PPP项目中的税务风险及防范措施研究

PPP项目顾名思义是一种政府和社会资本的合作模式，一般是政府为了满足缓解自身财政资金压力或提升项目建设效率的诉求，选择社会资本方并签订特许经营合同，政府和社会资本对承建项目利益共享，风险共担，当前，PPP项目模式在我国高速公路建设领域应用广泛，但是根据PPP项目实践经验来看，不少PPP项目在推进过程中存在着税务管理及筹划意识薄弱，企业组织结构不完善，政策环境变化快及受内外部环境影响大等问题，特别容易诱发PPP项目涉税风险，严重影响PPP项目的顺利推进。因此，如何提升PPP项目税务管理水平，分配税务权责和控制涉税风险是PPP模式下政府和社会资本方首先需要考虑的问题。一、引发PPP项目税务风险的原因（一）税务管理与筹划意识淡薄部分企业管理层在推进PPP项目时缺乏足够的税务管理及筹划意识，尤其在税务风险管理方面尚有诸多不足，给PPP项目的建设、运行造成一定的负面影响。PPP项目作为在公共基础设施建设领域应用广泛的项目运作模式，为我国社会经济的稳步增长做出了突出贡献，但是PPP项目本身也具备建设周期长、资金需求大、交易结构复杂和利益牵扯复杂的特征，这使得PPP项目的税务风险呈现出高频、多样和复杂的特性。部分企业管理层片面地追求经济效益最大化，在项目运作过程中常常缺乏科学的税务管理及筹划理念的指导，错误地将偷税、漏税与税务管理相等同，在上述理念的错误引导下，我国部分PPP项目的涉税事项缺乏完善的组织支撑、制度保障、技术环境和人才储备，最终导致这部分PPP项目的税务风险管理形同虚设，税务风险频发，给企业、政府等诸多项目利益相关方造成不必要的损失。（二）组织结构缺乏完善性企业的组织结构不完善是PPP项目税务风险高发的主要原因之一，具体来看，企业没有设置专门的税务管理机构。PPP项目的税务风险呈现出复杂性、专业性的特点，这是由PPP项目的经营性质所决定的。企业在对PPP项目中的涉税事项进行管理时需要一个专职机构和一支专业税务管理人才队伍来保证税务筹划、税务风险管理等管理工作的质量与效率。但是当前许多参与PPP项目建设、运营的企业并没有设置专门的税务管理和风险管理等职能部门，在涉税人才的培育上也存在培育机制不完善、资源投入不足的问题，这些企业的PPP项目税务管理工作多是由企业财务管理人员兼职承担，受知识结构和工作精力所限，财务管理人员在工作过程中难免会出现税务管理流程不完善、税务筹划措施不合理等诸多疏漏，影响到PPP项目的后续进展。（三）政策变化速度快增加法律风险政策条款内容快速变动带来的法律风险是PPP项目税务管理工作中的主要外部风险因素。PPP项目在我国起步时间较晚，截至目前，在实务当中国家对于PPP项目的政策环境还有待完善，长期以来，国家多次对PPP项目适用的税收政策做出调整，以求税收政策能够更好地规范和调整各类关系，适应经济发展的新诉求，先后颁布出台了规范PPP项目核算、控制地方债务、收紧金融机构贷款等政策文件，PPP项目的政策环境进一步收紧，企业的财税人员若不能及时了解相关政策的最新动向，做好政策解读工作并依据政策内容制定合理的筹划措施，必然会使得PPP项目的外部信用风险进一步累积从而给企业造成经济损失。（四）容易受到内外环境的影响PPP项目的税务管理工作容易受到内外部风险因素的扰动。给企业的涉税风险管控带来较大的不确定性质。具体表现在以下两方面：一方面；从外部环境来说，由于当前我国PPP项目制度还有待完善，税务征收管理机关在针对PPP项目的税务征管模式上存在一些制度漏洞，部分企业管理层在PPP项目税务管理中出于利益考虑而选择钻制度的“空子”，导致在很多情况下PPP项目税务管理流于形式，其税务筹划方案并不能真实反映PPP项目的建设运营情况，税务风险管控措施无法落到实处，影响了PPP项目税务风险管控的最终成效。另一方面，PPP项目是政府与社会资本合作的一种较为特殊的项目运作模式，企业必须要保证政府等外部监管单位对PPP项目涉税信息的知情权，当前许多企业的内部审计部门和信息管理部门的工作职责分配不清，针对涉税业务的内部控制活动形同虚设，导致企业涉税信息的真实性和客观性受到影响，企业在经营管理过程中使用不准确的信息，使得税务筹划工作不能有序开展。缺乏足够内外部监督，也是诱发税务风险的重要组织因素。二、PPP项目税务风险管理与防范的措施（一）系统了解政策，树立税务风险意识为更好地应对和控制PPP项目中的税务风险，参与PPP项目建设、运营的企业要树立正确的税务风险管理理念，在上述观念的指导下调整企业现行的组织架构，加强税务管理制度建设，培育专业涉税管理人才，做好一系列税务管理顶层设计工作。