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文档简介

第一章企業合併你知道哪些合併案例?你認為什麼是企業合併?第一節企業合併概述一、企業合併的含義及動機企業合併的含義

我國CASNo.20提出:企業合併是指將兩個或兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的交易或事項。即兩個或兩個以上企業的聯合或某一企業取得其他企業的控制權。

國際會計準則對企業合併的定義是:“企業合併是指通過一個企業與另一個企業的結合或獲得對另一個企業淨資產和經濟活動的控制權,而將各單獨的企業合成一個經濟實體。”企業合併的動機企業合併最根本的目的在於謀求利益,最主要的原因是加速成長,降低成本,減少風險。可進一步歸結為以下幾點:謀求管理和經營上的協同效應

海爾集團整體兼併紅星電器公司謀求財務利益

通常合併後企業的償債能力要高於合併前單個企業的償債能力。且企業合併還可以合理避稅,使企業整體的稅負達到最低。如聯想收購IBM的全球PC業務實現戰略重組,多元化經營,拓展產業領域和擴張業務二、企業合併類型的劃分(一)按合併雙方合併前、後最終控制方是否變化分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併。

參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的,為同一控制下的企業合併。參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業合併。

“控制”“最終控制”控制的時間:一年及以上合併實質及稱謂合併日或購買日的確定:“控制權轉移”合併對價的不同吸收合併定義:一個企業通過發行股票、支付現金或發行債券等的方式取得其他企業。特點:吸收合併完成後,只有合併方仍保持原來的法律地位。運算式:A公司+B公司

A公司(二)按合併後主體的法律形式不同分為:

創立合併定義:兩個或兩個以上的企業聯合成立一個新的企業。特點:創立合併結束後,原來的各企業均失去法人資格,由新成立的企業從事生產經營活動。運算式:A公司+B公司+C公司

D公司控股合併定義:指一個企業取得另一企業全部或部分有表決權的股份。特點:原來的企業仍然以各自獨立的法律實體從事生產經營活動。運算式:A公司+B公司

以A公司為母公司的企業集團

三、合併日或購買日的確定

合併日或購買日是指合併方或購買方實際取得對被合併方或被購買方控制權的日期,即被合併方或被購買方的淨資產或生產經營決策的控制權轉移給合併方或購買方的日期。

同时满足下列条件的,通常可认为实现了控制权的转移:

企業合併合同或協議已獲股東大會等通過。企業合併事項需要經過國家有關主管部門審批的,已獲得批准。參與合併各方已辦理了必要的財產權轉移手續。合併方或購買方已支付了合併價款的大部分(一般應超過50%),並且有能力、有計畫支付剩餘款項。合併方或購買方實際上已經控制了被合併方或被購買方的財務和經營政策,並享有相應的利益、承擔相應的風險。

第二節企業合併會計處理方法一、企業合併會計處理方法的歷史發展(一)企業合併會計處理方法在國外的實踐與發展1950年之前—權益結合法的出現;20世紀50、60年代中後期—權益結合法的黃金時期;20世紀60年代中後期-2001年--權益結合法的勢微和購買法的崛起;20世紀末至今—否定權益結合法的呼聲越來越高。(二)企業合併會計處理方法在國內的實踐與發展財政部於

1997年底發佈了《企業兼併有關會計問題暫行規定》,其中規定:採取有償方式兼併的,兼併企業按照被兼併企業的各項資產評估確認的價值,借記所有資產科目,按照成交價高於評估確認的淨資產的差額,借記“無形資產---商譽”科目。

2006年

2月

15日,財政部發佈了《企業會計準則20號——企業合併》,對我國企業合併會計處理的原則和方法作了完整的規範,提出了兩種方法並存,規定了兩種不同類型的企業合併,即同一控制下的企業合併與非同一控制下的企業合併。同一控制下的企業合併採用權益結合法處理,非同一控制下的企業合併採用購買法處理,按照公允價值計量。二、企業合併兩種會計處理方法一、權益結合法亦稱股權結合法、權益聯營法。它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合後的企業或集團公司開展經濟資源的聯合。視企業合併為參與合併的雙方通過股權的交換形成的所有者權益的聯合,而非資產的交易。僅僅適用於交換股份或股權的企業合併。權益結合法的特點:在權益結合法中,原所有者權益繼續存在,以前會計基礎保持不變。參與合併的各企業的資產和負債繼續按其原來的帳面價值記錄。合併後企業的利潤包括合併日之前本年度已實現的利潤;以前年度累積的留存收益也應予以合併。取得淨資產入帳價值與換出股本的差額,計入資本公積—股本溢價,並於合併報表日調整應享有的留存收益計入合併報表(但以合併方資本公積—股本溢價為限)帳面上不確認商譽。合併費用:直接相關費用(審計、評估、法律服務等)計入當期損益(管理費用);發行權益性證券的有關手續費、傭金等抵減發行溢價,不足的抵減留存收益權益結合法下的控股合併會計處理:確認合併事項的會計處理:

