中级财务会计第九章：非流动负债

中级财务会计

第九章非流动负债

非流动负债概述长期借款核算应付债券核算长期应付款核算借款费用核算债务重组核算预计负债核算

第一节非流动负债概述

一、非流动负债的性质和特征非流动负债是指除流动负债以外的负债。特点:1.偿还期限较长

2.举债金额较大

二、非流动负债的种类

1．按筹措方式分类（1）长期借款。指企业向银行等金融机构借入的偿还期限在一年以上的各种借款。（2）应付债券。指企业为筹措长期资金而发行的一年期以上的债券。（3）长期应付款。指除长期借款、应付债券以外的长期应付款项，主要包括应付融资租入固定资产的租赁费，以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

2．按有无担保分类（1）担保长期负债。指以企业提供的担保为基础举债的长期负债。（2）信用长期负债。指以企业信誉为基础举借的长期负债。

第二节长期借款一、帐户设置设“长期借款-本金

-利息调整

-应计利息”帐户二、帐务处理

1、借入时：借：银行存款贷：长期借款-本金

2、期末计提利息时：

对到期一次还本付息借款，应计利息应贷记入“长期借款-应计利息”帐户。借：在建工程（或财务费用）贷：长期借款-应计利息

对分期付息借款，期末计提应计利息应贷记入“应付利息”帐户借：在建工程（或财务费用）贷：应付利息

3、到期归还时：借：长期借款-本金贷：银行存款【例】甲公司20×7年1月1日向银行借入三年期的长期借款计500万元，借款用于建造厂房，工程于当日开工，借款利率为8%，每年年初付息，期满后一次还本。厂房于20×7年12月31日完工，达到预定可使用状态，发生借款手续费5万元，假定建造期间借款利息费用符合条件全部计入厂房成本。根据上述资料，编制会计分录如下：（1）20×7年1月1日，取得借款时： 借：银行存款4950000

长期借款—利息调整50000

贷：长期借款—本金5000000

（2）20×7年12月31日，计算应计入工程成本的利息时：先用插值法计算出长期借款的实际利率为8.39%

借：在建工程415305

贷：应付利息400000

长期借款—利息调整15305（3）20×8年1月1日，支付借款利息时：借：应付利息400000

贷：银行存款400000（4）20×8年12月31日，计算应计入当期损益的利息时：借：财务费用416589.09

贷：应付利息400000

长期借款—利息调整16589.09

（5）20×9年1月1日，支付借款利息时：借：应付利息400000

贷：银行存款400000（6）20×9年12月31日，计算应计入当期损益的利息时：借：财务费用418105.91

贷：应付利息400000

长期借款—利息调整18105.91（7）2010年1月1日，到期还本及支付最后一年利息时：借：长期借款—本金5000000

应付利息400000

贷：银行存款5400000

第三节应付债券一、债券的性质债券是企业依照法定程序对外发行的，约定在一定日期还本付息的有价证券，是表明债权债务关系的书面凭证。

公司债券通常应具备以下五个要素：（1）债券面值。也称债券到期值，即债券到期时，公司应偿还给债券持有人的本金数。（2）债券利率。也称票面利率，即债券利息与债券面值的比率。它可以高于、等于或低于市场利率。（3）付息日。即支付债券利息的日期。（4）到期日。即偿还债券本金的日期（5）发行者名称。它表明了该债券的债务主体。

二、债券发行价格及应付债券入账金额的确定（一）债券的发行价格

债券的发行价格=到期偿还的债券面值按市场利率折算的现值

+支付的债券票面利息按市场利率折算的现值当票面利率=市场利率发行价格=债券面值票面利率>市场利率发行价格>债券面值票面利率<市场利率发行价格<债券面值（二）应付债券的入账金额

应付债券的入账金额=债券的发行价格-交易费用在债券的交易费用计入应付债券的初始入账金额时,举债企业负担的实际利率实际上高于市场利率.

