房地产企业土地增值税清算难点问题及应对策略研究

土地增值税是对在我国境内转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，以其转让房地产所取得的增值额为课税对象而征收的一种税。房地产企业的总体税收情况与土地增值税的税收情况紧密相关，而作为一项地方性税种，由于我国各地的土地增值税清算规定执行并不统一，因此也给房地产企业的土地增值税清算造成了较大的困扰，怎样清晰认识和避免在土地增值税清算中出现的难点问题，降低公司税收风险是摆在所有房地产企业面前的一个考验。一、房地产企业土地增值税难点问题（一）税收政策研究掌握不足在开展土地增值税清算前，必须明确清算单位。国税发[2006]187号中对土地增值税清算单位的定义是：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。而在实际税务执行层面，各省市对“国家有关部门”的认定存在差异。有的地方税务机关以发展和改革委员会颁发的立项文件作为清算单位，有的地方税务机关以住建局颁发的《建设工程规划许可证》为清算单位，在清算过程中，如果房地产企业预测的清算单位划分口径与税务机关认定口径不相符，则可能造成计算结果偏差，因为不同清算单位的增值率会出现正增值或负增值，二者如果并入一个清算单位就可以相互抵消降低增值率，不能并入一个清算单位就可能出现负增值清算单位无法退税，正增值清算单位大额补税，对企业的效益及现金流产生很大影响。国税发[2006]187号对土地增值税清算时点做了明确规定，包括一般纳税人应当开展土地增值税清算和主管税务机关可要求纳税人开展土地增值税清算两种情形。在房地产市场行情火热的时候，不少房地产开发项目的土地增值率非常高，如按时清算可能需要补缴大额土地增值税，有的房地产企业尽量推迟清算，近几年房地产受到国家宏观政策调控，在"房住不炒"的基调下，有的房地产开发项目出现了土地价款比销售价还高的情况，这样就直接导致土地增值税清算金额要低于预缴金额，房地产企业需要向税务局申请退税。所以不同的房地产开发项目土地增值率有很大区别，如何在掌握税收政策的前提下在恰当的时点办理清算显得尤为重。（二）成本分摊不合理土地成本是土地增值税两大扣除项之一，土地增值税清算结果与土地成本分摊方法有很大关系，采用不同的土地成本分摊方式将出现有不同的清算结果。国税发2009[31]号文规定了土地成本一般按占地面积法进行分摊，如果确需结合其他方法进行分摊的，应商税务机关同意。实际执行层面中税务机关通常要求房地产企业采用占地面积法或建筑面积法对土地成本进行分摊。而地下车库如何分摊土地成本也是房地产企业在土地增值税清算中的重难点之一。现行的相关税收政策并未对地下车库的土地成本分摊方式进行明确规定。导致了不同省份对于地下车库成本分摊方式出现了很大分歧。地下室一般包括地下车库、地下商场、地下室相关的服务设施（如物业用房、设备用房、人防设施）等，有的税务机关认为地下室不同于上部建筑，是属于不计容建筑物，不需要分摊土地成本，有的税务机关认为车位不动产权证上就有土地分摊面积，所以应当分摊土地成本，地下车位的销售价格与住宅相比是低的，若地下车位分摊土地成本，则可能导致车位成本倒挂，土地增值率为负数，需要向税务机关申请退税。故不同的土地成本分摊方式将造成不同的结果，对于税负影响较大。利息支出分摊在土地增值税清算工作中也是一项重要且复杂的内容，国税函[2010]220号对利息支出的扣除就做了相关规定，对于利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。