第六讲税收之债的运行与保障

主讲：陈少英第六讲税收之债的运转与保证第一部分税收之债的运转一、税收之债的产生二、税收之债的变卦三、税收之债的消灭第一节税收之债的产生一、税收之债产生的学说〔一〕概念：税收之债的产生〔税收之债的成立〕，是指税收之债关系在有关当事人之间确实立。〔二〕有关税收之债产生的两个学说：一是课税处分时说：税收之债在纳税机关作出课税处分时才发生。二是构成要件实现时说：税收之债是国家根据法律所享有的金钱给付恳求权，在法律所规定的税收之债的构成要件满足时发生。二、税收之债产生的时间〔一〕国外立法1.对税收之债成立的普遍性和普通性规定1919年，<德国租税通那么>规定：“税收债务在法律与税收相结合的要素实现之时成立〞。1977年，<德国税收通那么>规定：“基于税收债务关系的恳求权，在该法律对于其给付义务所结合的构成要件实现时，即为成立〞。2.在实现分税立法方式的国家，税收之债的成立时间往往由各税种法加以详细规定。日本没有对税收之债发生时间做出详细规定，但经过对各种税收纳税义务的列举规定，实践认可税收之债的构成要件说。例如：所得税为公历年度终了之时，法人税为事业年度终了之时，承继税为依承继及遗赠获得财富之时等。二、税收之债产生的时间〔二〕我国立法我国税法对税收之债产生的时间也没有作出统规定，但在不同的实体税种法中均进展了详细规定。增值税：〔一〕销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者获得销售款凭证的当天。〔二〕进口货物，为报关进口的当天企业所得税：公历年度终了之时。城镇土地运用税：公历年度终了之时。土地增值税：转让房地产合同签署之日。——我国税法实践上已认可税收之债的发生以构成要件的满足为条件。

三、税收之债产生的判别规范1.对于随时税，税收客体发生时即税收之债成立之时；2.对于期间税，该期间终了之时即税收之债产生之时。

第二节税收之债的变卦一、税收之债主体的变卦二、税收之债内容的变卦三、税收之债客体的变卦一、税收之债主体的变卦〔一〕税收债务人的变卦〔税收债务让与〕：指不改动税收之债的内容，税收债务人将其享有的税收债务移转与第三人享有。eg.中央税与地方税的变卦〔二〕税收债务人的变卦〔税收债务承当〕：指不改动税收之债的内容，税收债务人将其负担的税收债务移转于第三人负担。eg.税收债务的承继。

二、税收之债内容的变卦税收之债内容的变卦，即税收债务数额的添加和减少或税收债务履行期间、地点的变动。〔一〕税收之债数额的变卦；主要表如今税收特别措施中的税收减免。如：自然灾祸等不可抗力以及2021年的增值税转型〔二〕税收之债种类的变卦；即由于税收债务人运营或财富情况发生变化而导致的税收之债种类的变化。如：某企业由工业消费变为非商品运营，那么由交纳增值税改为交纳营业税。二、税收之债内容的变卦〔三〕税收之债履行期间的变卦1、清偿期的提早；我国<税收征管法>第38条规定：“税务机关有根据以为从事消费、运营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期限之前，责令限期交纳应纳税款。〞2、清偿期的延展；我国<税收征管法>第31条第2款固定：“纳税人因有特殊困难，不能按时交纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局同意，可以延期交纳税款，但是最长不得超越三个月。〞〔四〕税收之债履行地点的变卦税收履行地点不得恣意变卦，即使变卦时应该充分思索征收效率、纳税便利以及各地方的税收利益等。

三、税收之债客体的变卦税收之债客体的变卦，即税收之债标的的改动。税收之债的标的以金钱给付为原那么，以实物给付为例外。我国不允许给付种类的变卦，但未来制定遗产及赠与税法时，可思索自创实物抵缴制度。

第三节税收之债的消灭

——税收债务关系在客观上不复存在，是税收之债在绝对意义上的终结一、税收之债的履行二、税收之债的免除三、税收之债的抵销四、税收之债的混同五、税收债务的消灭时效一、税收之债的履行税收之债的履行是税收债务人以实现税收之债为目的，依法缴清了税款〔包括相关的附随债务〕，那么该项详细的税收之债也就随之消灭。原那么上，税收债务人该当根据税收之债的内容，在税收债务履行期届至时履行全部税收债务，否那么不能为有效的履行。期前履行；迟延履行；部分履行；瑕疵履行

