第四部分管理会计专题

《管理会计理论与实务》Tel:Email：管理学院财务管理系李相国第四局部管理会计专题第十二章业绩考核与评价第十三章作业本钱会计第十四章战略管理会计第12章业绩考核与评价

§12.1业绩考核与评价系统管理会计一直把管理者业绩评价作为内部管理控制研究的重要组成局部，这一研究集中于管理者业绩评价的主体、客体及评价目标。本节内容包括四个局部：本节根本内容：一、业绩考核与评价系统的构成要素二、业绩评价的主体三、业绩评价的客体四、业绩评价的目标企业业绩考核与评价系统是指为到达一定的目的、运用特定的指标、比照统一的标准、采取规定的方法，对经营者业绩做出判断，并与鼓励结合的考评制度。业绩考核与评价系统的构成要素

企业业绩考核与评价系统可以分为两个层次的内容：一是企业整体层次的业绩评价，按评价对象的不同分为企业业绩评价和管理者业绩评价；二是企业内部各层级、各子公司、各经营单位的业绩评价，按评价对象的不同分为分部业绩评价和员工业绩评价。无论对哪一个层次的评价，业绩评价系统都由以下几个要素构成:1、评价主体2、评价客体3、评价目标4、评价指标体系5、鼓励机制评价主体是业绩评价的行为主体，可以是特定的组织机构，也可以是自然人；评价客体是评价的行为对象，是根据不同的需要和目的而确定的；评价目标是评价的立足点和目的地；评价指标体系是评价系统的核心局部，其中评价指标是对评价客体实施评价的重要依据，评价标准是评价的参照系，评价方法是具体实施评价的技术标准；鼓励机制是评价行为的延伸和反响，有利于评价客体行为的改善。无论对哪一个层次的评价，业绩评价系统都由以下几个要素构成:评价主体评价目标评价客体评价结论评价指标体系业绩评价系统各构成局部之间的关系鼓励机制评价主体依据一定的评价目标，通过一定的评价指标体系进行业绩评价，形成评价结论，并通过一定的鼓励机制来影响评价客体的行为，使之更好地为满足评价主体的评价目标而工作。业绩评价主体

评价主体是指业绩评价的组织者和实施者。从管理会计角度讲，业绩评价主体分为二个层次：企业所有者对企业最高管理层进行的业绩评价；企业上级管理层对下级管理层的业绩评价。企业所有者对企业最高管理层进行的业绩评价作为第一层次业绩评价主体的企业所有者，是依据产权关系为根底的委托代理关系对企业最高管理层进行业绩评价。在西方典型的股份中，所有者仅保存重要的表决权，而把大局部决策权委托给他们的代表--董事会，对管理者的业绩评价和奖惩措施的制定都由董事会来完成。董事会广泛地参与公司的内部治理，对股东财产负有经营管理责任，其最大的职责是公司财产的保值增值，同时还要维护其他利益相关者的利益，他们不仅与公司利益相关，而且具有参与监督的动机，也有参与监督评价的能力。企业上级管理层对下级管理层的业绩评价作为第二层次业绩评价主体的企业上级管理层，是依据管理权关系为根底的委托代理关系对企业下级管理层进行业绩评价。这一层次的关系相比第一层次的关系要复杂的多，是管理会计确定内部责任单位、进行业绩评价的重点。在选择评价主体的时候，应该注意下面三个根本的原那么：评价主体必须与公司的利益紧密相关；评价主体的选择便于降低代理本钱；要有监督的动机和能力。【注意】业绩评价客体

评价客体即评价的对象。由于业绩评价分为两个层次，因此评价客体自然也就分为最高管理层和下级管理层。

在公司制的企业中，董事会是主要的管理者，经理层是分享管理者角色的管理者。谁能作为企业最高管理层的代表呢？自然是指企业管理组织结构中的各个层次，如纵向组织结构中的分厂、车间、工段、班组等，横向组织结构中的供给、生产、销售等职能部门和方案、财务、人事等管理部门。谁是下级管理层呢？当然，下级管理层未必一定服从企业管理组织结构的要求，如按可控性划分责任单位、按本钱动因划分作业单位等等。可以说作为评价客体的下级管理层，应根据管理的要求设置。业绩评价目标

评价目标解决为什么进行评价的问题。管理者业绩评价的目标应该是管理者的能力、水平和为实现企业目标所作的奉献，但在实践中这个目标可操作性较差。对于不同的利益相关者，其目标也不一样。从股东角度看，企业的目标可能是股东财富最大化〔股票价格最大化〕；从企业职工的角度看，企业的目标应该是企业销售收入增长的最大化或自身福利的最大化；从债权人的角度看，企业的目标应该是利润最大化。对于企业相关利益主体的不同目标的折衷，可以用实现企业的长期稳定开展、企业总价值的最大化来表述。企业的长期稳定开展和企业总价值的不断增长是企业的经营目标，企业的各利益集团都可以借此来实现他们的最终目的。为股东提供回报。关心企业职工利益，创造优美和谐的工作环境。关心客户的利益，在新产品的研制和开发上有较高投入，不断推出新产品来满足客户要求。保持对债权人的按期偿付，不拖欠。关心社区建设，注重社会奉献。长期稳定开展包含以下几个方面：以企业为主体的业绩考核与评价

§12.2以企业为主体的业绩考核与评价最初以考核利润为目标，后来以考核净资产利润率为目标，往往追求企业利润最大化或股东财富最大化。这种评价主要用于企业所有者对企业最高管理层进行的业绩评价，此外也可以用于企业上级管理层对下级管理层的业绩评价。本节根本内容：一、基于利润的业绩考核与评价指标二、基于净资产收益率的业绩考核与评价体系三、基于利润的业绩考核与评价体系的缺点

基于利润的业绩考核与评价指标

追求利润最大化往往可以给企业利益相关者带来好处。基于利润的业绩考核与评价指标往往根据考核的需要而定，主要包括营业利润率、本钱费用利润率、资产报酬率、净资产收益率和总资产报酬率等，而针对上市公司那么经常采用每股收益、每股股利等指标。基于净资产收益率的业绩考核与评价体系