而目前受到国家宏观政策的调整，房地产开发项目贷款来源渠道受限，融资成本提高，若企业实际支出贷款利息超过同期贷款利息，对于超出部分的利息支出将在土地增值税清算无法扣除，相当于间接地提高了融资成本，同时房地产企业存在一个公司主体开发多个项目的情况，取得的贷款用于多个项目，在利息分摊时无法分清款项用于哪个项目，在清算时也容易存在税企争议分歧。（三）销售定价不合理按照我国目前的税收政策，普通住宅土地增值率在百分之二十以内的可免征土地增值税，在开发成本确定的基础上，土地增值率也会随着产品销售价格的增加而增长，当销售价格增加到一定程度后，土地增值率超过百分之二十时即由免税变为征税，土地增值税的税率为30%-60%，销售价格提高可能导致适用的税率跳挡，结果可能会出现销售价格提高产生的收益低于土地增值税缴纳金额，出现负效益，因此房地产企业在销售过程中不是将销售价格定得越高就获利越大，有可能销售价格提高了，税收提高，利润反而下降。（四）票据不合规在整个土地增值税清算中，获取合法有效的抵扣票据是一个基本而关键的工作，但是因为财务人员的专业知识能力不足或者对发票管理合规的关注程度不足，造成在付款审批时对于不满足土地增值税清算条件的成本费用发票并没有提出异议，最后造成在清算时由于大量的成本费用被纳税调增，从而提高了土地增值税税负，具体可分为如下几类情形：1.支付工程款时未规定施工单位将包括质保金的全额发票开具，导致清算时因为质保金发票未开具成本无法全部抵扣；2.收到的建筑服务相关的发票没有在发票备注栏注明服务发生地和项目名称，导致土地增值税清算时相关成本发票不被税务机关认可；3.在审核发票时，未在税务网站上对发票内容进行真实性检查，结果可能存在假发票或套票的情形，又或者开具发票的抬头信息错误，结果导致成本费用无法在税前扣除。二、房地产企业土地增值税清算难点问题应对策略A地产公司成立于2015年，主要经营范围为房地产开发经营与物业管理，并在2018年和2020年分别通过土地拍卖市场获取M地块和N地块，M地块项目于2020年完成土地增值税清算，并向主管税务机关补缴约1000万元土地增值税，使得A地产公司在2020年大额亏损，在事后的项目复盘过程中发现土地增值税清算中涉及许多的难点问题未解决，这些问题又存在许多潜在的涉税风险影响清算的结果，进而影响房地产企业的整体盈利情况，因此A地产公司管理层决定针对房地产土地增值税清算的难点问题进项系统性、全面性的梳理，避免在N地块的土地增值税清算重蹈覆辙。（一）加强税收政策法规学习、借助中介机构优势土地增值税属于地方性税种，各省市出台了许多地方性规定，可能会出现各个地方的政策执行口径不一致的情况，因此针对清算单位的确定应该及时沟通税务部门了解执行口径，并尽量将清算单位范围扩大，A地产公司的M项目地块分2期开发，办理了2张《建设工程规划许可证》，最终清算时两个分期开发的项目需要单独作为清算单位，其中一个出现正增值，一个出现负增值，两个清算单位无法合并清算，导致土地增值税税负上升，A地产公司对于N项目不再采取分期开发，只办理了1张《建设工程规划许可证》，并对项目的土地增值率情况进行预测，发现比分期开发方案更优，同时土地增值税税负小于当地土地增值税预缴率的项目，在项目达到清算条件后积极主动申请土地增值税清算，以避免产生预缴金额超过清算金额的情形，造成企业资金占用。在国家层面，为规范土地增值税清算先后出台了许多税收政策法规，包括2016年营改增后，土地增值税清算收入计税基础、土地成本可以抵减销项税、土地增值税预缴计算口径等政策都发生了改变，这就对财务人员有了更高的要求和挑战，A地产公司开始重视财务人员对新政策的学习，邀请外部专业老师进行统一的政策培训与交流，并且定期向税务机关进行咨询学习，通过培训交流与学习不断提高财务人员的专业水平，为后期的清算工作打下坚实基础。另外在了解掌握税收政策后，结合政策与项目实际情况做好税收筹划及清算安排，有效降低税务风险。因为土地增值税清算工作量大且涉及内容复杂，如果仅依靠房地产企业自身的能力可能无法顺利完成。