自考第2章成本性态与变动成本法

管理会计

第2章变动成本法2．1成本性态分析2．2混合成本分解和成本预测2．3变动成本法与完全成本法2.4两种成本计算法下的损益表学习目标掌握成本按性态分类和混合成本的分解。理解成本性态及其在决策特别是短期决策中的重要作用。掌握变动成本法与完全成本法的区别。掌握两种成本法下损益表的编制

管理会计被称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。

这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。

2.1成本性态分析

成本性态也称成本习性，是指成本的总额对业务总量(产量或销售量)的依存关系。按成本性态可以将企业的全部成本分为固定成本和变动成本和混合成本三大类。成本按性态的分类

（一）固定成本是指总额在一定期间和一定业务量范围内，当业务量发生变动时总额保持不变的成本。固定成本具有两个特点：（1）成本总额不随业务量而变，变现为一固定金额；（2）单位业务量负担的固定成本随业务量的增减变动成反比例变动。

（一）固定成本

下列各项中不属于约束性固定成本的是()A.职工培训费

B.财产保险费

C.固定资产折旧费

D.房屋设备租赁费A（二）变动成本变动成本具有两个特点：（1）成本总额随业务量的增减变动呈正比例变动；（2）单位业务量的变动成本不受业务量的增减变动的影响而保持不变。（三）混合成本阶梯成本：企业的运货员、质检员等人的工资、固定资产租赁费阶梯成本的特点是，业务量在一定范围内增长，其发生额固定不变；当业务量增长超过一定限度，其发生额就会跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限额内保持不变。半变动成本：水电费、煤气费、电话费、机器设备的维修保养费(四)相关范围对于固定成本来说，相关范围有两方面的含义：一是指特定的期间；二是指特定的业务量水平。

（三）混合成本

1.半变动成本（混合成本的基本类型）：在初始基数（相当于固定成本）的基础上，随业务量成正比例增长（相当于变动成本）。

（三）混合成本

2.阶梯式成本：总额随业务量呈阶梯式增长，亦称步增成本或半固定成本。

（三）混合成本

3.延期变动成本：在一定的业务量范围内总额保持稳定（相当于固定成本），超过特定业务量则开始随业务量呈正比例增长（变动成本）。

【例题•单选题】下列各项成本费用中，属于酌量性固定成本的是（

）。A.运输车辆保险费B.广告费C.生产部门管理人员工资D.行政部门耗用的水电费【答案】B【解析】酌量性固定成本是可以通过管理决策行动而改变数额的固定成本，例如，科研开发费、广告费、职工培训费等。所以选项B正确。【例题•单选题】下列各项中，属于酌量性变动成本的是（

）。A.直接材料成本B.产品销售税金及附加C.按销售额一定比例支付的销售代理费D.直接人工成本【答案】C【解析】酌量性变动成本的发生额是由经理人员决定的，例如，按销售额一定的百分比开支的销售佣金、新产品研制费、技术转让费、以及可按人的意愿投入的辅料等，称为酌量性变动成本，所以选项C正确。【例题•单选题】下列关于混合成本性态分析的说法中，错误的是（

）。（2012年）A.半变动成本可分解为固定成本和变动成本B.延期变动成本在一定业务量范围内为变动成本，超过该业务量可变为固定成本C.阶梯式成本在一定业务量范围内为固定成本，当业务量超过一定限度，成本跳跃到新的水平时，以新的成本作为固定成本D.为简化数据处理，在相关范围内非线性成本可以近似看成变动成本或半变动成本【答案】B【解析】延期变动成本在某一业务量以下表现为固定成本，超过这一业务量则成为变动成本，选项B错误。五、总成本的函数模型探索特定成本的性态——基本思路1.将混合成本视为半变动成本——固定成本与变动成本之和（y＝a＋bx），求固定成本总额a和单位变动成本b