对所有者、债权人、投资者及政府来说，分析和评价企业的获利能力对其决策是至关重要的。为了全面地了解和评价企业的财务状况和经营成果，需要利用假设干相互关联的指标对营运能力、偿债能力及盈利能力等进行综合性的分析和评价。杜邦分析法是最常用的的分析方法。考核与评价依赖的是历史信息，无法表达企业未来的开展状况；业绩考核与评价仅反映财务数据，无法全面反映企业的经营状况；业绩考核与评价可能造成短视行为，无法全面反映企业的长远利益；业绩考核与评价没能有效考虑风险，无法正确反映企业目标。基于利润的业绩考核与评价的缺点

以责任中心为主体

的业绩考核与评价

§12.3本节根本内容：一、责任会计的建立二、本钱中心的考核与评价三、利润中心的考核与评价四、投资中心的考核与评价责任会计的建立责任会计是现代管理会计的一项重要内容，是将庞大的企业组织分而治之的一种做法。内容主要包括：分权管理与责任会计责任中心内部转移价格分权管理与责任会计实施分权管理的主要原因：1、信息的专门化。2、反响的及时化。3、下级管理人员的积极性。企业越是下放经营管理权，越要加强内部控制。于是很多大型企业将所属各级、各部门按其权力和责任的大小划分为各种本钱中心、利润中心和投资中心等责任中心，实行分权管理，其结果是各分权单位之间既有自身利益，又不允许各分权单位在所有方面像一个独立的组织那样进行经营。责任中心责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。为了有效地进行企业内部控制，有必要将整个企业逐级划分为许多个责任领域，即责任中心。划分责任中心并不是以本钱利润或投资的发生额大小为依据的，而是依据发生与否和是否能分清责任。但凡管理上可分、责任可以识别、成绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区工厂或部门，小到车间、班组或某一个机台。按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为：1、本钱(费用)中心2、利润中心3、投资中心

责任中心的分类本钱(费用)中心本钱中心是指只发生本钱(费用)而不取得收入的责任中心。任何只发生本钱的责任领域都可以确定为本钱中心。对这类责任中心只是考核本钱，而不考核其他内容。本钱中心所发生的各项本钱，对本钱中心来说，有些是可以控制的，即可控本钱；有些那么是无法控制的，即不可控本钱。本钱中心只能对其可控本钱负责。一般来讲，可控本钱应同时符合以下三个条件：(1)责任中心能够通过一定的方式了解将要发生的本钱；(2)责任中心能够对本钱进行计量；(3)责任中心能够通过自己的行为对本钱加以调节和控制。但凡不能同时符合上述三个条件的本钱通常为不可控本钱，一般不在本钱中心的责任范围之内。【注意】本钱的可控与不可控是相对而言的，这与责任中心所处管理层次的上下、管理权限的大小以及控制范围的大小有直接关系。对企业来说，几乎所有本钱都可以被视为可控本钱，一般不存在不可控本钱；而对于企业内部的各个部门、车间、工段、班组来说，那么既有其各自专属的可控本钱，又有其各自的不可控本钱。一项对于较高层次的责任中心来说属于可控的本钱，对于其下属的较低层次的责任中心来说，可能就是不可控本钱；反过来，较低层次责任中心的可控本钱，那么一定是其所属的较高层次责任中心的可控本钱。利润中心利润中心是指既要发生本钱，又能取得收入，还能根据收入与本钱配比计算利润的责任单位。利润中心的本钱和收入，对利润中心来说都必须是可控的。以可控收入减去可控本钱就是利润中心的可控利润，也就是责任利润。一般来说，企业内部的各个单位都有自己的可控本钱(费用)，所以成为利润中心的关键在于是否存在可控收入。对利润中心工作业绩进行考核的重要指标是其可控利润，即责任利润。如果利润中心获得的利润中有该利润中心不可控因素的影响，那么必须进行调整。将利润中心的实际责任利润与责任利润预算进行比较，可以反映出利润中心责任利润预算的完成情况。将完成情况与对利润中心的奖惩结合起来，可以进一步调动利润中心增加利润的积极性。利润中心可以分为两类：以对外销售产品而取得实际收入为特征的自然利润中心；以产品在企业内部流转而取得内部销售收入为特征的人为利润中心。投资中心投资中心是指既要发生本钱又能取得收入、获得利润，还有权进行投资这样一种责任中心。该种责任中心不仅要对责任本钱、责任利润负责，还要对投资的收益负责。显然，投资中心应拥有较大的生产经营决策权，实际上相当于一个独立核算的企业，如总公司下属的独立核算的分公司或分厂等。责任组织结构图

内部结算价格在责任会计体系中，企业内部的每一个责任中心都是作为相对独立的商品生产经营者存在的，为了分清经济责任，各责任中心之间的经济往来，应当按照等价交换的原那么实行“商品交换〞。

各责任中心之间相互提供产品(或劳务)时，要按照一定的价格，采用一定的结算方式，进行计价结算。这种计价结算并不真正动用企业货币资金，而是一种观念上的货币结算，是一种资金限额指标的结算。计价结算过程中使用的价格，称为内部结算价格。是分清各责任中心经济责任的重要依据。是测定各责任中心资金流量的重要依据。是考核各责任中心生产经营成果的重要依据.