二、税收之债的免除税收之债的免除，即税收债务人放弃债务，从而全部或者部分终止税收债务债务关系的一方行为我国<税收征管法>第33条规定：“纳税人可以按照法律、行政法规的规定书面恳求减税、免税。减税、免税的恳求须经法律、行政法规规定的减税、免税审查同意机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决议无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。〞

三、税收之债的抵消

三、税收之债的抵消纳税人的某项详细税收债务可以与其同类的多纳税款相充抵，从而使该项详细的税收债务消灭。<企业所得税暂行条例实施细那么>第53条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内交纳，纳税人在年终汇算清缴时，多预交的所得税税额，在下一年度内抵缴。〞我国对消费企业自营或者委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，实行“免、抵、退〞税的增值税退税管理方法，其中的“抵〞，就包括以出口退税抵消纳税人该当交纳的其他税款。

四、税收之债的混同税收之债的混同，是指税收债务和税收债务同归一人，致使税收债务债务关系消灭的现实。<承继法>第16条第3款规定“公民可以立遗言将个人财富赠给国家、集体或者法定承继人以外的人。〞假设国家接受赠与，那么，存在于赠与财富上的税收债务那么该当由国家负担，此时，由于税收债务与税收债务同归于国家而归于消灭。

五、税收之债的消灭时效所谓税收债务的消灭时效，是指税收债务不行使的现实形状在法定期间内继续存在，即经过一定的法定期间不行使税收债务，从而产生该税收债务丧失的法律效果。<税收征管法>第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追纳税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延伸到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。〞

第二部分税收之债的保证一、税收之债的保全二、税收之债的担保三、税收之债的优先效能第一节税收之债的保全一、税收代位权二、税收撤销权一、税收代位权〔一〕概念税收代位权，是指当税收债务人怠于行使其对第三人所享有的权益而危及税收债务时，税收债务人为保全本人的债务，可以本人的名义代位行使税收债务人对第三人所享有的权益〔二〕性质管理权——税务机关主体的特殊性恳求权——税务机关要求债务人直接向其履行保全全能——保证纳税义务的实现

一、税收代位权〔三〕税收代位权的构成要件1、税收债务曾经确定并已逾清偿期，存在税收债务人欠缴税款的现实。2、税收债务人和其第三人之间存在到期的债务。3、税收债务人怠于行使其到期债务。4、税收债务人怠于行使债务的行为对国家税收债务呵斥了损害。

二、税收撤销权〔一〕概念：税收撤销权，是指税收债务人与他人实施处分其财富或权益的行为危害税收债务的实现时，可以恳求人民法院对此行为予以撤销的权益。〔二〕性质：构成权——根据税收债务人的意思，是税收债务人与第三人之间的法律行为的效能溯及地消灭。恳求权——恳求第三人返还财富的权益。

二、税收撤销权〔三〕税收撤销权的成立要件：客观要件：〔1〕前提要件：税收债务曾经确定并已逾清偿期，存在税收债务人欠缴税款的现实。〔2〕行为要件：一是税收债务人必需实施一定的财富处分行为；二是税收债务人的行为必需于税收债务发生后有效成立并继续存在。〔3〕结果要件：税收债务人的行为危害债务，使债务有不能实现的危险。

二、税收撤销权〔三〕税收撤销权的成立要件：客观要件：是指税收债务人与第三人须具有恶意，即明知其行为有害于税收债务而仍为之的客观形状。我国采用观念主义，即只需税收债务人明知本人的转让价钱属于明显不合理，从而有害于债务人的债务，就阐明其具有恶意。第二节税收之债的担保一、税收之债担保的普通实际二、税收之债担保的种类一、税收之债担保的普通实际〔一〕税收之债担保概念税收之债的担保是经过以第三人的信誉或者特定的财富作为税收债务人及时足额履行税收债务的保证，促使税收债务人履行其税收债务，确保国家税收债务虚现的法律措施。〔二〕税收之债担保的性质税收之债的担保是一种私法化的公法制度。首先，基于税收公益性的制度安排。其次，基于税收征管的立法实际。再次，基于税收担保合同的性质。

