高级财务会计(租赁会计)

第六章租赁会计第一节租赁会计概述第二节运营性租赁会计〔*〕第三节融资性租赁会计〔*#〕第四节售后租回会计第三节和第四节是本章的重点和难点第一节租赁会计概述一、租赁的概念二、租赁的分类三、租赁的作用四、租赁会计历史回想〔一〕租赁的定义

租赁是指在商定的期间内，出租人将资产的运用权让与承租人，以获取租金的协议。

租赁的主要特征是在租赁期内转移了资产的运用权，而不是转移资产的一切权，而且这种转移是有偿的。租赁的买卖观和协议观广义的租赁与狭义的租赁狭义的租赁又称为现代租赁，指以融资为目的，以设备等资产为主要对象，各方均应履行义务的一种租赁。而广义的租赁那么指一切财富运用权的有偿转让。一、租赁的概念会计中讨论的租赁普通指狭义的租赁其中融资租赁比较接近于买卖观，而运营性租赁接近于协议观

〔二〕租赁的本质一种契约关系租赁关系涉及的当事人〔出租人、承租人；供货人、担保人〕租赁是一种特殊方式的分期购买行为〔但其与分期购买还是有一定的差别——如下页所示〕〔三〕租赁与分期购买之区别从业务关系分析从法律关系分析分期付款购买是买卖双方的关系，而租赁涉及出租人、承租人和供货人三方关系〔有时还要涉及担保方〕。分期付款购买最终交换的是商品一切权；而租赁最终交换的只是租赁资产的运用权。〔一〕租赁的根本分类按与租赁资产一切权有关的风险与报酬能否转移，租赁分为：融资租赁运营租赁判别一项租赁属于融资租赁还是运营租赁，需视租赁的本质而定，而不是仅仅根据合同的方式。二、租赁的分类定义判别规范关于融资性租赁〔CapitalLeases〕出租人本质上将与租赁资产一切权有关的风险与报酬都转移给了承租人的一种租赁方式。租赁期届满时租赁资产的一切权转移给承租人。承租人有购买租赁资产的优先选择权，且估计购买价钱远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。租赁期占租赁资产尚可运用年限的大部分。关于承租人最低租赁付款额的现值的规定、出租人最低租赁收款额的规定。租赁资产性质特殊，不作较大调整只需承租方可以运用。任一规范关于运营性租赁〔OperatingLeases)定义：特征：与租赁资产一切权有关的风险与报酬本质上并未转移给承租人的租赁方式。租期较短；租金较低；短期租赁期满之后，租赁资产由出租方收回。〔二〕租赁的其他分类按租赁资产的对象分类按租赁资产投资来源分类不动产租赁动产租赁直接租赁售后租回〔回租〕杠杆租赁〔出租人角度〕转租赁〔承租人角度，转租〕三、租赁的作用〔一〕节省承租人的资金投入〔二〕减少资产陈旧的风险〔三〕防止因通货膨胀呵斥的损失〔四〕筹资本钱低〔值得商榷〕〔五〕还租方式灵敏〔六〕租赁期较短的租赁会使承租人因表外融资而不影响权益负债比例，从而提高了承租人的借款才干。有何作用呢？四、租赁会计历史回想〔该部分内容自学〕〔一〕租赁会计含义〔二〕租赁会计历史回想一、会计处置原那么〔一〕承租人的会计处置〔二〕出租人的会计处置租赁资产不作为自有资产入账，不计提折旧，只需按期支付租金；租金普通应在租赁期内平衡计入各期费用。租赁资产单独核算，与其他自有资产相区别；租赁固定资产的折旧费、修缮费等应对比自用资产的会计方法处置；租赁固定资产的折旧费单独核算；单独核算租金收入。第二节运营性租赁会计二、承租人的账务处置〔一〕租入资产时，不在正式的账簿中进展账务处置；〔二〕支付租金时普通直接计入“管理费用〞或“制造费用〞；〔三〕租入资产的后续支出〔日常修缮支出普通直接费用化，计入当期损益；而改良支出普统统过“长等待摊费用〞核算〕。〔一〕专业租赁公司设置的会计科目：主要账务处置“运营租赁资产〞科目：该科目按照“已出租资产〞和“未出租资产〞设置二级科目。“运营租赁资产折旧〞科目租出资产时收取租金时收回租赁资产时租赁资产计提折旧时：“销售费用——折旧费〞租赁资产转入清理时：“待处置财富损溢〞三、出租人的账务处置“租赁收入〞科目〔二〕非专业租赁公司会计科目账务处置“其他业务收入〞科目“其他业务支出〞科目购入资产时收取租金时租赁资产计提折旧时收回租赁资产时出租资产时四、会计报表提示〔一〕资产负债表中的有关列报〔二〕利润表中的有关列报〔三〕会计报表附注中的有关披露如何提示租赁这种特殊的经济行为？例题：教材【例5－2】至【例5－5】〔一〕资产余值