内部结算价格的作用大体上有以下六种类型可供选择。

内部结算价格的类型方案制造本钱型内部结算价格方案变动本钱型内部结算价格方案变动本钱加计划固定总本钱型内部结算价格方案制造本钱加利润型内部结算价格市场价格型内部结算价格双重内部结算价格本钱中心的业绩考核与评价本钱中心是指在履行职责时，只消耗资源区不能产生收入或购置资产的组织部门。由于本钱中心只对所报告的本钱或费用承担责任，所以本钱中心业绩评价的主要指标是生产效率、标准本钱与本钱差异的报告等。责任本钱差异是指责任本钱实际数额与责任本钱预算之间的差额，反映了责任本钱预算的执行结果。本钱中心业绩评价的主要指标是责任本钱及其增减额、升降率和与其作业相关的非财务指标等。本钱增减额=实际本钱额-预算本钱额本钱升降率=本钱增减额/预算本钱额责任本钱考核与评价通过责任本钱差异指标考核各责任本钱中心的责任本钱预算执行情况。考核时既要考核责任本钱预算差异，以揭示各项本钱的支出水平，评价各责任本钱中心降低本钱支出的绩效，又要考核责任本钱产量差异，以揭示各责任本钱中心通过增加产量形成的本钱相对节约额，促使责任本钱中心寻求降低本钱的途径。利润中心的业绩考核与评价

利润中心是组织中对实现销售以及控制本钱负责的部门。对利润中心工作业绩进行考核的重要指标是其可控利润，即责任利润。如果利润中心获得的利润中有该利润中心不可控因素的影响，那么必须进行调整。将利润中心的实际责任利润与责任利润预算进行比较，可以反映出利润中心责任利润预算的完成情况。由于不同类型、不同层次的利润中心的可控范围不同，从而用于评价的责任利润指标亦不同。具体包含毛利、奉献毛益和营业利润三种不同层次的收益形式。毛利

作为利润中心的考核指标，毛利包含了利润中心管理者所能控制的销售收入和销售产品本钱两个因素，此外由于这一指标不包含经营费用因素，所以能够促使各部门管理者进行本钱分析和控制。同时正是由于毛利没有包含经营费用因素，因此在采用这一考核指标时，必须注意由于毛利增加而引起的经营费用的增加。如果毛利的增加会引起营业费用更大幅度的增加，使企业净收益减少，久违背了目标一致性的原那么，这是不可取的。部门奉献毛益部门奉献毛益=销售净额-销售本钱-部门直接费用考察部门奉献毛益首先要区分直接费用和间接费用。与采用毛利指标相比较，奉献毛益指标对利润中心进行业绩评价有其明显的优越性。营业利润营业利润=销售净额-销售本钱-部门直接费用-部门间接费用营业利润是在部门奉献毛益的根底上减去各部门应负担的全部营业费用以后的余额，采用营业利润作为考核评价指标克服了上述毛利指标带来的利润中心目标和企业目标不一致的问题。进行责任利润预算完成情况的分析，主要是将各利润中心的实际责任利润与责任利润预算进行比较，确定责任利润的增收或减收，并进一步分析增收或减收的具体原因。人为利润中心的责任利润是生产过程中创造的利润，其内部销售收入按内部结算价格计价，剔除了价格变动对责任利润的影响，因而影响责任利润变动的因素主要是内部销售数量、销售本钱的变动以及品种结构的变动。完全的自然利润中心的责任利润是实际实现的利润，其分析方法与企业利润的分析方法相同。投资中心的业绩考核与评价投资中心是指除了能够控制本钱中心、收入中心和利润中心之外还能对投入的资金进行控制的中心。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。投资中心必然是利润中心，但利润中心并不都是投资中心。利润中心没有投资决策权，而且在考核利润时也不考虑所占用的资产。投资中心可以看作是绝有投资决策权的利润中心，其权责都高于利润中心。它不仅要对本钱、利润负责，而且必须对投资效益负责。因此对投资中心进行业绩评价时，既要评价其本钱和收益的状况，更要结合其投入资金全面衡量其投资报酬率大小和投资效果的好坏。一般来说投资中心的业绩评价有两个重要的财务指标：投资报酬率和剩余收益。投资报酬率投资报酬率是投资中心一定时期的营业利润和该期的投资占用额之比。该指标反映了通过投资而返回的价值，企业从一项投资性商业活动的投资中得到的经济回报。投资报酬率=营业利润/投资占用额=〔营业利润/销售收入〕×〔销售收入/营业资产〕=销售利润率×资产周转率投资报酬率综合反映了投资中心的经营业绩。作为评价指标考虑了投资规模，是一个相对指标，可以用于不同的投资中心的横向比较，并且还是用于不同规模的企业和同一企业的不同时期。投资报酬率在使用中存在自身的缺陷。该指标可能会是管理者拒绝接受超出企业平均水平投资报酬率而低于该投资中心现有报酬率的投资工程，有损企业的整体利益。投资报酬率有可能导致决策的短视行为而损害公司的长远利益。由于管理层需要想方设法减少经营本钱和管理费用，他们也可能会减少企业未来增长所必要的投资，如研发费用的投入等。剩余收益

剩余收益是指投资中心获得的利润，扣减其投资额〔或净资产占用额〕按规定〔或预期〕的最低收益率计算的投资收益后的余额。是一个部门的营业利润超过其预期最低收益的局部。剩余收益＝部门边际奉献－部门资产应计报酬＝部门边际奉献－部门资产×资本本钱剩余收益和投资报酬率可以起到互补作用，剩余收益弥补了投资报酬率的缺乏，可以在投资决策方面是投资中心利益与企业整体利益取得一致。并且剩余收益允许不同的投资中心使用不同的风险调整资本本钱。剩余收益最大的缺乏之处在于不能用于两个规模差异比较大的投资中心的横向比较。基于EVA的业绩考核与评价§12.4本节根本内容：一、EVA的根本理念二、EVA的根本模型三、EVA的调整四、EVA的评价EVA的根本理念经济增加值是美国思腾·思特咨询公司于1982年提出并实施的一套以经济增加值理念为根底的财务管理系统、决策机制及鼓励报酬制度。经济增加值(EconomicValueAdded，简称EVA〕又称经济附加值。EVA基于税后营业净利润和产生这些利润所需资本投入的总本钱〔即资本本钱〕对企业绩效进行财务评价。公司每年创造的经济增加值等于税后净营业利润与全部资本本钱之间的差额。其中资本本钱既包括债务资本的本钱，也包括股本资本的本钱。许多公司往往只关心常规的会计利润。会计利润扣除了债务利息，但是完全没有考虑股东资金的本钱。同样，大多数业务经理只关注经营利润，而经营利润甚至没有扣除债务利息。只有股东资金的本钱像其他所有本钱一样被扣除后，剩下的才是真正的利润。传统业绩评价指标存在两方面重要的缺陷：传统业绩评价指标的计算没有扣除公司权益资本的本钱，导致本钱的计算不完全，因此无法准确判断企业为股东创造的财富数量。传统业绩评价指标对企业资本和利润的反映存在局部扭曲。EVA充分考虑了投入资本的时机本钱，具有以下特点：EVA度量的是“资本利润〞，而不是通常的“企业利润〞。EVA度量的是资本的“社会利润〞，而不是“个别利润〞。EVA度量的是资本的“超额收益〞，而不是“利润总额〞。理念体系(Mind-set)鼓励制度(Motivation)管理体系(Management)评价指标(Measurement)经济增加值的实质内涵可以用4M来归纳：评价指标(Measurement)