2.估计的结果只适用于相关范围内的业务量水平------------------------------------------------------------------------------------------变动成本bx固定成本a业务量（件）Y总成本（元）总成本函数模型图总成本Y=a+bx第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法1.工程成本法又称作技术测定法，它是由工程技术人员根据生产过程中投入与产出之间的关系，对各种物质消耗逐项进行技术测定，在此基础上来估算单位变动成本和固定成本的一种方法。第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法2.账户分析法账户分析法是指分析人员根据各有关成本明细账的发生额，结合其与业务量的依存关系，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法3.合同确认法合同确认法是根据企业与供应单位所订立的经济合同中的费用支付规定和收费标准，分别确认哪些费用属于固定成本，哪些费用属于变动成本的方法。第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法4.历史成本分析法历史成本分析法是根据混合成本在过去一定期间内的成本与业务量的历史资料，采用适当的数学方法对其进行数据处理，从而分解出固定成本和单位变动成本的一种定量分析法。第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法4.历史成本分析法（1）高低点法由于混合成本兼有固定成本与变动成本两种因素，因而其数学模型可表示为：Y=a+bXa=y-bx第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法4.历史成本分析法（2）散布图法根据若干时期业务量和成本的历史资料，绘制各时期成本点的散布图，再按目测所得的成本变动趋势画一直线，便可确定成本的固定部分和变动部分。这种方法称为散布图法。第二节混合成本分解和成本预测

（一）混合成本的分解方法4.历史成本分析法（3）最小平方法根据若干历史时期业务量和成本的历史资料，运用最小二乘法算出最能代表产量与成本关系的回归直线，并据此确定成本的固定部分和变动部分的方法，又叫回归直线法。第二节混合成本分解和成本预测

二、成本预测建立成本函数模型，对未来期间的成本进行预测。对模型相关因素进行调整：固定成本：尽可能区分约束性固定成本和酌量性固定成本变动成本：区分设计变动成本和酌量性变动成本第三节完全成本法与变动成本法(一)完全成本法产品成本：直接材料、直接人工、制造费用期间费用：固定、变动销售费用、管理费用第三节完全成本法与变动成本法(二)变动成本法固定成本：固定制造、销售、管理费用变动成本：直接材料、直接人工、变动制造、销售、管理费用第三节完全成本法与变动成本法(二)变动成本法在变动成本法下，计入产品成本的项目有().(2015年)A.直接材料

B.直接人工

C.固定制造费用D.变动制造费用ABD第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别1.成本划分的标准、类别及产品成本的构成内容不同完全成本法按照成本的经济用途把企业的全部成本分为产品成本和期间费用两大类，产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。变动成本法按照成本性态把企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类，产品成本只包括变动生产成本，固定制造费用则作为期间费用处理。第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别2.存货计价及成本流程不同变动成本法下的期末存货是按照变动生产成本计价的，不包括固定性制造费用。完全成本法下期末的产成品和在产品都是按照全部成本计价的，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用。所以，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。变动成本法将全部固定制造费用作为从当期销售收入中扣除的已耗费成本，而完全成本法则将固定制造费用作为为耗成本保留在存货成本中，并在以后销售时作为销售成本的一部分从销售收入中扣除。第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别两种方法的区别还体现在：(1)利润计算公式不同；(2)计算出来的净利润有可能不同。关于这两个方面的区别，将在下面分别展开阐述。两种成本计算法下的损益表(一)完全成本法和变动成本法编制的损益表：

完全成本法下的职能式损益表

变动成本法下的贡献式损益表

销售收入

销售收入

减：销售成本

减：变动成本

期初存货成本

变动生产成本

加：本期生产成本

变动销售费用

可供销售的产品成本

变动管理费用

减：期末存货成本

变动成本合计

销售成本合计

销售毛利

边际贡献

减：营业费用

减：

固定成本

销售费用

固定制造费用

管理费用

固定销售费用

营业费用合计

固定管理费用

营业利润

固定成本合计

营业利润第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别2．两种成本计算法下营业利润差额的计算公式营业利润差额=完全成本法的营业利润-变动成本法的营业利润=完全成本法期末存货吸收的固定费用-完全成本法期初存货吸收的固定费用=固定制造费用分配率×期末存货量–固定制造费用分配率×期初存货量。假设某公司生产的一种产品，每件产品消耗的直接材料为12元，直接人工为8元，变动制造费用为4元，固定制造费用为2元，若采用变动成本法，则每件产品的成本为()元。（2015年4月）A.20B.22C.24D.26C完全成本法下的产品成本项目有（