〔二〕最低租赁付款额

〔三〕最低租赁收款额

〔四〕出租人的租赁内含利率

〔五〕初始直接费用

〔六〕或有租金

〔七〕履约本钱

第三节融资性租赁会计〔*#〕一、有关概念这些概念是本节甚至本章最重要的几个概念，需求重点掌握。资产余值担保余值未担保余值与承租人或与其相关的第三方担保的资产余值与出租人有关的〔一〕资产余值

资产余值是指在租赁开场日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。包括担保余值和未担保余值两个部分。担保余值相对于出租人和承租人而言有不同的涵义。可见：★就承租人而言的担保余值，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；★就出租人而言的担保余值，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有才干担保的第三方担保的资产余值；★未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。综上所述可知，对于出租人而言，假设租赁资产余值中包含未担保余值，阐明这部分余值的风险和报酬并没有转移，仍为出租人承当。因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。〔二〕最低租赁付款额最低租赁付款额〔相对于承租人而言〕应支付或能够被要求支付的各种款项相对于承租人而言的担保余值合同中无优惠购买选择权合同中有优惠购买选择权每期支付的租金期满时未续租或展期而应支付的款项每期支付的租金行使优惠购买选择权而应支付的款项〔三〕最低租赁收款额最低租赁收款额最低租赁付款额相对于出租人而言的担保余值承租方应支付或能够被要求支付的各种款项相对于承租方而言担保余值与承租方和出租方均无关、财务上有才干担保的第三方担保者承租方或与其有关的第三方担保者〔四〕出租人的租赁内含利率租赁内含利率是指：在租赁开场日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。〔五〕初始直接费用初始直接费用是指：在租赁谈判和签署租赁合同的过程中所发生的、可直接归属于租赁工程的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用有相对于出租人的初始直接费用和相对于承租人的初始直接费用之分。融资租赁情况下，承租人所发生的初始直接费用应该直接计入租入固定资产的入账价值；而运营性租赁的初始直接费用应直接计入当期损益。相对于租赁业务中的不同当事人而言，均有初始直接费用。〔六〕或有租金或有租金：是指金额不固定、以时间长短以外的其他要素〔如销售量、运用量、物价指数等〕为根据计算的租金。即依未来某个不确定事项的发生而发生的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进展分摊，因此或有租金在实践发生时直接计入当期损益〔融资性租赁和运营性租赁一样处置〕。〔七〕履约本钱履约本钱是指：是租赁协议之外发生的各种相关费用。主要指承租方在租赁期内为租赁资产而支付的各种运用费用，如技术咨询和效力费、人员培训费、维修费、保险费等。融资租赁下，承租人发生的履约本钱通常应计入当期损益。数额较大的可以予以递延，在随后的一定会计期内分期计入。〔一〕根本业务租赁资产及相关负债的入账初始直接费用的发生租金的支付未确认融资费用的分摊或有租金的支付履约本钱的发生租赁资产折旧的计提租期届满时的处置二、承租人的会计处置〔*#〕应熟习这些根本业务的类型及其详细会计处置的原理和过程。〔二〕租赁资产及相关负债的入账账务处置：借：固定资产—融资租入固定资产[租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低(在建工程)﹢初始直接费用]C未确认融资费用[A+B－C]贷：长期应付款—应付融资租赁款[最低租赁付款额]A银行存款[初始直接费用]B最低租赁付款额的现值折现率的选择：假设知悉出租人的租赁内涵利率,承租人应将其作为首选的折现率；假设不知悉出租人的租赁内涵利率,承租人应采用租赁合同规定的利率为折现率；假设前二者皆难以获得,那么承租人应采用同期的银行贷款利率作为折现率〔国外获得的融资租赁应采用与租赁期限一样的国外贷款利率作为折线率〕。会出如今贷方吗？应如何选择呢？〔三〕租金的支付和未确认融资费用的分摊支付租金〔其中包括了本金和利息两个部分〕借：长期应付款——应付融资租赁款[每期租金—本金]贷：银行存款未确认融资费用的分摊：该当在租赁期内各个期间进展分摊，分摊时应采用的分摊率为实践利率。每期分摊额的计算方法实践利率法下分摊率的选择详细的账务处置实践利率法租赁内含利率租赁合同规定利率同期的银行贷款利率重新计算的融资费用分摊率借：财务费用[每期分摊额—利息]贷：未确认融资费用该分摊率应为使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