在EVA计算过程中，首先对传统收入概念进行一系列调整，从而消除会计动作产生的异常状况，并使其尽量与经济真实状况相吻合。调整在于尽可能反映考核对象的真实业绩评价指标常见的调整工程

研发费用，广告营销支出，培训支出，无形资产，战略投资，商誉，资产处置损益，重组费用，其它收购问题，存货估值，坏账准备等准备金，经营租赁，税收等。

EVA不鼓励以牺牲长期业绩的代价来夸大短期效果(如削减研究和开发费用的短期行为)，而是鼓励企业进行能给企业带来长远利益的投资决策(如新产品的研究和开发支出、人力资源的培训和教育费用、营销费用等)。

评价指标因此，EVA反对在当期直接扣减的会计处理方法，而要求先予以资本化，在以后合理的期限内予以摊销。这种做法减少了管理人员为获得当期较高的EVA而削减此类支出的动机，有利于防止经营者短期行为的发生，鼓励他们做出能为企业带来长期业绩和开展的行动。评价指标例如会计准那么要求公司把研发费用计入当年的本钱，而EVA那么建议把研发费用资本化并在适当的时期内分期摊销，反映了研发的长期经济效益，从而鼓励企业经营者进行新产品的开发。另外资本化后的研发费用还要支付相应的资本费用，所以说EVA的调整是双向的，可以使业绩评价更趋于合理。评价指标理由：从经济学的观点来看，但凡对公司未来利润有奉献的现金支出(如研发费用等)都应算作投资，而不是费用。评价指标再如会计准那么要求公司计提资产减值准备。为了防止经营者的会计操纵行为，较为真实地反映业绩，应将当期计提的资产减值准备在扣除所得税的影响后加回到税后净利润。同时还需要将资产减值准备的余额作为当期资本占用的一局部，加回到资本占用。Why？评价指标

最后，对无息流动负债进行调整，将无息流动负债从资本总额中减除，以鼓励经营者合理管理净营运资产，尽量利用集团外部的非银行的各种结算资金。Why？评价指标管理体系(Management)从根本上讲，管理的对象是企业的生产经营活动。生产经营活动表现为两个方面：一方面是使用价值的生产和交换过程，另一方面是价值的转移和增值过程。管理以价值的转移和增值过程为对象，以使用价值生产和交换过程的优化为手段，通过提供信息和参与决策，来实现价值最大增值的目的。管理体系在使用价值的生产和交换过程中，管理强调加强作业管理，区分有用作业和无用作业，致力于提高有用作业的效率和消除无用作业。因此，必须按生产经营活动的内在联系，设计作业环节和作业链，为作业管理的实施奠定根底。管理体系在价值的形成和增值过程中，管理强调加强价值管理，强调价值转移、价值增值和价值损耗之间的关系。价值转移是价值增值的前提，减少价值损耗是增加价值增值的手段。为此，必须按照价值转移和增值的环节，设计价值环节和价值链。管理体系管理体系EVA能够取代其它财务和经营指标体系，并与决策程序相统一，形成完整的企业管理体系。EVA指标体系真正的作用在于将其广泛地应用到企业管理中去，包括企业的制度、工作程序和方法及一系列管理决策。鼓励制度(Motivation)鼓励制度EVA通过奖励方案使管理者在为股东着想的同时获得报偿。EVA的奖励方案的主要特征：一是只对EVA的增加值提供奖励；二是不设临界值和上限；三是按照方案目标设奖；四是设立奖金库；五是不通过谈判(是否一定?)，而是通过按照公式(是否普遍适用?)确定业绩指标。这样的奖励方案使得管理者更关心公司业绩的改进。是否可以虚拟增加值?可能的话经营者薪酬应：

EVA>0时，经营者薪酬=生活费+基薪+EVA奖金

EVA<0时，经营者薪酬=生活费

EVA=0时，经营者薪酬=生活费+基薪鼓励制度EVA帮助管理者将两个最根本的财务原那么〔企业的目标是企业价值最大化或者股东权益最大化;企业的价值依赖于投资者预期的未来利润能否超过资本本钱〕列入他们的决策当中。鼓励制度过去用奖金与利润挂钩的鼓励方法忽略了资本本钱的概念，而利用EVA设计鼓励方案，便利经理人员更关注资产及其收益，并能够像投资者一样去思考和工作。鼓励制度理财或观念体系(Mind-set)全员全过程全面谁敢说和我无关?理财或观念体系EVA是一种将价值创造置于所有管理活动核心的企业文化;EVA是方案、决策和经营关注的焦点;EVA是每个员工利益的表达和切实保障;因而应成为每个员工的责任。理财或观念体系经济增加值的引入，给企业带来了一种新的观念，在经济增加值制度下，企业所有营运功能都从同一基点出发，即提高企业的经济增加值，各部门会自动加强合作。理财或观念体系EVA的根本模型经济增加值(EVA)是指调整后的税后净营业利润(NOPAT)扣除企业现有资产经济价值的时机本钱后的余额。其计算公式为：101EVA=NOPAT-C×WACC=〔RONA-WACC〕×C其中：NOPAT—调整后的税后净营业利润