具体来说，企业应当分别做好以下几项基础工作：首先，企业应当设置专门的税务管理、风险管理职能部门，由其负责企业涉税事项的处置和税务风险的防控工作，提升企业税务管理水平。其次，企业应当加强税务管理专业人才的培训和教育，加快引进具备税务管理背景的管理人员，在税务管理人员入职后企业同样需要做好后续的培训和教育工作，通过开展入职培训活动，税务政策、知识宣讲活动完善税务管理人员的知识结构；此外，企业需要将税务管理工作成果纳入员工绩效考核体系并制定出完善的奖惩制度，激励税务管理人员提升自身专业技能水平。最后，企业要加强同当地税务征收管理机关之间的合作交流，及时获取动态化的税务信息。企业可以定期邀请税务征收管理机关的政策宣讲人员赴企交流，通过在企业内部举办专题讲座的方式向企业员工宣传讲解税务政策，税务风险防控知识，强化企业员工对税收政策及税务风险防控工作的认知理解。让企业财税人员在推进PPP项目时能够结合工作实际依据最新政策内容制定筹划措施，将税务风险控制在可承受范围之内，以达到拓宽企业利润空间的目的。（二）建立税务管理内控机制完善的税务管理内部控制机制是企业能够实现自身税务筹划及风险管理目标的基础保障，因此企业在构建税务管理内部控制机制时首先需要根据自身经营活动涉税事项的内容、类型有针对性地制定出合理的税务管理制度。首先，对于参与PPP项目建设、运营的企业来说，财税人员必须结合税务申报缴纳工作现状、PPP项目特点、企业财务状况及PPP项目所适用的税务政策特征等在企业内部建立起完备的税务管理制度，其次，企业的财税人员要以该税务管理制度为主要抓手，对后续的税务筹划及税务风险管理活动的工作流程进行优化，推进PPP项目建设、运营有序发展。最后，企业要在经营管理过程中做好定人、定岗工作。这就要求参与PPP项目建设、运营的企业要明确税务管理部门的职责，同时对企业所有税务管理人员的工作职责做出详细的规定。此外，企业在管理中严格落实不相容岗位权责分离制度，对于税务管理活动所涉及的关键岗位要实行严格的竞聘上岗制，尽量杜绝权力滥用带来的违规违纪。从而保证税务管理内控机制顺畅运行。（三）规范税务行为，规划管理路线我国相关法律规定，各企业需要结合我国税法的相关规定制定符合企业自身实际情况的税务管理方案和税务管理路线，并且要规范企业的税务行为，确保企业税务工作的计划性和科学性。因此，企业在推进PPP项目时，其税务管理部门和财务管理部门要规范自身的税务行为，制定科学的税务筹划及涉税风险管理路线。具体来说，企业一方面要做好PPP项目全过程涉税政策的梳理解读工作，在符合国家相关法律法规的前提下参与到PPP项目建设和运营过程中去。另外，企业在参与PPP项目建设、运营的过程中要根据项目实际情况编写内部控制手册、税务风险管理指南，为财税人员提供基本制度规范指引；要完善涉税风险防控体系，明确涉税风险防控指标、规范风险评估流程、制定涉税风险应对预案，增强税务风险管理的实效性。（四）基于全过程开展税务筹划工作本节以高速公路PPP项目为例，从高速公路PPP项目全过程角度出发，分别探讨高速公路PPP项目在项目筹备阶段、项目建设阶段、项目运营阶段及项目推出阶段的税务风险管控措施，以期为后续的高速公路PPP项目税务风险管控工作提供借鉴：1．项目筹备阶段高速公路PPP项目筹备阶段的税务筹划工作重点要放在项目投入地点的选择与项目筹融资活动的税务筹划上，只有做好了上述两方面的税筹工作，才能有效控制项目筹备阶段的潜在风险点。一方面，企业在项目投入地点的选择首先要做好政策解读工作，一般情况下企业的财税人员要就项目投标地段的税收政策进行调研并依据调研结果测算项目税负压力，保证该项目能够最大限度地享受和利用当地的税收优惠政策，尽可能降低企业的税负压力。另一方面，高速公路PPP项目的筹融资渠道主要为银行信贷资金和股东投资资金，企业财税人员要根据筹融资资金来源以及高速公路PPP项目的经营特点，制定科学的税务筹划方案，灵活选择多种税务筹划方法实现最理想的税筹成效。2．项目建设阶段高速公路项目建设阶段的税务筹划应主要关注项目建设期间收到政府补贴的处置与项目建设期间的成本管理两方面的税收筹划问题，具体来说，一方面，当前国家先后颁布出台了一系列补贴优惠政策来扶持高速公路等交通公共基础设施的建设，高速公路PPP项目建设阶段中对政府补贴的税务处置是企业税务筹划工作的重点。