应付债券的入账金额=到期偿还的债券面值按实际利率折算的现值

+支付的债券票面利息按实际利率折算的现值

三、应付债券核算（一）帐户设置设“应付债券－债券面值－利息调整－应计利息”帐户（二）帐务处理

1、发行债券时：（1）按面值发行借：银行存款（发行净收入）贷：应付债券－债券面值（面值）－利息调整（差额）（2）按溢价发行借：银行存款（发行净收入）贷：应付债券－债券面值（面值）－利息调整（差额）（3）按折价发行借：银行存款（发行净收入）应付债券－利息调整（差额）贷：应付债券－债券面值（面值）2、期末债券利息的计提和调整：

债券存续期内，企业应在计息日按债券面值和票面利率计提利息，并同时进行利息调整，即按实际利率法摊销溢折价及发行费等辅助费用。实际利率是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前帐面价值所使用的利率。

实际利率法下：

每期应计的实际利息费用=每期期初债券摊余成本*实际利率（1）

每期应付利息=债券面值*票面利率（2）每期利息调整金额=（1）-（2）

债券溢价摊销应逐期冲减各期利息费用。

债券折价摊销应逐期转作各期利息费用。

债券发行时支付的交易费用是为筹资付出的代价，也可看作是企业发生的广义的利息费用，故发行时发生的交易费用也要在举债期间通过摊销调整利息，该摊销与溢折价的摊销一并进行。

对分期付息，一次还本的债券：

摊销折价和记录应计利息时：(折价摊销应转作利息费用)

借：在建工程（或财务费用)(按摊余成本×实际利率）贷：应付利息（按面值×票面利率）应付债券－利息调整（按差额）

摊销溢价和记录应计利息时：(溢价摊销应冲减利息费用)借：在建工程（或财务费用）（按摊余成本×实际利率）应付债券－利息调整（按差额）贷：应付利息（按面值×票面利率）

对于一次还本付息的债券：摊销折价和记录应计利息时：借：在建工程（或财务费用）（按摊余成本×实际利率）贷：应付债券－应计利息（按面值×票面利率）应付债券－利息调整（按差额）摊销溢价和记录应计利息时：借：在建工程（或财务费用）（按摊余成本×实际利率）应付债券－利息调整（按差额）贷：应付债券－应计利息（按面值×票面利率）

3、债券偿还时：

到期一次还本付息债券：借：应付债券－面值－应计利息贷：银行存款

分期付息，到期还本债券：借：应付债券－面值贷：银行存款【例】甲公司2005年1月1日经批准发行5年期到期一次还本、分期付息的公司债券500万元，债券利息在每年12月31日支付，债券票面利率为6%，假定债券发行时的市场利率为8%，公司发行债券募集的资金专门用于建造新产品生产线，该生产线于2006年末完工，达到预定可使用状态。根据上述资料，编制会计分录如下：甲公司债券的发行价格=5000000×（P/V，5，8%）

+5000000×6%×（P/A，5，8%）

=5000000×0.681+300000×3.993=3405000+1197900=4602900（元）（1）2005年1月1日，债券发行时：借：银行存款4602900

应付债券—利息调整397100

贷：应付债券——面值500000（2）2005年12月31日，支付利息及摊销折价时：借：在建工程368232

贷：应付债券——利息调整68232

银行存款300000（3）2006年12月31日，支付利息及摊销折价时：借：在建工程373691

贷：应付债券——利息调整73691

银行存款300000（4）2007年12月31日，支付利息及摊销折价时：借：财务费用379586

贷：应付债券——利息调整79586

银行存款300000（5）2008年12月31日，支付利息及摊销折价时：借：财务费用385953

贷：应付债券——利息调整85953

银行存款300000（6）2009年12月31日，支付利息及摊销折价时：借：财务费用389638

贷：应付债券——利息调整89638

银行存款300000（7）2010年1月1日，归还债券本金时：借：应付债券——面值5000000

贷：银行存款5000000

第四节可转换公司债券

一、可转换公司债券的性质可转换公司债券是指由公司发行并规定债券持有人在一定期限内按约定的条件可将其转换为发行公司股票的债券。可转换公司债券属于混合金融工具，兼具债券和股票双重属性。

可转换公司债券的价值由两部分构成：

1）负债部分价值，即不含转换权的公司债券价值，

2）转换权价值，即可转换公司债券的实际售价减去不含转换权的债券价值。

企业发行的可转换公司债券应当在初始确认时，将其包含的负债成份和权益成份进行分拆:-----将负债成份确认为应付债券

-----将权益成份确认为资本公积

负债部分的初始入账金额=不含转换权的公司债券未来现金流量的现值

权益部分（转换权）的初始入账金额=可转换债券的实际售价-负债部分初始入账金额

二、可转换债券的核算（一）账户设置设“应付债券-可转换公司债券-面值

-利息调整账户

-应计利息”

（二）账务处理

1、可转换债券的发行(分拆确认负债和权益)