C—全部资本的经济价值(包括权益资本和债权资本)

RONA—资产收益率WACC—企业加权平均资本本钱EVA的含义：公司的剩余收入〔即投资人获得回报〕必须大到能够弥补投资风险。如果经营利润刚好等于补偿风险的必要回报，公司的剩余收入就是零。EVA的评价原理当EVA>0时，说明企业当期创造了股东财富，在满足股东期望收益的根底上获得了超额收益；当EVA<0时，企业获得的收益缺乏以弥补股东投资的时机本钱(股东把这局部资金投资于资本市场上同风险的工程可以获得更高的收益),因此，企业损耗了股东财富，或说企业使用资本应付的代价未从经营中得到补偿。由于引入了最低可接受投资回报(表达在Kw中)的概念，股东得到的回报应当比期望得到的还要多，否那么就这个企业或工程就没有存在的必要。必要投资回报率

=时间价值+通货膨胀补偿+风险报酬为什么不同国家、不同时期、不同行业的收益率不一样？最低可接受投资回报如何确定?EVA需要以传统的会计方法为根底对一些工程进行调整，增加或扣除某些工程，以消除根据会计准那么编制的财务报表对公司真实情况的扭曲。将息税前利润调整为税后净经营利润的通常调整如图12-4所示。EVA的调整

税后净经营利润的调整示意图EVA的调整※调整是为了完整反映企业的管理业绩，因为营业利润往往反映诸多因素的影响：主观、客观，内部、外部，可控、不可控，财务、非财务……。※制定出适合自己企业的经济增加值计算公式关键的一步就是根据企业具体的情况，确定该公司应对哪些会计科目的处理方法进行调整。※但各个公司的情况有所不同，有些调整对于某些行业的企业非常必要，而对其它行业的企业并不重要。考虑到各公司的不同组织结构、业务组合、战略和会计政策，需要量身订做最适合的会计调整措施。EVA的调整EVA指标体系的缺点：资本本钱确定方法纷繁众多，难以统一；减少会计调整主观判断的影响；EVA无法解释企业内在的成长性时机；对管理者的考核与评价有偏差。EVA的评价基于战略的业绩考核与评价§12.5本节根本内容：一、基于战略的业绩考核与评价体系的产生二、业绩金字塔三、平衡记分卡基于战略的业绩考核与评价体系的产生传统业绩评价存在的问题：以收益为根底的财务数字，仅能够衡量过去决策的结果，却无法评估未来的绩效表现，容易误导企业未来开展方向。当财务指标为企业绩效评估的唯一指标时，容易使经营者过分注重短期财务结果。如何实施与战略有关的业绩考核和评价有两个需要注意的问题：如何将战略方案落实为具体的活动。如何将战略目标变成可供考评的指标。战略模式以战略目标为导向，通过指标间的各种平衡关系以及战略指标或关键指标的选取来表达出企业的战略要求，其最大特点在于引入了非财务指标。业绩金字塔业绩金字塔(PerformancePyramid)由马克奈尔、林克和克罗斯〔McNair、LynchandCross〕于1990提出，它强调公司总体战略与业绩指标间的重要联系。

公司战略目标市场满意度财务业绩指标业务单位指标顾客满意度灵活性生产效率业务经营系统质量交货周转期成本作业中心生产经营

业绩金字塔从上图可以看出，企业分为四个层次：公司总体战略位于最高层，由此产生企业的具体战略目标，并在企业内部逐级传递，直到最基层的作业中心。战略目标传递的过程是多级瀑布式的，它首先传递给业务单位层次，由此产生了市场满意度〔市场目标〕和财务业绩指标〔财务目标〕；然后继续向下传给业务经营系统，产生顾客满意度、灵活性、生产效率等指标；最后传递到作业中心层次，产生质量、交货、周转期和本钱构成等指标。业绩金字塔着重强调企业战略在确定业绩指标中所扮演的重要角色，反映了战略目标和业绩指标的互动性，揭示了战略目标自上而下和经营指标自下而上逐级反复运动的层级结构。这个逐级的循环过程揭示了企业持续开展的能力，为正确评价企业业绩作出了意义深远的重要奉献。业绩金字塔模型从战略管理角度给出了业绩指标体系之间的因果关系，对指标体系的设计具有启发性，但有一些缺乏之处：没有形成可操作性的业绩评价系统没有考虑企业的学习和创新能力在20世纪90年代初由哈佛商学院的罗伯特·卡普兰(RobertKaplan)和诺朗诺顿研究所所长、美国复兴全球战略集团创始人兼总裁戴维·诺顿(DavidNorton)开展出的一种全新的组织绩效管理方法。平衡计分卡120

平衡计分卡以公司战略为导向，寻找能够驱动战略成功的关键成功因素，并建立与之密切联系的指标体系来衡量战略实施过程并采取必要的修改以维持战略的持续成功。121平衡计分卡并非认为财务指标不重要，而是需要取得一个平衡。平衡：短期收益与长期收益的平衡；财务指标与非财务指标的平衡；外部计量〔股东与客户〕和内部计量〔内部流程、创新与人员等〕的平衡。过分强调财务指标往往导致企业内部关系的失衡〔见以下图〕，对企业的战略实施和长期开展不利。123客户面内部流程财务性指标非财务性指标销售收入利润总额资金回笼现金流量本钱支出全自动双缸单缸xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx学习与成长面财务指标与非财务指标的失衡平衡计分卡的根本框架在保存财务层面的根底上，又加上了客户、内部业务流程、学习和成长三个方面。平衡记分卡通过四大指标体系设计来说明和沟通企业战略，促使个人、部门和组织的行动方案达成一致和协调，以实现企业价值最大化和长期开展的目标。其根本框架如以下图。126目标考量财务面“我们在股东眼里的表现？”目标考量客户面“我们在客户眼里的表现？”目标考量内部运营面“什么是关键成功