借:長期股權投資(被並企業淨資產帳面價值)貸:股本(股票面值)資本公積—股本溢價(扣除手續費、傭金)銀行存款(支付發行權益性證券的手續費、傭金)編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價(以合併方資本公積—股本溢價為限)

貸:盈餘公積利潤分配—未分配利潤對直接合併費用的處理:借:管理費用貸:銀行存款例1A公司與B公司同受一母公司控制。A公司發行普通股10萬股,每股面值1元,換入B公司100%。合併中A公司還支付了註冊登記費和諮詢費等與合併有關的費用40000元。要求:按權益結合法進行合併處理。合併日為2007年12月31日,合併日A公司與B公司財務資料如下:單位:元

專案A公司B公司帳面價值公允價值差異流動資產建築物機器設備資產總額流動負債長期負債負債合計股本資本公積留存收益股東權益合計負債及股東權益合計資產負債評估淨增值8000004000005000001720000300000200000

500000800000100000(其中股本溢價6萬)3200012200001720000240000260000120000620000500001500002000002800008000060000420000620000260000290000100000650000500001400001900004600002000030000-20000

300000-10000-1000040000解:確認合併事項的會計處理:

借:長期股權投資—B公司420000

貸:股本100000

資本公積—股本溢價320000

編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價60000

貸:留存收益

60000對合併費用的處理:借:管理費用40000

貸:銀行存款40000

(1)若每股面值為3元,換入B公司100%股份(2)若每股面值為3元,換入B公司90%股份(3)若每股面值為4元,換入B公司100%股份(4)若每股面值為4元,換入B公司90%股份分別對以上情況進行合併處理。解:(1)確認合併事項的會計處理:借:長期股權投資—B公司420000

貸:股本300000

資本公積—股本溢價120000

編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價60000

貸:留存收益

60000(2)確認合併事項的會計處理:借:長期股權投資—B公司378000

貸:股本300000

資本公積—股本溢價78000

編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價54000

貸:留存收益

54000(3)確認合併事項的會計處理:借:長期股權投資—B公司420000

貸:股本400000

資本公積—股本溢價20000

編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價60000

貸:留存收益60000(4)確認合併事項的會計處理:借:長期股權投資—B公司378000

資本公積—股本溢價22000

貸:股本400000

編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價38000

貸:留存收益38000對合併費用的處理均相同:借:管理費用40000

貸:銀行存款40000二、購買法購買法是指通過轉讓資產、發行債券或承擔債務、發行股票或幾種形式的結合等方式,由一個企業獲得對另一個企業淨資產(吸收合併)或生產經營決策的控制權(控股合併)的企業合併。購買法有如下特點:

1)直接相關費用(審計、評估、法律服務等)計入合併成本;發行債券、承擔債務的有關手續費、傭金等費用計入初始計量金額;發行權益性證券的有關手續費、傭金等抵減發行溢價,不足的抵減留存收益;其他間接費用確認為當期費用。

2)購買企業的當年淨收益包括當年本身實現的淨收益以及被並企業合併後當年所實現的淨收益中合併企業按持股比例所擁有的份額。

購買方應當區別下列情況確定合併成本:一次交換交易實現的企業合併,合併成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現的企業合併,合併成本為每一單項交易成本之和。購買方為進行企業合併發生的各項直接相關費用也應當計入企業合併成本。在合併合同或協議中對可能影響合併成本的未來事項作出約定的,購買日如估計未來事項很可能發生並且對合併成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應當將其計入合併成本。合併成本買價直接費用支付現金:支付的款項

發行債券:債券未來應付金額的現值

發行股票:所發行股票的公允市價因購買行為而發生的審計、評估、律師及諮詢費用

合併成本與購買淨資產公允價值的差額的處理:購買方對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。對商譽的後續計量進行減值測試,確認減值損失,減值一經確認不得轉回

購買方對合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額,應當按照下列規定處理:

1.對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合併成本的計量進行復核;