所谓"术业有专攻"，税务中介机构作为专业从事税务咨询服务机构，具有很强的专业优势和能力，A地产公司借助税务中介机构，通过选聘经验丰富，口碑优秀的中介机构开展政策咨询或清算鉴证，就可以填补A地产在土地增值税清算上的技术不足，进一步发挥了税务中介机构的技术专业能力和社会资源，提高清算的质量，达到双赢的效果。（二）规范财务核算、合理分摊成本财务部门主要承担着土地增值税的清算工作，加强会计核算的准确性和规范性是确保清算工作顺利开展的一个重要前提条件，利用财务信息化、过程化、规范性的管理手段，可以使收入、成本、税费等核算清晰、归集分摊正确。土地增值税清算是一个系统工作，必须提供大量的证明材料和基本数据，而且材料证明过程复杂、数量统计工作繁琐。尤其是成本费用分摊工作方面，以福建为例，在2019年税务部门与住建部门联合出台了针对房地产企业土地增值税清算工程造价扣除标准文件，该文件规定的预警值不再是按照以前的会计账上开发成本科目作为划分，而是结合了施工年度及施工内容进行分类，并规定了房地产企业在土地增值税清算申报时的工程造价成本超过预警值的，应提交相应资料并通过税务机关认可后方可扣除，这也就对财务人员核算的细致程度有了更高的要求，A地产公司M项目开发过程中，财务对于成本相关数据未及时收集并整理，导致在土地增值税清算过程中成本归集不清晰，数据不完整，过程资料未及时保存，A地产公司要求N项目前期就要进行有关数据收集、分摊工作，在企业内积极推进施工合同签署过程的标准化和规范化，进一步优化企业核算方式，完善工程成本费用原始凭据的收集与整理，夯实基础管理工作，为清算工作打好基础。房地产企业在开展土地增值税清算工作时，利息费用的扣除受到了多项目分摊、提供银行贷款资料等因素的影响，A地产公司M项目没有做好利息费用的测算评估工作，无法提供金融机构证明导致在土地增值税清算时利息支出无法据实扣除，只能按比例计算扣除利息，A公司对于N项目的融资方案前置，在考虑融资方案时就把相关涉税问题纳入考虑，通过测算据实扣除更有利，在日常财务核算过程中A地产公司对N项目的利息支出进行合理地分摊与核算，并且及时将相关的利息支出凭证、融资贷款合同、银行回单流水等资料做好备份存档，在清算时与主管税务机关及时补充相关资料说明，证明相关扣除的合理性与合法性。（三）销售定价合理权衡销售定价传统认为是营销部的工作职责，而站在营销的角度，价格是定得越高越好，销售定价越高，企业的利润越高，产生这种认知是因为缺乏对税收政策的了解，因为销售价格越高，土地增值税增值率越高，税负也提高，A地产公司的M项目销售定价由营销部负责，财务并未参与，销售价格制定较市场价上浮了10%，最终通过测算补缴的土地增值税金额比销售溢价更高，所以在N项目的销售定价时财务予以介入，对销售定价进行测算分析，结合现有税收政策，并在此基础上进行定价筹划，争取享受免税政策。（四）规范发票的使用和管理开具的发票是否符合税务要求将直接影响土地增值税清算时的相关成本费用能否在税前扣除。唯有在企业财务流程中对取得发票的真实性和合法性做出严谨评估，方可确保在以后的清算工作中成本费用全额抵扣，A地产公司M项目开发过程中财务人员对于经办提供的发票未认真核查，最终导致在土地增值税清算时税务机关将不符合开票要求的进行纳税调增，A地产公司要求对于N项目每张取得的票据业务经办人员先自行在国家税务局相关网站查询真伪，确认无误后在发票背后以铅笔签字确认，后续若因为该票据有问题将追责相关经办人员，以此来提高业务经办部门的责任意识，加强对票据合规性的认识，防止产生税务风险，同时财务人员也定期对业务部门做发票规范要求的培训，保证前端发票获取就是合规的。三、结束语通过采取一系列的措施，A地产公司的N项目在2022年土地增值税清算时顺利完成，且清算金额与预缴金额相差无几，在清算过程中积极配合税务人