〔四〕初始直接费用的处置〔五〕或有租金的处置以销售量、运用量为计算根据时：

借：销售费用贷：银行存款〔六〕履约本钱的发生借：制造费用管理费用贷：银行存款等〔小〕或：借：待摊费用长等待摊费用贷：银行存款等〔大〕计入租入资产的本钱中：借：固定资产—融资租入固定资产贷：银行存款以物价指数为根据时：

借：财务费用贷：银行存款〔七〕折旧的计提1、折旧政策与自有资产一致的折旧计提政策，计提折旧的方法也一样。2、应计折旧额1)假设承租人或与其相关的第三方对租赁资产余值提供了担保的,那么应计提的折旧总额为租赁开场日融资租入固定资产的入账价值减去担保余值;2)假设承租人或与其相关的第三方未对租赁资产余值提供担保,那么应计提的折旧总额即为租赁开场日融资租入固定资产的入账价值。3、折旧期间1)假设租赁业务发生时即可确定承租人会获得租赁资产的一切权，那么应以租赁资产尚可运用年限作为折旧期间;2)假设无法合理确定租赁期届满时承租人可以获得租赁资产的一切权，那么应以租赁期与租赁资产尚可运用年限两者中的较短者作为折旧期间。4、账务处置借：制造费用〔管理费用等〕贷：累计折旧〔八〕租期届满时的账务处置1、返还租赁资产时：借：长期应付款—应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产—融资租入固定资产2、优惠续租租赁资产时：应视同该项租赁不断存在而作出相应的账务处置。3、没有续租，按照合同规定需求支付违约金时：借：营业外支出贷：银行存款同时，归还租赁的资产。4、留购租赁资产，支付购买价款时：借：长期应付款—应付融资租赁款借：固定资产—自有固定资产贷：银行存款贷：固定资产—融资租入固定资产二、出租人的会计处置〔一〕根本业务简介〔二〕租赁开场日的处置〔三〕初始直接费用的处置〔四〕租金的收取〔五〕未实现融资收益的分配〔六〕已确认的融资租赁收入的冲回〔七〕未担保余值发生变动的处置〔八〕应收融资租赁款上坏账预备的计提〔九〕租期届满时的处置出租人的根本业务主要包括以下几个方面：租赁开场日的处置初始直接费用的处置租金的收取未实现融资收益的分配已确认的融资租赁收入的冲回未担保余值发生变动的处置应收融资租赁款上坏账预备的计提租期届满时的处置〔一〕根本业务简介〔二〕租赁开场日的账务处置出租人在租赁开场日，其主要的账务处置应包括以下几个方面，即：应收债务确实认租出资产的出账未担保余值确实认未实现融资收益确实认“融资租赁资产〞转变为“应收融资租赁款〞，确认未担保的余值和未实现的融资收益租赁开场日应登记的会计分录：借：长期应收款—应收融资租赁款[最低租赁收款额与初始直接费用之和]A未担保余值[资产余值-担保余值]B营业外支出[租赁资产公允价值小于账面价值之差]C贷：融资租赁资产[租赁资产的公允价值=即最低租赁收款额和未担保余值现值之和]D营业外收入[租赁资产公允价值大于账面价值之差]E银行存款[支付的初始直接费用]F未实现融资收益[A+B+C-D-E-F]借贷双方的差额〔三〕初始直接费用的账务处置对于出租人而言，往往将其在租赁过程中所发生的初始直接费用当作其为承租方而垫付的一种费用，将其合并计入“长期应收款〞账户核算，并与其他租金一同回收，发生初始直接费用时，其会计分录为：借：长期应收款—应收融资租赁款贷：银行存款〔四〕租金的收取的账务处置出租方企业每期收到应得的租金时，其会计分录:借：银行存款贷：长期应收款—应收融资租赁款〔五〕未实现融资收益分配的账务处置分配未实现融资收益的含义各期融资租赁收入的计算方法每期实现的融资租赁收益的账务处置：借：未实现融资收益贷：融资租赁收入〔租金收入〕在各期进展分配——确以为各期的融资租赁收入实践利率法：以出租人的“租赁内含利率〞作为分配率〔六〕已确认的融资租赁收入的冲回缘由—超越一个租金支付期，依然未能收到租金；方法—将超越一个支付期未收到的租金冲回已确认的租赁收入，同时停顿当期应确认的租赁收入；根据—谨慎性原那么的详细运用；后续处置—等到实践收到逾期的租金时，再确以为收到当期的租赁收入。