因素，什么业务

流程是最优？”目标考量学习与成长面

“我们能保持

创新，变化和

不断提高？”使命和策略BSC的四个维度财务层面：解决“怎样满足股东要求？〞的问题。企业经营的直接结果是使股东获得财务价值的回报。财务性绩效指标可显示出企业的战略及其实施和执行是否正在为最终经营结果(如利润)的改善作出奉献。财务面指标衡量的主要内容：收入的增长、收入的结构、降低本钱、提高生产率、资产的利用和投资战略等。目标考量财务面“我们在股东眼里的表现？”目标考量客户面“我们在客户眼里的表现？”目标考量内部运营面“什么是关键成功

因素，什么业务

流程是最优？”目标考量学习与成长面

“我们能保持

创新，变化和

不断提高？”使命和策略EVA客户层面：解决“顾客如何看待我们？〞的问题。向顾客提供产品和效劳，满足顾客需要，企业才能生存。通过顾客的眼睛来看公司，从时间〔交货周期〕、质量、性能、效劳和本钱几个方面关注市场份额以及顾客的需求和满意程度。客户方面表达了公司对外界变化的反映。客户维度指标衡量的主要内容包括市场份额、老客户挽留率、新客户获得率、顾客满意度、从客户处获得的利润率等等。目标考量财务面“我们在股东眼里的表现？”目标考量客户面“我们在客户眼里的表现？”目标考量内部运营面“什么是关键成功

因素，什么业务

流程是最优？”目标考量学习与成长面

“我们能保持

创新，变化和

不断提高？”使命和策略塑造品牌价值内部业务流程层面：解决“我们必须擅长什么？〞的问题。一个企业不是样样都最好，但是必须在某些方面满足生产机能，拥有竞争优势，才能立足。内部业务流程是公司改善经营业绩的重点。内部运营维度指标主要涉及企业的改进、创新过程，经营过程和售后效劳过程。目标考量财务面“我们在股东眼里的表现？”目标考量客户面“我们在客户眼里的表现？”目标考量内部运营面“什么是关键成功

因素，什么业务

流程是最优？”目标考量学习与成长面

“我们能保持

创新，变化和

不断提高？”使命和策略创新商业模式学习和成长：解决“我们是在进步吗？〞的问题。企业必须不断的成长，这包括人力资源、产品线、技术、能力等方面的进步，还必须有自我成长的能力-学习的能力。学习和成长维度指标涉及员工的能力、信息系统的能力以及鼓励、授权与相互配合等。目标考量财务面“我们在股东眼里的表现？”目标考量客户面“我们在客户眼里的表现？”目标考量内部运营面“什么是关键成功

因素，什么业务

流程是最优？”目标考量学习与成长面

“我们能保持

创新，变化和

不断提高？”使命和策略构建集成网络

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平衡记分卡指标间的明确因果关联

学习与成长面員工生產力员工满意度信息系统建立結果導向内部营运面供给商管理改善生产流程改善客戶面

客戶滿意度品牌市场价值財务面净资产回报率销售净利率总资产周转率后向指标先行指标(+)(+)(+)過程導向(+)正面影响(+)(+)(+)140

由上而下的绩效目标建立

总经理部门车间企业目标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标财务性指标非财务性指标小组股東報酬最大值(如：企業盈利、股市表現等)提昇對股東的附加價值(如:生产部门与销售部门的財務指標、市場占有率)先行指標完成率(如:生产、营销、本钱等指標)先行指標完成率(如，依方案完成培训任务，如期完成财务报表)关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标关键成功因素/指标平衡记分卡战略管理地图将平衡记分卡与企业的战略融合在一起，就形成了战略管理地图。平衡记分卡四个维度当中的四个维度形成了一系列的因果关系链，而每个维度中的衡量指标都形成了一套逻辑链条，这些关系链条就将企业的战略所期望的结果和获得这些结果的驱动因素结合起来。将这些关系链条整合在一起就形成了平衡记分卡的战略管理地图。

战略管理地图

由于不同的企业处于不同的行业，不同的企业采用的竞争优势的战略不一样，因此企业的战略管理地图也是千差万别。第13章作业本钱计算法§13.1作业本钱计算法概述本节根本内容：一、竞争与作业本钱计算法二、决策有用性与作业本钱计算法二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋剧烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和效劳。竞争与作业本钱计算法本钱会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；本钱会计的对象也从最初消耗形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。传统本钱计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。现代制造业中间接费用的比重极大增加间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变可见，现代企业发生了引人注目的变化：作业观念已引起所有企业管理上的重视制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考这两个变化直接引发作业本钱计算法的产生。作业本钱计算法法强调的决策相关性是指基于作业根底计算出的本钱信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。决策有用性与作业本钱计算法在变化了的制造环境下，传统的本钱计算将会扭曲本钱信息甚至使本钱信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：首先，传统本钱计算在将间接费用计入最终产品(或效劳方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。其次，传统本钱计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或效劳，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品那么负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是适宜的。最后，本钱计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统本钱计算虽然也有科学的责任会计系统和标准本钱计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在本钱性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的本钱计算法实现这些方法的融合。

甲公司有A、B、C三种主打产品。B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。

案例与思考问题的提出不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面〞。“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统〞。此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经屡次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝〞。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？〞