企业发行可转换债券时：

按实际收到的款项，借记“银行存款”等账户按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券-可转换公司债券-面值”账户按发行收入扣除负债部分初始入账金额的差额，贷记“资本公积-其他资本公积”账户按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券-可转换公司债券-利息调整”账户。

2、可转换公司债券的持有应比照一般应付债券计提利息，摊销溢价和折价。

3、可转换公司债券的转换(注销负债转为股权)

按可转换公司债券的余额，借记“应付债券-可转换公司债券-面值、-利息调整”账户或贷记“应付债券-可转换公司债券-利息调整”账户按其权益成份的金额，借记“资本公积-其他资本公积”账户按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积-股本溢价”账户。如用货币资金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等账户。【例】甲公司经批准于20×6年1月1日发行5000份一次还本的可转换公司债券,每份面值1000元，实际发行价格为每份1002元,取得总收入5010000元,款项已收存银行。债券票面年利率为3%，期限为3年，每年年末支付利息。债券发行1年后可转换为普通股股票，每100元可转换为普通股20股，股票面值为每股1元。假定20×7年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股票。甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之相似的不附带转换权的3年期公司债券的市场利率为7%。根据上述资料，编制会计分录如下：

不带转换权公司债券的现值=5000000×(P/V,3,7%)+5000000×3%×(P/A,3,7%)=4475137(元)

转换权价值=可转换债券发行收入－不带转换权公司债券的现值

=5010000－4475137=534863(元)

债券的利息调整额=5000000-4475137=524863(元)（1）20×6年1月1日，发行可转换公司债券时：借:银行存款5010000

应付债券-可转换公司债券-利息调整524863

贷:应付债券-可转换公司债券-面值5000000

资本公积-其他资本公积534863

（2）20×6年12月31日，确认和支付利息费用时：借：财务费用313260

贷：应付债券-可转换公司债券-利息调整-163260

银行存款1500004475137×7%－5000000×3%=163260（元）（3）20×7年1月1日，债券持有人行使转换权时：转换的股票数=5000000÷100×20=1000000(股)

借:应付债券-应付可转换公司债券-面值5000000

资本公积-其他资本公积534863

贷:应付债券-可转换公司债券-利息调整361603

股本1000000

资本公积－股本溢价4173260

第五节长期应付款长期应付款是指除了长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项,包括应付融资款和以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等一。应付融资租赁款概述

（一）融资租赁的认定满足下列标准之一的租赁，应认定为融资租赁：

1。在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

2。承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理确定承租人将会行使这种选择权。

3。即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%及以上）

4。承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（通常指90%及以上）

5。租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（二）相关概念介绍

1。最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本）+由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。

2。资产余值：是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

3。履约成本：是指租赁期内为租赁资产支付的各种费用，如技术咨询和服务费，人员培训费，维修费等，发生时应计入当期损益

4。或有租金：是指金额不固定，以时间长短以外的其它因素（销售量，使用量）为依据计算的租金。

二。应付融资租赁款会计处理按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为融资租入的“固定资产”的入账价值按最低租赁付款额作为“长期应付款”的入账价值按两者差额作为“未确认融资费用”承租人发生的初始直接费用应计入租入资产价值

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。如律师费，差旅费，谈判费等

融资租入固定资产时:

借：固定资产未确认融资费用贷：长期应付款-融资租入固定资产年末支付租金和摊销融资费用时：借：长期应付款-融资租入固定资产贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用

第六节借款费用一、借款费用的概念借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、溢价或折价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。辅助费用是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用。

因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动从而导致对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

二、借款费用的确认（一）借款费用确认的两种观点

1。资本化观点：借款费用计入相关资产成本。

2。费用化观点：借款费用计入当期损益。借款费用的两种不同的方法，它们会对企业的财务状况和经营成果的揭示产生不同的影响。（二）借款费用确认的基本原则企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，并在资本化期间发生的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

“符合资本化条件的资产”是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。其中，符合借款费用资本化条件的存货包括：如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这里的“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。如果是由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，则不属于符合资本化条件的资产。

（三）资本化期间的确定企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。所谓借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

1．借款费用开始资本化的时点借款费用允许开始资本化必须同时满足以下三个条件：

（1）资产支出已经发生。资产支出包括为购建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

（2）借款费用已经发生。是指企业已经发生了借款的利息，溢价或折价的摊销和辅助费用等。

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化。2．借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。

若属于正常中断的，相关借款费用则仍应继续资本化。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者施工、生产发生了安全事故等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