）（2015年4月）A.直接材料B.直接人工C.管理费用D.制造费用E.销售费用ABD第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别3．两种成本计算法下营业利润差额的变动规律根据上述公式，可以明确两种成本计算法下营业利润差额的变动规律：(1)当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额为零，则两种成本计算法的营业利润必然相等。(2)当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额大于零，则完全成本法的营业利润一定大于变动成本法的营业利润。(3)当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额小于零，则完全成本法的营业利润一定小于变动成本法的营业利润。第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别在特殊条件下，两种成本计算法的营业利润与存货量及产销量有如下关系：(1)当期末存货量和期初存货量均为零，即产销量绝对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等。(2)当期初存货量为零，期末存货量不为零，即产量大于销量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。(3)当期末存货量为零，期初存货量不为零，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。第三节完全成本法与变动成本法(三)完全成本法与变动成本法的区别我们还可进一步推出，当期末存货量和期初存货量均不为零，且固定制造费用分配率相等(即前后期固定制造费用和产量均不变)时，两种成本计算法所确定的营业利润差额就取决于期末存货量和期初存货量的数量关系，即产销平衡关系：(1)当期末存货量和期初存货量相等，即产量等于销量、产销相对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等。(2)当期末存货量大于期初存货量，即产量大于销量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。(3)当期末存货量小于期初存货量，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。（三）变动成本法的优缺点1.变动成本法的优点（1）能够促使企业重视销售，防止盲目生产（2）能提供企业管理层预测和短期决策的有用信息（3）有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评价（4）简化成本计算2.变动成本法的缺点（1）不符合财务会计的产品成本概念及对外报告的要求（2）不能适应长期决策的需要第三节完全成本法与变动成本法某公司只生产一种产品，产品单位变动成本为20元，单位销售价格为40元，每年固定制造费用90000元每单位产品的变动销售费用3元，固定管理费用25000元。已知年初无存货，当年产量为15000件，当年售出12000件。要求：（1）以完全成本法计算税前利润（2）以变动成本法计算税前利润(1)完全成本法计算税前利润产品的单位成本=单位变动成本+单位固定成本=20+90000/15000=26元1分销售收入=销量*单价=12000*40=480000元1分销售成本=销量*单位成本=12000*26=312000元1分税前利润=销售收入-销售成本-变动销售费用-固定管理费用=480000-312000-3*12000-25000=107000元2分(2)以变动成本法计算税前利润产品的单位变动成本=20元1分销售收入=销量*单位价格=12000*40=480000元1分销售成本=销量*单位成本=12000*20=240000元1分税前利润=销售收入-销售成本-变动销售费用-固定管理费用-固定制造费用=480000-240000-3*12000-25000-90000=89000元2分假设兴发公司只生产一种甲产品，2012年产量2000件，固定制造费用全年合计18000元，每件产品的直接材料12元，直接人工8元，变动制造费用6元，若2012年销售1500件，单位售价50元，固定性销售及管理费用为4000元。要求：用变动成本法和完全成本法分别计算兴发公司2012年销售产品产生的损益。变动成本法下产品的单位成本：12+8+6=26元2分完全成本法下产品单位成本：12+8+6+18000/2000=35元2分变动成本发下2012年收益：1500*(50-26)-18000-4000=14000元3分完全成本法下2012年收益：1500*(50-35)-4000=18500元3分

某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为10000元，该设备最大加工能力为4000件/月。当该设备分别生产1000件、2000件、3000件和4000件时，单位产品所负担的固定成本如表2—1。例2-1例2-1例2-1

