以货币计量表述投入量，对产出那么采用对社会目的的实现程度进展评价的方式。美国那么只需大型企业才在年度报告中以简短的文字披露社会责任的履行情况，但也有一些企业非常注重社会责任的披露。9.5.3国际组织在推进企业报告

社会责任方面的努力1〕结合国跨国公司中心所属的国际会计与报告准那么专家小组于1982年在<结合国跨国公司行为准那么草案>中，对社会责任的披露提出了较为全国的建议。该草案建议在跨国公司的财务报告中包括以下非财务信息：〔1〕公司的组织构造、对外及相互之间拥有业主权的百分比；〔2〕各主体的主要活动；〔3〕就业信息，包括平均职工人数；〔4〕编制和合并报表时所用的会计政策；〔5〕有关转让价钱的政策；2〕经济协作与开展组织在其<跨国公司指南>中提出了非财务信息披露的建议。3〕欧洲经济共同体更进了一步，在平均职工人数之外还要求提供各类职工的年度人事本钱。9.6.1企业合并和合并财务报表实务的

国际差别的协调化过程1〕20世纪70—80年代美、英的合并财务报表实务与欧洲大陆国家间的显著差别和协调趋向从20世纪70年代至世纪之交，企业合并和合并报表编制实务的主要特征有：9.6合并财务报表实务的

艰苦改革趋向〔1〕控制股权的界定为持有被投资公司多数〔50%以上〕股权，且以控制其财务和运营决策为目的。〔2〕对子公司的控制性股权投资采用权益法会计，并在此根底上编制集团的合并财务报表；对持股的目的在于影响被投资公司运营决策的股权投资，采用权益法会计;对不以控制或影响对方运营决策的股权投资，那么采用本钱法会计。〔3〕企业的合并可以采用收买方式和权益结合方式，相应地，在会计处置上采用购买法或权益结合法，但准那么对采用权益结合法严厉限制。〔4〕在购买法下确认的商誉，在合并资产负债表中列报为资产，并需摊销。〔5〕集团合并财务报表的编制根据母公司观。〔6〕美国对合营企业只采用权益法会计，不采用比例合并法。欧洲大陆国家与美英方式虽有共同之处，但也有相当大的差别。〔1〕根本一样。〔2〕有差别。〔3〕有差别。〔4〕有差别。〔5〕一样。〔6〕对合营企业采用比例合并法，是西欧国家流行的惯例且源于法国等欧洲大陆国家。2〕欧盟的第7号指令〔由当时的欧共体发布〕的重在协调作用3〕相关