正常中断通常仅限:1）这种中断是购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者

2）事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

3．借款费用停止资本化的时点

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

三、借款费用的计量

1．专门借款利息费用的资本化金额的确定

专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款利息费用的资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入

-尚未动用的借款资金进行暂时性投资取得的投资收益

2．一般借款利息费用资本化金额的确定

一般借款是指除专门借款之外的借款。一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息费用金额应当按照下列公式计算：

一般借款利息费用资本化金额

=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

所占用一般借款的资本化率

=所占用一般借款的加权平均利率

=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数

=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

【例1】甲公司于20×6年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年半，工程采用出包方式，分别于20×6年1月1日、7月1日和20×7年1月1日支付工程进度款100万元、200万元和150万元，办公楼于20×7年6月30日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼于20×6年1月1日借入专门借款200万元，期限为4年，年利率为8%，利息按年支付，闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。除此之外，在办公楼建造过程中还占用了两笔一般借款：（1）向乙银行长期借款200万元，期限为20×6年1月1日至20×9年1月1日，年利率为9%，按年支付利息。（2）发行公司债券300万元，于20×5年1月1日发行，期限为5年，年利率为10%，按年支付利息。要求：计算予以资本化和费用化的利息费用金额

每期资产支出累计资产支出闲置专用借款占用一般借款

20*6.1.1100万100万100万020*6.7.1200万300万0100万

20*7.1.1150万450万0250万

每期资产支出累计资产支出闲置专用借款占用一般借款

20*6.1.1100万100万100万020*6.7.1200万300万0100万

20*7.1.1150万450万0250万（1）计算专门借款利息资本化金额：

20×6年专门借款利息资本化金额=200×8%－100×0.5%×6==13(万元)20×7年专门借款利息资本化金额=200×8%×180/360=8(万元)（2）计算一般借款资本化金额：

20×6年占用了一般借款本金的资产支出加权平均数=100×180/360=50(万元)20×6年一般借款利息资本化率

=（200×9%+300×10%）/(200+300)=(18＋30)/500=48/500=9.6%20×6年应予资本化的一般借款利息=50×9.6%=4.8(万元)20×7年占用了一般借款本金的资产支出加权平均数=250×180/360=125(万元)20×7年应予资本化的一般借款利息=125×9.6%=12（万元）

例2某公司于2006年1月1日动工兴建厂房一栋,工期为1年,工程采用出包方式,分别于2006年1月1日,7月1日和10月1日支付工程进度款1000万元,2000万元和1000万元.该厂房于2006年12月31日完工,达到预定可使用状态.

公司为兴建厂房发生了两笔专门借款,分别为:1)2006年1月1日专门借款2000万元,借款期限为2年,年利率为5%,利息按年支付.2)2006年7月1日专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付，闲置专门借款资金50%用于固定收益债券短期投资，预期月收益率为0.5%，另50%存入银行，月利率0.1%。该公司建造厂房还占用了一般借款两笔：1）2006年7月1日向A银行借入长期借款1000万元，期限3年，年利率6%，按年支付利息。2）按面值发行债券2000万元，于2006年1月1日发行，期限为5年，年利率为9%，按年支付利息。要求：根据上述资料，按年度计算该公司建造厂房应予以资本化的利息费用金额。

（1）计算专门借款利息资本化金额：

20×6年专门借款利息资本化金额=2000万*5%+400万*6%*6/12－1000万*50%*0.5%

*6-1000万*50%*1%*6

=94万元借：在建工程94万应收利息15万银行存款3万贷：应付利息112万（2）计算一般借款资本化金额：

20×6年占用了一般借款本金的资产支出加权平均数=600万×3/12+1600万×3/12=550(万元)20×6年一般借款利息资本化率

=（1000×6%×1/2+2000×9%）/(1000×1/2+2000)=210/2500=8.4%20×6年应予资本化的一般借款利息=550×8.4%=46.2(万元)借：在建工程46.2万财务费用163.8万贷：应付利息210万