从上例中可以看出，单位产品所负担的固定成本与产量呈反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。我们若以a表示固定成本，x表示业务量，y表示单位业务量所负担的固定成本，则上述关系(即固定成本的性态)可以通过y=a/x这样一个简单的数学模型来表达。例2-1总额单位产品固定成本总额单位固定成本业务总量业务总量成本成本固定成本的性态模型

固定成本通常又细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。

酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者任意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。

约束性固定成本是指管理当局的决策无法改变其支出数额的固定成本。例如厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、照明费、行政管理人员的工资等。

约束性固定成本是企业维持正常生产经营能力所必须负担的最低固定成本，其支出的大小只取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理当局的当前决策不能改变其数额。

固定成本的相关范围。在给固定成本定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内”的定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

4000新相关范围2000010000原相关范围8000固定成本业务量固定成本的相关范围

正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。

（二）变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。

如直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人工资、推销佣金以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。变动成本具有以下特点：

成本总额随着业务量的增减变动成正比例变化;

单位业务量的变动成本（即单位变动成本）不受业务量增减变动的影响而保持不变;

假定例2—1中单位产品的直接材料成本为20元。当产量分别为1000件、2000件、3000件和4000件时，材料的总成本和单位产品的材料成本如表2-2。例2-2例2-2例2-2

若以y表示变动成本总额、x表示业务量、b表示单位变动成本，则变动成本的性态可以通过y=bx这样一个数学模型来表达。例2-2

与固定成本形成鲜明对照的是，变动成本的总量随业务量的变化呈正比例变动关系，而单位业务量中的变动成本则是一个定量。总额单位产品业务量业务量成本成本变动成本总额单位变动成本变动成本的性态模型

变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。

酌量性变动成本是指企业管理当局的决策可以改变其支出数额的变动成本。如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。约束性变动成本是指企业管理当局的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。

变动成本同样也存在相关范围的问题。超过相关范围，变动成本也不再表现为完全的线性关系，而是非线性关系。

变动成本与业务量相关范围0x1x2

业务量（件）相关范围y成本(元)相关范围0x1x2

业务量（件）xy单位成本(元／件)

(三)混合成本是指那些“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。根据其发生的具体情况，通常可以分为：

1、半变动成本

2、半固定成本

3、延伸变动成本

半变动成本。其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。企业的公用事业费，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。------------------------------------------------------------------------------------------变动成本部分固定成本部分业务量（件）

成本（元）半变动成本的特征半固定成本。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内(即一个新的相关范围内)，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。业务量成本成本实际数成本的线性近似数半固定成本的特征延伸变动成本。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。业务量(小时)

成本（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征

2.2混合成本的分解和成本预测

固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。

是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。

工程分析法基本步骤：确定研究的成本项目；对导致成本形成的生产过程进行观察和分析；确定生产过程的最佳操作方法；以最佳操作方法为标准方法，测定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。

设某粉末冶金车间对精密金属零件采取一次模压成型、电磁炉烧结的方式加工。如果以电费作为成本研究对象，经观察，电费成本开支与电磁炉的预热和烧结两个过程的操作有关。例2-6例2-6

按照最佳的操作方法，电磁炉从开始预热至达到可烧结的温度需耗电1500千瓦时，烧结每千克零件耗电500千瓦时。每一工作日加工一班，每班电磁炉预热一次，全月共22个工作日。电费价格为0.7元/千瓦时。例2-6

设每月电费总成本为y，每月固定电费成本为a，单位电费成本为b，x为烧结零件重量，则有

a=22×1500×0.7=23100(元)b=500×0.7=350(元)

该车间电费总成本分解的数学模型即为:例2-6

账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。

账户分析法

基本做法是根据各有关成本账户的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。

“管理费用”账内大部分项目发生额的大小在正常产量范围内与产量变动没有关系，至少没有明显关系，那么就将管理费用全部视为固定成本；“制造费用”账中的车间管理部门办公费、按折旧年限计算的设备折旧费等虽与产量的关系较“管理费用”密切一些，但基本特征仍属“固定”，所以也应被视为固定成本；“制造费用”账内的燃料动力费、维修费等，虽然不似直接材料费那样与产量成正比例变动，但其发生额的大小与产量变动的关系很明显，因而可以将其视为变动成本。