整个市场形势让人感到迷惑不解:B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。

公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。结果令人吃惊公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的本钱，同时大大低估了C产品的本钱。也就是说，本钱在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的本钱份额，而工艺简单、产量高的B产品那么承担了过多的本钱份额。“我们在制定价格的过程中，依据了错误的本钱信息〞。本钱扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格那么偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的本钱估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低本钱制定的偏低价格，那么让C类产品在市场上异常火爆。§13.2作业本钱计算法的根本理论本节根本内容：一、作业本钱计算法的目标二、产品本钱的经济实质三、本钱的经济内容四、本钱的计算对象作业本钱法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业本钱按作业动因分配到本钱对象的核算方法。作业本钱核算的根底是“本钱驱动因素〞理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致本钱的发生，产品消耗作业。由此可见，作业本钱的实质就是在资源消耗和产品消耗之间借助作业来别离、归纳、组合，然后形成各种产品本钱及不同管理本钱，是一种融本钱计算与本钱管理为一体的管理方法。作业本钱计算法的目标作业本钱计算法以更加符合现实，结果也更加精确的本钱分解替代了简单的本钱分配。作业本钱法对本钱的看法是“不同目的下有不同本钱〞,产品本钱是特定目的下分配给一项产品的本钱总和。

区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业本钱并使低增值作业本钱到达最小。引入效率与效果，使低增值作业本钱向高增值作业本钱转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。发现造成问题的根源并加以改正。铲除由不合理的假设与错误的本钱分配造成的扭曲。作业本钱计算法的目标波特兰电力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事业公司，其开单部为两类主要客户—居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印效劳，目前有120000个居民户和20000个商业户。案例与思考问题的解决

现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。

目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。有何良策?良策一通过投资,扩大规模,增加利润投资成功的关键是?经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额，二是增加的产能是否能到达保本点的要求。因而:良策二通过外包,调整品种,增加利润据何调整品种?173现有一地方劳务局愿按每户3.5元〔不分帐户类型〕提供公司提供的帐户查询和帐单打印效劳。外包本钱自营本钱外包本钱外包本钱自营本钱于是，PPC公司对两类客户单位本钱进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18000次和商业户5000次)为根底分配总本钱565430元，并进行本钱计算，有关计算如以下图：按统一分配率为根底进行当前两类客户单位本钱的计算，结果如下：

分配率（1）#查询（2）查询成本（3）#帐户（4）单位成本（5）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122990200006.15对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位本钱均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。其他还有吗?因此管理当局认为应提高本钱信息的决策有用性，釆用作业本钱计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业:

作业成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量本钱动因必须按两个标准选择：1、本钱动因与资源消耗及〔或〕支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关本钱动因的数据必须是可获得的。其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图〔以下图〕。再次，收集关于本钱和本钱动因在资源和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的本钱数据包括可追溯本钱和本钱动因的实物流量。如以下图中账户开单作业的可追溯本钱为235777元，包括打印机本钱〔55000元〕加支持开单活动的其他资源本钱〔纸张、占地、计算机、开单人工〕。开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元帐户查询3300人工小时62.22元/人工小时35,384元通信2800封信

12.64元/封88,847元单据审核20000个帐户

4.44元/帐户成本对象成本动因实物流量:可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235,777元帐户开单2440000行

0.097元/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信1440000行最后，计算和解释新的作业信息。成本动因

作业/资源（动因量）可追溯成本(元)成本动因实物流量单位动因成本（元）帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）20533235384235777888473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.09663

4.44235

居民户商业户

单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询通讯帐户开单单据审核成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

居民户单位帐户本钱2.28元比传统会计计算的单位帐户本钱3.69元低1.41元，而商业户单位帐户本钱14.57元传统会计计算的单位帐户本钱6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。※传统本钱计算法和作业本钱计算法对本钱经济实质的理解不同。※传统本钱计算法认为，本钱的经济实质是生产经营过程中所消耗的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即C＋V。产品本钱的经济实质作业本钱计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链〞。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链〞同时也表现为“价值链〞，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的本钱。有何意义?※传统本钱计算法和作业本钱计算法下本钱包含的内容不同。本钱的经济内容在传统本钱计算法下，产品本钱是指其制造本钱，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出那么作为期间费用处理。产品本钱按经济用途设置本钱工程。而在作业本钱计算法下，产品本钱那么是真正意义上完全本钱，取决于一个产品所消耗的:作业种类每种作业的数量每种作业的单位本钱作业本钱计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品本钱。也就是说，作业本钱计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不管其是否与产出直接有关。之所以采用这种处理方法是因为作业本钱计算法认为，并非所有的资源消耗都是有效的资源消耗，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。本钱计算对象传统本钱计算法和作业本钱计算法下本钱计算对象由于目的不同而有所不同。传统本钱计算一般以产品为本钱计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为本钱计算对象，其目标主要是满足计算存货本钱的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。作业本钱计算法要求本钱信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足本钱控制和生产分析的要求。当作业本钱计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入本钱控制时，就形成了一个完整的作业本钱体系。作业本钱计算的本钱对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。作业本钱计算体系资源资源进入企业，并非都被消耗；即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。因此，作业本钱计算法把资源作为本钱对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源消耗价值。在这个环节本钱管理要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独聚集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源消耗价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。作业作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业本钱计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。(1)作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。(3)区分不同作业的标志是作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。(5)作业的范围可以被限定。

常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。

作业的分类

单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工本钱等，这种作业的本钱与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，那么直接人工本钱也会增加一倍。批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的本钱与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定〔或共同〕本钱。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备本钱就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是效劳于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的本钱与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。设备水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的本钱，为全部生产产品的共同本钱。作业中心作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是本钱聚集中心，也是责任考核中心。一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以本钱计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业本钱计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。制造中心制造中心作为本钱计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的本钱。一般地，一个大型制造企业总可以划定为假设干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。§13.3作业本钱计算在“决策相关性〞这个理论基点上，作业本钱计算法可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业〞。作业本钱计算法的本钱计算程序因此，作业本钱计算的根本程序就是要把资源消耗价值予以分解并分配给作业，再将各作业聚集的价值分配给最终产品或效劳。这一过程可以分为三个步骤。确认作业中心，将资源消耗价值归集到各作业中心这一步骤只是价值归集过程。在作业本钱计算法下价值归集的方向受两方面的限制：一是资源种类；二是作业中心种类。