第七节债务重组

一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

“债务人发生财务困难”是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或没有能力按原定条件偿还债务。

“债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务帐面价值的金额或价值偿还债务。

二、债务重组的方式

1、资产清偿债务

2、将债务转为资本

3、修改其他债务条件:是指不包括上述两种方式在内的修改其它债务条件进行的债务重组，如延长债务偿还期限、降低利率、减少债务利息等方式

4、以组合方式清偿债务

二、债务重组的核算

（一）以资产清偿债务

1、以现金清偿债务

债务人：确认为债务重组利得，计入营业外收入。

债务重组利得=重组债务的帐面价值-支付现金

债权人：确认债务重组损失，计入营业外支出。

债务重组损失=重组债权的帐面价值-收到的现金帐面价值：是指某科目的帐面余额减去相关的备抵项目后的净额。

例：甲公司于2012年1月20日销售一批材料给乙公司，不含税价格为400000元，增值税税率17％。按合同规定，乙公司应于2012年4月1日前偿还债务，由于乙公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组，甲公司同意减免乙公司60000元债务，余额用现金立即偿清。甲公司已为该项应收帐款计提了50000元坏帐准备。

2012.7.1

乙公司（债务人）：借：应付帐款468000

贷:银行存款408

000

营业外收入-债务重组利得60000

甲公司（债权人）：借：银行存款408000

坏账准备50000

营业外支出-债务重组损失10000

贷：应收账款468000

若上例应收账款计提了65000元坏账准备，则应如何进行账务处理？2。以非现金资产抵偿债务

债务人：

（1）确认债务重组利得，

债务重组利得=重组债务的帐面价值-转让非现金资产的公允价值计入营业外收入(债务重组利得)；（2）确认资产转让损益，

资产转让损益=转让非现金资产的公允价值与-其帐面价值计入当期损益，具体来说,应分别以下情况：

1）抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。

2)抵债资产为固定资产和无形资产的，应视同固定资产和无形资产处置，其公允价值与帐面价值的差额，记入营业外收入或营业外支出处理。

3）抵债资产为企业投资的，转让资产损益计入投资收益。

债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。

债权人：收到的非现金资产按公允价值入帐，并确认债务转让损失，计入营业外支出。

债务重组损失=收到的非现金资产的公允价值-重组债权的帐面价值

——债务人以存货清偿债务例：2008年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价款105000元。

2008年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收帐款，该产品市价为80000元，增值税率为17％，产品成本为70000元。深广公司为应收帐款计提了500元坏帐准备。假定不考虑其他税费。红星公司（债务人）：借：应付帐款—深广公司105000

贷：主营业务收入80000

应交税费—应交增值税（销项税额）13600

营业外收入—债务重组利得11400

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000深广公司（债权人）：借：库存商品80000

应交税费—应交增值税（进项税额）13600

坏账准备500

营业外支出—债务重组损失10900

贷：应收账款105000——以固定资产清偿债务例：甲公司于2012年1月1日销售给乙公司材料一批，价值400000元（包括应收取的增值税），按购销合同约定，乙公司应于2012年10月31日前支付货款，但至2013年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。

2013年2月3日，乙公司与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台机器偿还债务。该机器帐面原值350000元，已提折旧100000元，机器公允价值为300000元，机器的增值税税率为17%，该机器已运抵甲公司，甲公司对应收帐款计提了20000元的坏帐准备。乙公司（债务人）：借：固定资产清理250000

累计折旧100000

贷：固定资产350000

借:应付帐款—甲公司400000

贷:固定资产清理300000

应交税费-应交增值税（销项税额）51000

营业外收入—债务重组收益49000

借：固定资产清理50000（公允价值-账面价值）贷：营业外收入—非流动资产处置利得50000甲公司（债权人）：借：固定资产300000（公允价值）应交税费-应交增值税（进项税额）51000

坏账准备20000

营业外支出—债务重组损失29000

贷:应收账款—乙公司400000（二）债务转为资本

债务人：应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的帐面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

债权人：应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的帐面价值与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

例：甲公司应付乙公司帐款95000元，由于财务困难，近期无法偿还。经双方协商决定，甲公司以发给乙公司普通股股票的方式偿还债务，共发给80000股，每股面值1元的普通股股票。债务重组日，甲公司股票的公允价值为1.1元。乙公司未对应收帐款计提坏帐准备，乙公司将其收到的甲公司股票作长期投资处理。甲公司（债务人）：借：应付帐款—乙公司95000

贷：股本80000

资本公积—股本溢价8000

营业外收入—债务重组利得7000乙公司（债权人）：借：长期股权投资88000

营业外支出-债务重组损失7000

贷：应收账款—甲公司95000

（三）修改其他债务条件

1。不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有条件。或有条件：是指需要根据未来某种事项出现而发生应（或应收）金额，而该未来事项的出现具有不确定性。

债务人：应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入帐价值。重组债务的帐面价值与重组后债务的入帐价值之间的差额，计入当期损益，作为债务重组利得。