假设某企业的某一生产车间作为分析对象。某月份的成本数据如表2-5。例2-5例2-5例2-5

如果该车间只生产单一产品，那么本月发生的320000元费用将全部构成该产品的成本。如生产多种产品，假定上述属于共同费用性质的数据，是在合理地进行了分配的基础上得到的，有关成本的分解过程如表2-6。例2-5例2-5例2-5

历史成本分析法的基本做法就是根据以往若干时期(若干月或若干年)的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的依存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。历史成本分析法

历史成本分析法通常分为高低点法、散布图法和回归直线法三种。高低点法其基本做法是以某一期间内最高业务量(即高点)的混合成本与最低业务量(即低点)的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，以确定业务量的成本变量(即单位业务量的变动成本额)，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。

假定某企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表2-3。例2-3例2-3例2-3

去年产量最高在12月份，为1200件，相应电费为2900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1700元，按前面的运算过程进行计算如下:例2-3

或：

a=2900-2×1200=500元)a=1700-2×600=500(元)

以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为500元，单位变动成本为每件2元。以数学模型来描述为:y=500+2x例2-3其原理是对哪些概念的运用？思考散布图法其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。

基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。以例2-3的数据为基础其原理是什么？应注意哪些问题？思考回归直线法散布图法是通过目测的结果来勾画混合成本性态的，恐怕可以勾画出多条反映成本性态的直线来，而且很难判断哪一条直线描述得更为准确。

回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。

回归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取a和b的二元一次联立方程的过程。假定有n个(x，y)观测数值(如前例中不同产量条件下的电费数额)，就可以建立一组决定回归直线的联立方程式，用n个观测值的和的形式表示为:a和b的求解

下面用例2-3所给的资料具体说明回归直线法对混合成本如何进行分解。例2-4例2-4例2-4例2-4其原理是什么？应注意哪些问题？思考历史成本分析法具体方法的优缺点

具体方法

优点

缺点高低点法散布图法回归直线法

简便易行

代表性差、误差大

代表性强

客观性差、结果不惟一

计算精度高

公式复杂、数据量大成本性态分析基本方法的优缺点以及使用范围

方法

优点

缺点

适用企业及范围

工程分析法账户分析法历史成本分析法

精确

复杂新企业、主要成本

简单

工作量大有基础的中小企业应用面广

资料要求高历史资料齐备

2.3完全成本法与变动成本法

是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括全部的制造费用(变动性的制造费用和固定性的制造费用)。其特点是：完全成本法

（1）符合公认会计准则的要求。完全成本法强调持续经营假设下经营的“均衡性”，认为会计分期既然是对持续经营的人为分割，这种分割决定于企业内部和外部多种因素的共同影响。因此，固定性制造费用转销的时间选择并不十分重要。

（2）强调成本补偿上的一致性。完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。因为从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定性制造费用的支出并无区别。

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定性制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用，强调固定性制造费用对企业利润的影响。

是指在产品成本的计算上，只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：变动成本法

（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。

（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。

（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。

产品成本的构成内容不同变动成本法和完全成本法的比较

完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。直接材料直接人工制造费用变动性制造费用固定性制造费用管理费用销售费用产品成本期间成本完全成本法产品成本期间成本变动成本法

由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。

产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，其他方面的区别均由此而生。

设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表2-7。例2-7例2-7例2-7

如果采用变动成本法，则单位产品成本为280元(200+60+20);如果采用完全成本法，则单位产品成本为320元(200+60+20+2000/50)。由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。例2-7

变动成本法下的期间成本为9000元(2000+4000+3000;而完全成本法下则为7000元(4000+3000)。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。例2-7存货成本的构成内容不同

由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。

而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。显然，变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价。