2.經復核後合併成本仍小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的,其差額應計入當期損益(營業外收入)。對於購買成本和被購買企業淨資產的公允價值差額的處理,有人這樣認為:如果購買成本大於淨資產的公允價值,則其差額即為商譽;如果購買成本小於淨資產的公允價值,則其差額就是負商譽。對於負商譽,有兩種會計處理方法:第一種方法,是直接沖減非流動資產的公允價值;第二種方法,將全部負商譽都列作遞延貸項,在一定的期限內分攤。你是怎樣認為的?請闡述自己的觀點例2:A公司與B公司為非同一控制.A公司發行普通股10萬股,每股面值1元,每股市價5元,實施與B公司的吸收合併.合併中A公司還支付了發行證券手續費1萬元,審計、評估費等40000元。要求:計算購買成本並按購買法進行合併處理。合併日為2007年12月31日,合併日A公司與B公司財務資料如下:單位:元專案A公司B公司帳面價值公允價值差異流動資產建築物機器設備資產總額流動負債長期負債負債合計股本資本公積留存收益股東權益合計負債及股東權益合計資產負債評估淨增值8000004000005000001720000300000200000

500000800000100000(其中股本溢價6萬)3200012200001720000240000260000120000620000500001500002000002800008000060000420000620000260000290000100000650000500001400001900004600002000030000-20000300000-10000-1000040000解:合併成本=50萬元+4萬元=54萬元確認合併交易的會計處理:借:流動資產260000

建築物290000

機器設備100000

商譽80000

貸:流動負債50000

長期負債140000

股本100000

資本公積—股本溢價390000(扣除1萬元的手續費)銀行存款50000如果A公司發行普通股每股市價為4元,其他資料同上。要求:計算合併成本並按購買法進行合併處理。解:合併成本=40萬元+4萬元=44萬元確認合併交易的會計處理:借:流動資產260000

建築物290000

機器設備100000

貸:流動負債50000

長期負債140000

股本100000

資本公積—股本溢價290000(扣除1萬元的手續費)銀行存款50000

營業外收入20000購買與權益結合法主要有兩個不同點:

1)計價基礎不同:購買法要求購買方按公允價值記錄購入的淨資產,購買價格與公允價值之間的差額,確認為商譽或營業外收入;而權益結合法要求按併入淨資產的原帳面價值入帳,不確認商譽。

2)合併前收益及留存收益處理不同:購買法將合併前收益及留存收益作為購買成本的一部分,不納人合併企業的的收益及留存收益;而權益結合法將被並企業的收益及留存收益納入合併後會計主體的報表中。3)合併費用的處理上,對直接相關費用(審計、評估、法律服務等)的處理上,購買法計入合併成本,權益結合法計入當期損益;在對發行債券、承擔債務(計入初始計量金額)或發行權益性證券(抵減發行溢價,不足的抵減留存收益)的有關手續費、傭金等的處理上是一樣的。第二節同一控制下的企業合併的會計處理參與合併的企業在合併前後均受同一方或相同的多方最終控制且該控制並非暫時性的,為同一控制下的企業合併。同一控制下的企業合併,在合併日取得對其他參與合併企業控制權的一方為合併方,參與合併的其他企業為被合併方。合併日,是指合併方實際取得對被合併方控制權的日期。一、確認與計量的基本要點(一)合併方取得資產、負債或長期股權投資—按帳面價值計量在雙方會計政策相同的情況下,合併方按照相關資產、負債在被合併方的帳面價值入帳;會計政策不同的,先按照合併方的會計政策對合併方進行調整。對吸收合併或新設合併中取得的資產和負債,按合併日被合併方帳面價值計量;對控股合併中取得的長期股權投資,按合併日應享有被合併方所有者權益帳面價值的份額計量。(二)合併方支付的合併對價—按帳面價值計量

合併方支付的資產、發生或承擔的負債,也按帳面價值入帳;發行的股份按面值入帳。(三)合併差額:合併方取得的淨資產帳面價值與支付的合併對價帳面價值(或發行股份面值總額)的差額,應當調整資本公積;需要調減資本公積,資本公積不足沖減的,調整留存收益。(四)應享有被合併方留存收益的確認:

吸收合併或新設合併中,合併方應於合併日確認應享有被合併方留存收益,自資本公積轉入(但應以合併後合併方的資本公積—股本溢價或資本溢價為限),計入合併方的個別資產負債表;控股合併中,合併方應於合併報表編制日確認應享有被合併方留存收益,自資本公積轉入(但應以合併後合併方的資本公積—股本溢價或資本溢價為限),計入合併資產負債表。(五)合併費用的處理:合併方為進行企業合併發生的各項直接相關費用,包括為進行企業合併而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等,應當於發生時計入當期損益(管理費用);為企業合併發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等,應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合併中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用,應當抵減權益性證券溢價收入,溢價收入不足沖減的,沖減留存收益。同一控制下吸收合併或新設合併的會計處理:1)支付資產實施的企業合併確認合併事項的會計處理:借:有關資產(取得的被合併方資產帳面價值)管理費用(實際發生的直接合併費用)

貸:有關負債(承擔的被合併方負債帳面價值)銀行存款、庫存商品等(支付的合併對價的帳面價值)資本公積—股本溢價銀行存款(支付的實際發生的直接合併費用)確認應享有的被合併方的留存收益:借:資本公積—股本溢價貸:盈餘公積利潤分配—未分配利潤以合併後合併方的資本公積—股本溢價或資本溢價貸方餘額為限2)發行債券或承擔其他債務實施的企業合併確認合併事項的會計處理:借:有關資產(取得的被合併方資產帳面價值)管理費用(實際發生的直接合併費用)貸:有關負債(承擔的被合併方負債帳面價值)應付債券銀行存款等(支付的直接合併費用、手續費傭金等)

資本公積—股本溢價留存收益的確認同上如為溢價發行,支付的與發行債券相關的手續費傭金等減少溢價金額,如為折價發行,支付的手續費傭金等增加折價的金額,如為面值發行,手續費傭金等減少面值金額3)發行權益性證券實施的企業合併確認合併事項的會計處理:借:有關資產(取得的被合併方資產帳面價值)管理費用(實際發生的直接合併費用)

貸:有關負債(承擔的被合併方負債帳面價值)股本(發行證券的面值總額)資本公積—股本溢價(扣除手續費傭金)銀行存款等(支付的直接合併費用、手續費傭金等)留存收益的確認同上同一控制下控股合併會計處理:確認合併事項的會計處理:

借:長期股權投資(取得的被合併方淨資產帳面價值份額)管理費用(實際發生的直接合併費用)貸:銀行存款、庫存商品、應付債券、股本等銀行存款(實際支付的直接合併費用或手續費、傭金等)

資本公積—股本溢價編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價貸:盈餘公積利潤分配—未分配利潤吸收合併或新設合併是在確認合併事項時調整留存收益並登記入帳;而控股合併只計入合併報表,不計入個別報表以合併後合併方的資本公積—股本溢價或資本溢價貸方餘額為限,未調整的留存收益要在合併報表附注中說明例3:A公司與B公司為同一主管部門下屬的兩個企業。2007年6月末A公司用帳面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款與B公司合併。資料如下:資產權益專案帳面價值專案帳面價值貨幣資金庫存商品等固定資產5008001500應付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤10001000380(溢價200萬元)200220資產權益專案帳面價值專案帳面價值原材料等固定資產200900應付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤40040010050150被合併方B公司資料單位:萬元合併方A公司資料單位:萬元要求:1、根據以上資料,按不形成母子公司關係和形成母子公司關係的情況進行合併日合併方的帳務處理2、若A公司只取得B公司80%的股份,進行其合併日合併方的帳務處理接上例,如企業發行面值100元的債券5萬張和支付190萬元的銀行存款實施合併,發行債券發生的手續費等5萬元,審計、評估等費用1萬元要求:分別編制按不形成母子公司關係和形成母子公司關係的情況進行合併日合併方的帳務處理。解:1、吸收合併下的帳務處理:(1)確定合併事項的帳務處理:借:原材料等2000000

固定資產9000000

管理費用10000

貸:應付帳款等4000000

應付債券4950000(扣除5萬元手續費等)

銀行存款1960000

資本公積—股本溢價100000(2)調整留存收益的帳務處理:借:資本公積—股本溢價2000000

貸:盈餘公積500000

利潤分配—未分配利潤15000002、控股合併下的帳務處理:(1)確定合併事項的帳務處理:借:長期股權投資7000000

管理費用10000

貸:應付債券4950000(扣除5萬元手續費等)