一般来说，企业的财税人员应该注意政府补贴取得时间，在非减税期间取得的政府补贴一般不能被当作是不征税收入在计算应纳税所得额时于收入总额中予以扣除，此时企业的财税人员就需要加强同当地政府机关的交流沟通，通过磋商尽可能使上述政府补贴符合财政部颁布的财税[2011]70号文件中的相关规定，按照不征税收入在计算应纳税所得额时予以扣除。另一方面，高速公路项目施工建设期间一般涉及拆迁和征地成本管理问题，其也是企业税务筹划的重点内容之一。由于高速公路建设所涉及的征地和拆迁问题较为复杂，企业通常将上述工作委托给当地政府，在这一过程中企业的财税人员应当就征地拆迁的资金支付方式、政府方应提供的发票类型，相关拆迁的原始资料等问题与政府进行协商约定，并就征地拆迁费用的处置达成一致。3．项目运营阶段高速公路PPP项目运营阶段的税务筹划重点应当放到运营期间收入管理与税收优惠政策的解读上来，具体来说，企业的财税人员应当分别做好以下几项工作：一方面，在高速公路项目运营阶段，车辆通行费和政府补贴是企业的主要项目收入，其分别适用于不同的增值税税率，企业财税人员应就此做好税务筹划。依据相关法律规定：车辆通行费收入需按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，其增值税适用税率为9%。与此同时，我国现行法律对高速公路运营过程中给予的政府补贴收入并没有给出明确的税收规定，因此，企业的财税人员应加强同政府的沟通交流，尽可能将上述政府补贴作为不征税收入进行税务处置，降低企业的税负成本。另一方面，当前国家颁布出台了一系列针对高速公路运营阶段的税收优惠政策。例如，依照国家税法相关规定，如果企业存在年度损失，就可以利用下一年度的纳税前利润进行补偿。下一年度出现同样情况可以采用上述方法进行弥补，但不能超出5年。企业财税人员要加强对相关税收优惠政策的学习，系统性地解读上述政策，争取做到优惠政策应享尽享，降低企业的税负压力和税务风险。4．项目退出阶段首先，当项目属于到期无偿交付项目，则企业对于项目仅具备经营权。在经营合约到期以后，则需要依照既定的合同内容将项目移交给政府，这也是常见的PPP模式。在资产完成转移之后，企业还需要依法执行清算程序。鉴于此，我国高速公路企业对公路项目的经营也属于特许经营，企业同样需履行PPP项目经营退出机制。在项目到期以后，高速公路企业要移交项目，但无需缴纳任何增值税税费。其次，当项目属于未到期移交项目，则企业在合同期内如需对资产进行移交，需要履行规范的移交流程。一方面企业需取得当地监管部门的同意，另一方面还需对特许经营权开展价值评估工作，并在税务筹划阶段将特许经营权划入无形资产范畴内进行税务核算，确保该项无形资产市场价值完整性。但与此同时，企业要注意，对于未到期的特许经营权移交问题，企业仍需要结合其市场价值合法合规申报纳税，足额缴纳增值税。最后，对于股权转让下的PPP项目，合同股东具有股权转让权利，在经过政府部门审批以后可将股权转让出去。虽然股权转让行为会影响项目股东结构稳定性，但依照相关政策，股权转让不属于纳税范畴。企业在税务筹划阶段仅需要在股权转让环节确保该项目收益大于零，即可将投资收益纳入企业所得额当中计征企业所得税；反之，企业税务筹划人员则需要向税务机关申报说明，因股权转让所造成的资产损益则可以作为投资损失不计入所得额中，企业的所得税税负也会随之降低；在印花税税种方面，依据规定，股权转让主体在签订项目股权转让合同阶段，需要按照实际转让额的万分之五缴纳企业印花税。（五）建立良好的税企沟通关系参与PPP项目建设、运营的企业必须加强同当地税务征收管理机关的交流和沟通，加强在涉税事项申报、税务风险管理等方面的合作，塑造税企合作典范。一方面，PPP项目建设、运营周期长，这一过程中所涉及的税务政策内容复杂、变动频繁，仅仅依靠企业的税务管理人员不能对PPP项目涉税政策做出全面、准确地解读，在PPP涉税风险管理工作上难免存在诸多疏漏。另一方面，随着金税系列工程的上马，我国税收征管体系正在从“以票治税”向“以数治税为主、以票治税为辅”的方向转变，全国各级税务征收管理机关的治税、管税能力有了极大提升。在国家进一步推动税收征管领域“放管服”的大背景下，各级税务征收管理机关也必须提升服务水平，切实为企业涉税业务提供高质量、高水平的服务。因此，参与PPP项目建设运营的企业在税务筹划及税务风险管理工作上可以寻求当地税务征收管理机关的帮助，企业税务管理部门和税务征收管理机关签订个性化涉税服务协议，双方通过建立长效合作机制，企业可以获得税务征收管理人员的专业化辅导，在政策解读、筹划方案审定、风险管理体系建设等