各期损益不同

如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。

而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。

固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。

只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。

仍以表2-7的数据和所设条件为资料，再假设每件产品售价为500元，销售费用中有变动性费用为每销售一件20元。当分别采用变动成本法和完全成本法，所计算出的当期税前利润如表2-8。例2-8例2-8例2-8例2-8

从表2-8可以看出，不同成本计算法下所计算出的税前利润不同。采用变动成本法时为-200元(亏损)，采用完全成本法时则为200元(盈利)，相差400元。例2-8

这400元正是完全成本法所确认的应由期末存货成本负担的固定性制造费用部分(2000/50×10)，而在变动成本法下，这400元全部作为期间成本进入了当期损益。例2-8

为了较全面地说明变动成本法与完全成本法对损益计算的影响，再举两种情况进行分析。1、连续各期产量相同而销量不同。

假设某企业从事单一产品生产，连续3年的产量均为600件，而3年的销售量分别为600件、500件和700件，单位产品售价为150元，管理费用与销售费用年度总额为20000元，且全部为固定成本。例2-9例2-9

与产品成本计算有关的数据:单位产品变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)为80元，固定性制造费用为12000元(完全成本法下每件产品分摊20元，即12000/600)。例2-9例2-92、连续各期销量相同而产量不同。

仍假设某企业从事单一产品生产，连续3年的销量均为600件，而3年的产量分别为600件、700件和500件。其他条件与前例相同。例2-10例2-10

在变动成本法下，单位产品成本仍为80元。但在完全成本法下，由于各期产量变了，所以单位产品所负担的固定性制造费用的份额也就变了。具体来说，第1年的单位产品成本为100元(80+12000/600);第2年的单位产品成本为97.15元(80+12000/700);第3年的单位产品成本则为104元(80+12000/500)。例2-10

根据以上资料，当分别采用变动成本法和完全成本法时，所计算出的税前利润如表2-10。例2-10例2-10

变动成本法与完全成本法对各期损益计算的影响，依照产量与销量之间的相互关系，可以归纳为以下三种情况：

1、当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相同。表2—9与表2—10中的第1年就属于这种情况。在这种情况下，固定性制造费用是作为固定成本还是作为产品成本，对损益计算来说并不重要，重要的是它已全额列为收入的减项而进入了损益。

2、当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法所计算的损益。这是因为固定性制造费用在变动成本法下被如数列作了当年的成本；而在完全成本法下，相应份额的固定性制造费用被列作了当年的资产(即期末存货成本的一部分)。表2—9与表2—10中的第2年就属于这种情况。

3、当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。2.4两种成本法下的损益表

所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同变动成本法使用贡献式利润表成本法使用传统式利润表变动成本法（贡献式）完全成本法（传统式）销售收入销售收入

减：变动成本减：销售成本

变动生产成本

期初存货成本

变动销售费用

加：本期生产成本

变动管理费用

可供销售的商品生产成本

变动成本合计

减：期末存货成本

边际贡献

销售成本合计

减：固定成本

销售毛利

固定制造费用

减：营业费用

固定销售费用

销售费用

固定管理费用

管理费用

固定成本合计

营业费用合计

营业利润营业利润贡献式利润表的中间指标是“边际贡献”传统式利润表的中间指标是“营业毛利”所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同变动成本法使用贡献式利润表成本法使用传统式利润表计算出来的营业利润有可能不同看例题你自然就会明白！

P68-69请看书上例题2-7！

P70两种成本法分期营业利润差额的涵义两种成本法营业利润的广义差额的计算公式为：某期营业利润差额=该期完全成本法的营业利润-该期变动成本法的利润

=完法期末存货吸收的固定制造费用-完法期初存货吸收的固定制造费用

=固定制造费用分配率×期末存货量－固定制造费用分配率×期初存货量显然，不同期间两种成本法营业利润的广义差额可能大于、也可能小于或者等于零。其中，不等于零的差额称为狭义差额。营业利润差额的变动规律（1）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额为零，两种计算方法的营业利润相等。（2）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额大于零，则完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。（3）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存