銀行存款1960000

資本公積—股本溢價100000(2)編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價2000000

貸:盈餘公積500000

利潤分配—未分配利潤1500000例4:甲、乙兩公司為同一主管部門,2007年1月初甲公司發行每股面值為10元的普通股80000股對乙公司進行合併。甲公司為合併另付審計、評估等直接相關費用20000元、發行股票手續費10000元。資料見課本P18要求:1、進行甲公司吸收合併乙公司的帳務處理2、進行甲公司對乙公司控股合併的帳務處理控股比例分別為100%、90%解:1、甲公司吸收合併日的帳務處理:借:貨幣資金600000

應收帳款150000

存貨250000

固定資產2000000

管理費用20000

貸:短期借款80000

應付帳款300000

其他應付款120000

長期借款1500000

股本800000

資本公積—股本溢價190000

銀行存款30000調整留存收益的帳務處理:借:資本公積—股本溢價300000

貸:留存收益300000

2、甲公司控股合併日的帳務處理:

100%控股情況下借:長期股權投資1000000

管理費用20000

貸:股本800000

資本公積—股本溢價190000

銀行存款30000(2)編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價300000

貸:留存收益30000090%控股情況下借:長期股權投資900000

管理費用20000

貸:股本800000

資本公積—股本溢價90000

銀行存款30000(2)編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價270000

貸:留存收益270000

二、非同一控制下企業合併的處理原則參與合併的各方在合併前後不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業合併。非同一控制下的企業合併,在購買日取得對其他參與合併企業控制權的一方為購買方,參與合併的其他企業為被購買方。購買日,是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。合併方在企業合併中取得的資產、負債或股權,應當按照合併日的公允價值計量。吸收合併或新設合併情況下,購買方取得的被購買方的可辨認淨資產按其公允價值入帳;控股合併情況下,購買方在購買日按所確定的合併成本作為長期股權投資的入帳價值。購買方付出資產帳面價值與其公允價值之間的差額計入當期損益。合併費用的處理:直接相關費用(審計、評估、法律服務等)計入合併成本;發行債券、承擔債務的有關手續費、傭金等費用計入初始計量金額;發行權益性證券的有關手續費、傭金等抵減發行溢價,不足的抵減留存收益;其他間接費用確認為當期費用。合併成本買價直接費用支付現金:支付的款項

發行債券:債券未來應付金額的現值

發行股票:所發行股票的公允市價因購買行為而發生的審計、評估、律師及諮詢費用

合併成本與購買淨資產公允價值的差額的處理:購買方對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽。對商譽的後續計量進行減值測試,確認減值損失,減值一經確認不得轉回

購買方對合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額,應當按照下列規定處理:

1.對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合併成本的計量進行復核;

2.經復核後合併成本仍小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益(營業外收入)。非同一控制下吸收合併或新設合併的會計處理:1)支付資產實施的企業合併借:有關資產(取得的被合併方資產公允價值)貸:有關負債(承擔的被合併方負債公允價值)貨幣資金、營業收入等(支付的合併對價的公允價值)

銀行存款(支付的直接合併費用)

借商譽或貸營業外收入(差額)2)發行債券或承擔其他債務實施的企業合併借:有關資產(取得的被合併方資產公允價值)貸:有關負債(承擔的被合併方負債公允價值)應付債券銀行存款等(支付的直接合併費用、手續費傭金等)借商譽或貸營業外收入(差額)如為溢價發行,支付的與發行債券相關的手續費傭金等減少溢價金額,如為折價發行,支付的手續費傭金等增加折價的金額,如為面值發行,手續費傭金等減少面值金額3)發行權益性證券實施的企業合併借:有關資產(取得的被合併方資產公允價值)貸:有關負債(承擔的被合併方負債公允價值)股本(發行證券的面值總額)資本公積—股本溢價(發行證券的溢價-手續費)

銀行存款等(支付的直接合併費用、手續費傭金等)借商譽或貸營業外收入(差額)非同一控制下控股合併會計處理:1、支付資產實施的企業合併:

借:長期股權投資(以合併成本入帳)

貸:貨幣資金、營業收入等(支付的合併對價的公允價值)

銀行存款(支付的直接合併費用)2、編制合併報表工作底稿時:如合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的部分,記入編制的合併利潤表;如大於,該差額在合併資產負債表中列示為商譽吸收合併或新設合併是在發生合併交易時確認差額並登記入帳;而控股合併是在編制合併報表時確認差額計入合併報表,不計入個別報表對差額的不同處理企業合併形成母子公司關係的,母公司應當設置備查簿,記錄企業合併中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合併財務報表時,應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。例5:A公司與B公司為非同一控制。2006年12月末A公司以帳面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和300萬元的銀行存款實施與B企業的合併。B公司的資料如下:要求:按不形成母子公司關係和形成母子公司關係(100%控股)分別進行購買日購買方的帳務處理