一、税收之债担保的普通实际〔三〕税收之债担保的适用一是从事消费、运营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财富或者应纳税的收入的迹象的二是欠缴税款人需求出境的三是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议而未交纳或解缴税款，需求恳求行政复议的一、税收之债担保的普通实际〔四〕税收之债担保的范围主债务及其利息违约金损害赔偿金实现债务的费用担保合同另有商定的，从其商定

税收之债的担保种类一、纳税保证二、纳税抵押三、纳税质押一、纳税保证〔一〕概念纳税保证，是指第三人〔纳税保证人〕与纳税机关商定，当税收债务人不履行税收债务时，由第三人按照商定履行税收债务或者承当责任的行为。以纳税保证人的信誉和不特定的普通财富为他人的债务提供担保。纳税保证具有从属性，以税收主债务的成立为前提，并以主债务的消灭而消灭。一、纳税保证〔二〕纳税保证人的资历<纳税担保试行方法>第8条规定：“纳税担保人，是指在中国境内具有纳税担保才干的自然人、法人或者其他经济组织。法人或者其他经济组织财务报表资产净值超越需求担保的税额及滞纳金两倍以上的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财富的价值超越需求担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保才干〞。<税收征管法实施细那么>第61条第3款规定：“法律、行政法规规定的没有担保资历的单位和个人，不得作为纳税担保人〞。一、纳税保证〔三〕纳税保证的责任补充责任连带责任。我国税收保证为连带责任保证，即纳税担保人对所担保的税款及滞纳金与纳税人承当连带责任。二、纳税抵押〔一〕概念所谓纳税抵押，是指纳税人或纳税担保人不转移法律规定范围内财富的占有，将该财富作为履行税收债务的担保，纳税人不履行税收债务或者发生当事人商定的实现抵押权的情形，纳税机关有权依法处置该财富并优先受偿。〔二〕性质1、支配性2、优先性3、从属性4、不可分性5、物上代位性6、追及性7、特定性三、纳税质押〔一〕概念所谓纳税质押，是指纳税人或者第三人将其财富移交纳税机关占有，作为税收债务的担保，纳税人不履行税收债务时，纳税机关有权依法以拍卖、变卖该财富的价款优先受偿的担保方式。〔二〕性质纳税质权是以纳税机关占有质押财富为生效条件的，自出质人向纳税机关交付动产或权益凭证时成立。区别于纳税抵押：一是公示作用一是留置作用三、纳税质押〔三〕分类〔1〕纳税动产质押纳税动产质押是指以动产为质押财富而设定的纳税质押，为纳税质押的普通方式；〔2〕纳税权益质押纳税权益质押是以票据、证券、知识产权中的财富权益等为质押财富而设定的纳税质押。〔3〕二者的区别一是标的物占有方面二是质押财富的运用方面三是优先受偿方面第三节税收之债的优先效能一、税收优先权的普通原理〔一〕税收优先权的概念税收债务人未交纳的税款与其他未清偿的债务同时存在且其剩余财富不总清偿全部债务时，税收可以排除其他债务而优先受偿的权益。〔二〕税收优先权的类型1、普通税收优先权所谓普通税收优先权，是指在税收债务人的不特定财富上存在的优先权。2、特殊的税收优先权所谓特殊的税收优先权，是指在税收债务人的特定财富上存在的优先权，标的物特定、公示性比较强、执行相对便利是税收特殊优先权所具有的特点。一、税收优先权的普通原理〔三〕税收优先权的性质物权优先权说债务优先权说二、税收优先权的法理根底1、税收法律关系是公法上的债务债务关系，它与私法上的债务债务关系是有共通性的。2、税收的公益性使其该当也有理由优先于私人利益3、税收债务与普通债务相比，获偿的风险性更大。三、税收优先权与私法债务的效能冲突及协调〔一〕税收优先权与普通债务1、税收普通优先于普通债务普通债务是指没有物的担保的债务，主要是指没有设定抵押、质押和留置权的债务。税收普通应优先于普通债务受偿，这是税收优先权最根本的含义。我国<税收征管法>第45条第1款规定：“税收优先于无担保债务，但法律另有规定的除外。〞三、税收优先权与私法债务的效能冲突及协调〔一〕税收优先权与普通债务2、特殊的普通债务优先于税收职工的工资和医疗、伤