债权人：应将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的帐面价值，重组债权的帐面价值与重组后债权的帐面价值的差额，计入当期损益，作为债务重组损失。

例5:甲公司20×6年12月31日应收乙公司票据帐面余额为654000元，其中，54000元为累计未付的利息，票面利率为4％，由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至500000元，免去债务人所欠全部利息，将利率降低至2％，并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付帐款。甲公司已为该应收帐款计提了50000元坏帐准备。乙公司（债务人）：

债务重组时：借：应付帐款-乙公司654000

贷：应付帐款—债务重组-乙公司500000

营业外收入—债务重组利得154000

20×7年12月31日，支付利息时：借：财务费用10000

贷：银行存款10000

20×8年12月31日，偿还本金和最后一年利息时：借：应付帐款—债务重组-乙公司500000

财务费用10000

贷：银行存款510000甲公司（债权人）：

重组日重组时：借：应收账款—债务重组-甲公司500000

营业外支出—债务重组损失104000

坏账准备50000

贷：应收账款-甲公司654000

20×7年12月31日，收到利息时：借：银行存款10000

贷：财务费用10000

20×8年12月31日收到本金和最后一年利息时：借：银行存款510000

贷：财务费用10000

应收账款–甲公司5000002。附或有条件的债务重组

债务人：修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的帐面价值，与重组后债务的入帐价值和预计负债之和的差额，计入当期损益。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

债权人：

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的帐面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。例：A公司将B公司债务1000000元免除200000元，剩余债务展期两年，并按2％的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息。该例中的24000元(800000×3％）即为或有应付金额（或有应收金额）。

三、债务重组信息在报表上的揭示（一）债务人

1、债务重组方式

2、确认的债务重组利得总额

3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额

4、或有应付金额

5、债务重组中公允价值的确定方法及依据（二）债权人

1、债务重组方式

2、确认的债务重组损失总额

3、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资者占债务人股份总额的比例

4、或有应收金额

5、债务重组中公允价值的确定方法和依据

第八节或有事项一、或有事项的概念和特征（一）概念：是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。（二）特征：

1、是由过去的交易或事项形成的。是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。

2、或有事项的结果具有不确定性。包含两层含义：1）或有事项的结果是否发生具有不确定性；或2）或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。

3、或有事项的结果须由未来事项决定。

二、或有负债和或有资产或有事项的结果可能会产生或有负债，或有资产，预计负债

（一）或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

潜在义务：是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。

现时义务：是指企业在现行条件下已承担的义务。

不是很可能：是指可能性不超过50%。

履行或有事项相关业务导致经济利益流出企业的可能性分为四个档次：基本确定----------大于95%，小于100%；很可能------------大于50%，小于或等于95%；可能--------------大于5%，小于或等于50%；极小可能----------大于0%，小于或等于5%。金额不能可靠计量：是指金额难以合理预计。或有负债披露的原则：除极小可能导致经济利益流出企业的或有负债外，均应在报表附注中予以披露。对某些经常发生或对企业财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露。或有负债披露内容：或有负债的种类及其形成原因；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性，无法预计的，应当说明原因。

（二）或有资产

是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。根据稳健性原则，或有资产既不予以确认，一般也不予披露。除非有确凿证据表明或有资产很可能会给企业带来经济利益的，才在附注中披露其形成的原因，预计产生的财务影响。

三、预计负债（一）预计负债的确认条件预计负债源于或有事项，与或有事项相关的业务，同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

1。该义务是企业承担的现时义务；

2。履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

3。该义务的金额能够可靠地计量。（二）预计负债的计量

1。初始计量预计负债的初始计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获补偿的处理。

（1）最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

最佳估计数的确定应当分别以下两种情况处理：

1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。例：甲公司因合同违约而成为未决诉讼被告，根据企业法律顾问判断，企业很可能败诉，若败诉，赔偿金额可能在60万—80万元，且在该区间内每个金额的可能性大致相同，故，最佳估计数为70万元。2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽存在一个连续范围但该范围内各种结果的可能性不相同，最佳估计数按如下方法确定：

——或有事项涉及单个项目的（如一项未决诉讼，一项债务担保），按照最可能发生金额确定。

例：乙公司是一桩官司的被告，截至20*2年12月31日，诉讼尚未判决，但预计乙公司很可能要败诉，若败诉，乙公司承担赔偿款200万元的可能性为70%，而承担赔偿款100万元的可能性为30%。则：

乙公司20*2