在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源消耗的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。确认作业，将作业中心聚集的各资源消耗价值予以分解并分配到各作业本钱库中作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源消耗价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个本钱库，该本钱计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。在本钱分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业本钱库价值。将各作业本钱库价值分配计入最终产品本钱计算单，计算完工产品本钱应为制造中心投产的每一种(或批)产品设立本钱计算单，在每一张本钱计算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业本钱工程。这样，该本钱计算步骤就是要把各作业本钱库的价值结转到各产品本钱计算单上，这一步骤反映的作业本钱计算规那么是：产出量的多少决定着作业的耗用量。在把作业库本钱计入各产品本钱计算单以后，如何得出完工产品本钱是一个简单的问题。如果把作业本钱计算法应用于财务会计，那么在期末有必要在完工产品与在产品之间分配本钱(此问题在后面结合实例说明)，如果认为作业本钱计算法只是一种管理会计手段，那么用本钱计算单追踪到产品全面完工即可。作业本钱计算举例某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。产品批别名称件数单位材料(主料)定额(元)需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001002衬衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表13—5本月生产作业规划资源项目材料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）170000100004000070005000018000295000表13—6本月资源消耗计算表作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编耗电度数001号未完工状态未完工产品本作业完工率折旧费办公费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%1000050075006000250081500700055002501000010005000018000材料费本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元，其中，专属001：9500元专属002：500元表13—7主要参数及专属费用表

作业名称量化单位(作业动因)衡量参数产品消耗001批002批其它批定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时(定额)平整工时(定额)协调次数价值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表13—8作业衡量参数表(作业动因量化表)第14章战略管理会计

§13.1战略管理会计概述本节根本内容：一、战略管理的开展二、战略管理会计的方法三、战略管理会计的特点20世纪50年代末，战略作为“手段〞或“方法〞的代名词开始进入管理领域，成为企业管理学中的一个范畴，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和根本的方案方法。战略管理的开展最初，企业的战略管理行为被称为战略方案(StrategyPlanning)，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动乱的环境中，人们意识到外部环境完全准确的预测几乎是不可能的，企业的方案必须以外部环境的变化为根底，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手。企业的管理者认识到必须以外部环境为根底考虑多种备用的战略方案，同时认识到战略比预测更重要。战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的根底上，制定到达目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。

企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定、战略的实施、战略的评价和控制。外部环境分析内部环境分析战略制定战略实施战略评价与控制战略管理的过程为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、时机和威胁。战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势，抓住时机，弱化劣势和防止、缓和威胁的战略。战略制定管理者根据对企业优势、劣势、时机和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的方案体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。战略实施然后，根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究与开展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反响到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。战略评价造成战略实施的结果与原方案不同的原因是多方面的。管理者在发现这些偏差之后，首先应重新检查或调整战略实施的方案体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。战略管理会计是管理会计与战略管理相结合的产物，是为企业“战略管理〞效劳的会计。管理会计与战略的结合，拓展了管理会计的范围，强调着眼于竞争，用战略的眼光看待企业内部信息、外部市场信息和竞争者信息。战略管理会计的根本方法价值链分析

价值分析源于迈克尔·波特的“价值链〞思想。在“价值链〞的阐述中，他将企业的生产经营活动分解为假设干与实现竞争优势战略相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业相对本钱地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的根底。在此根底上迈克尔·波特将价值链的概念进行推广，根据其中的有机联系分为：纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链，三大价值链互相联系、相互作用，构成有机的整体。

对纵向价值链的研究

能保证企业准确确定市场定位企业价值链与供给商价值链之间的联系可以通过采购活动等多个接触点实现，与顾客价值链之间的联系那么通过销售和效劳活动等多个接触点实现。由此将企业、供给商和顾客视为一个相互联系和相互作用的整体。这种联系可以向上延伸至原材料的最初生产者(或供给者),向下延伸到使用产成品的最终用户，形成一条从原材料投入到产成品提供给最终用户之间的所有价值转移和增值环节构成的纵向链条。单个企业一般占有纵向价值链上一个或假设干个价值链节。但并非所有的价值链节都能提供同等的盈利时机，一个企业的盈利能力既要受到其所处价值链节固有盈利能力的影响，同时通过自身战略活动的选择又会对该价值链节的盈利能力施加一定的作用。最终用户最初原料提供者盈利能力减弱盈利能力增强干扰市场垄断技术垄断

纵向价值链分析旨在确定企业在哪一个或哪几个价值链节中参与竞争，具体包括：〔1〕产业进入和产业退出的决策。企业可以通过对某一产业〔可能包括假设干价值链节〕在整个纵向价值链利润共享情况的分析，以及对该产业未来开展趋势的合理预期做出进入或者退出该产业的战略决策。〔2〕纵向整合的决策。企业可以在某一产业范围内对企业现有生产过程进行扩张或收缩。对横向价值链的研究

能保证企业准确确定竞争定位

某一最终产品的生产可以通过多种途径和组合方式来完成，在整个社会空间上必然存在一系列互相平行的纵向价值链，所有在一组互相平行的纵向价值链上的企业之间就形成了一种相互影响、相互作用的内在联系〔即横向价值链〕。这种横向价值联系实际是一个产业的内部联系，相互影响和相互作用的结果断定了产业内部各企业之间的相对竞争地位，并对企业价值最大化的实现产生重要影响。

横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析，通过横向价值链分析可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。

企业1企业5企业4企业3企业2企业竞争优势的取得主要有两种方式：低本钱和差异化。虽然横向价值链分析也注意企业产品和效劳生产及提供中的本钱问题，但主要研究有关差异化战略的问题。因此，诸如功能本钱分析、质量本钱管理、产品销售预测、价格决策及竞争博弈分析等都可纳入横向价值链分析的范畴。当然这一过程也包括投资決策问题，但把它纳入纵向价值链分析可能更好一些。对企业内部价值链的研究

能保证战略筹划与战术安排的有机结合企业内部价值活动是企业在经济