这些实际根据和根本原理要首先明确。已确认融资租赁收入冲回及恢复的会计处置将已确认的前期租金中所含的融资租赁收入予以冲回时:借：融资租赁收入贷：未实现融资收益等到实践收到这期迟收的租金时,再做相反的会计分录,即:借：未实现融资收益贷：融资租赁收入随后，对后续各期实收的租金予以正常确实认入账。即作与确认租赁收入时相反的会计分录。恢复确认原来的租赁收入〔七〕未担保余值发生变动的处置未担保余值添加——不作任何处置未担保余值减少，应：确认余值的减值；重新计算租赁内含利率；确认余值减值导致的租赁投资净额的损失。其中租赁投资净额是指融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。主要根据谨慎性原那么进展相应的会计处置未担保余值发生变动时的会计处置：普通不做追溯调整,只调整本期和以后各个会计期:当未担保余值减少时：借：资产减值损失贷：未担保余值减值预备当已确认损失的未担保余值价值又得以恢复时：借：未担保余值减值预备贷：资产减值损失在原来减值的范围内转回〔八〕应收融资租赁款上坏账预备的计提“应收融资租赁款〞坏账预备的计提与“应收账款〞等债务计提坏账预备的方法根本一样；但应该留意的是出租人只需对“应收融资租赁款〞减去“未实现融资收益〞的差额部分计提坏账预备，即相当于其本金部分提取，而不是全额计提。应特别留意这一问题应收融资租赁款坏账预备的计提：〔1〕初次计提时：借：资产减值损失〔管理费用〕贷：坏帐预备〔2〕出现坏账时：借：坏帐预备贷：应收融资租赁款〔3〕曾经确认的坏账又得以回收的：①借：应收融资租赁款②借：银行存款贷：坏帐预备贷：应收融资租赁款〔九〕租期届满时的会计处置1、承租方交还租赁资产〔即出租人收回资产〕:1〕存在担保余值的：借：融资租赁资产〔按照担保余值〕贷：长期应收款2〕存在未担保余值的：借：融资租赁资产〔按照未担保余值〕贷：未担保余值3〕担保余值和未担保余值均不存在的，不做任何的正式账务处置，只进展备查登记。假设租期届满时，承租人没有续租〔原合同规定需求续租〕，根据规定需求向承租人收取违约金时：借：其他应收款〔其他应付款——租出时曾经预收的〕贷：营业外收入2、承租方优惠续租时：应视同该项租赁不断存在而作出相应的账务处置。3、承租人留购租赁资产时：1〕收到租入方的购买价款时：借：银行存款贷：长期应收款2〕存在未担保余值的：借：融资租赁收入〔按照未担保余值〕贷：未担保余值三、会计报表的披露〔简要了解；自学〕〔一〕资产负债表中有关工程的列报〔二〕利润表中有关工程的列报〔三〕会计报表附注有关内容的披露留意：应区分出租方和租入方分别阐明。例题：本部分的例题直接运用教材上的例子详细例子见教材的第145页的【例5－7】一、售后租回买卖概述所谓的售后租回是指卖主将一项资产出卖后又将同一资产租赁回来的业务。在售后租回业务中，卖主既是销售者，又是承租人。从本质上看〔承租方〕，售后租回业务是一种融资的行为。因此，对于售后租回业务，销售方在销售时，会计处置上普通不确认损益。这部分损益普通采用递延的方式。第四节售后租回会计售后租回买卖业务对于出租人和承租人而言，其会计处置有所不同。对于出租人而言，无论是运营性租赁，还是融资性租赁，其会计处置与非售后租回租赁买卖一样。而对于承租人而言，那么略有不同。其中售后租回买卖会计处置的关键在于：

——如何处置出卖损益？原那么上将出卖损益予以递延二、售后租回会计概要三、承租方售后租回业务会计处置〔一〕售后租回买卖构成融资性租赁〔符合融资性租赁的条件之一即可〕通常情况下，承租人对于售后租回业务的会计处置原那么是