資產負債及權益專案帳面價值公允價值專案帳面價值公允價值原材料等固定資產2009001000應付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤40040010050150單位:萬元解:(1)吸收合併下購買日購買方的帳務處理:借:原材料等2000000

固定資產10000000

商譽800000

貸:應付帳款4000000

營業收入5800000

銀行存款3000000(2)控股合併下購買日購買方的帳務處理:借:長期股權投資8800000

貸:營業收入5800000

銀行存款3000000假定上例A公司用發行每股面值1元,市價1.3元的600萬股普通股的方式合併B公司,另支付6萬元的股票發行手續費。其他資料同上要求:按不形成母子公司關係和形成母子公司關係(100%、90%控股)分別進行購買日購買方的帳務處理解:(1)吸收合併下購買日購買方的帳務處理:借:原材料等2000000

固定資產10000000

貸:應付帳款4000000

股本6000000

資本公積—股本溢價1740000

銀行存款60000

營業外收入200000(2)控股合併下購買日購買方的帳務處理:取得100%股份借:長期股權投資7800000

貸:股本6000000

資本公積—股本溢價1740000

銀行存款60000取得90%股份借:長期股權投資7800000

貸:股本6000000

資本公積—股本溢價1740000

銀行存款60000綜合分析題:例:20×6年7月1日,華清公司收購了昌盛公司的全部資產,並承擔昌盛公司的全部負債。華清公司和昌盛公司同為致遠公司控制下的子公司。昌盛公司20×6年7月1日的資產和負債的帳面價值和公允價值見表1。假定華清公司發行普通股100000股以換取昌盛公司淨資產的合併方式合併,華清公司普通股每股帳面價值為20元,每股市價為40元。華清公司以現金支付發行股票發生的手續費、傭金200000元,合併過程中發生審計費用200000元,法律服務費100000元。1、假如兩公司合併為同一控制下的企業合併,試進行華清公司吸收合併及控股合併的帳務處理2、假如兩公司合併為非同一控制下的企業合併,1)如果華清公司支付現金1600000元,並以發行普通股100000股以換取昌盛公司的淨資產,其他資料同上2)如果華清公司支付現金400000元,並以發行普通股100000股以換取昌盛公司的淨資產,其他資料同上試進行華清公司吸收合併及控股合併的帳務處理解:1、同一控制下吸收合併的會計處理:確認合併事項的帳務處理:借:現金200000

應收賬款600000存貨800000固定資產2400000

管理費用300000

貸:應付賬款840000應付債券160000股本2000000資本公積—股本溢價800000

銀行存款500000調整留存收益的帳務處理:借:資本公積—股本溢價1600000

貸:留存收益1600000借:現金200000應收賬款600000存貨800000固定資產2400000管理費用300000

資本公積-股本溢價

800000貸:應付賬款840000應付債券160000股本2000000銀行存款500000

留存收益1600000同一控制下控股合併的會計處理:確認合併事項的帳務處理:借:長期股權投資—昌盛公司3000000

管理費用300000

貸:股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價

800000

銀行存款500000

編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價1600000

貸:留存收益16000002、非同一控制下1)非同一控制下吸收合併的會計處理:借:現金

200000

應收賬款

560000

存貨

1000000

固定資產

3800000

無形資產—特許權

200000商譽

1100000貸:

應付賬款

780000應付債券

180000

股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價

1800000

銀行存款

2100000非同一控制下控股合併的會計處理:借:長期股權投資—昌盛公司5900000

貸:股本—普通股2000000

資本公積—股本溢價1800000

現金2100000

商譽110萬於編制合併報表時確認2)非同一控制下吸收合併的會計處理:借:現金

200000

應收賬款

560000

存貨

1000000固定資產

3800000

無形資產—特許權200000貸:應付賬款

780000應付債券

180000

股本—普通股

2000000

資本公積—股本溢價

1800000

銀行存款900000

營業外收入100000

非同一控制下控股合併的會計處理:借:長期股權投資—昌盛公司4700000

貸:股本—普通股2000000

資本公積—股本溢價1800000

現金900000

營業外收入10萬於編制合併報表時確認請對以上案例進行權益結合法與購買法的財務影響分析(分別對合併後資產、負債及財務分析指標的影響)三、分步交易企業合併會計核算在非同一控制下的企業合併中,如果企業合併並非通過一次交換交易實現,而是通過多次交換交易分步實現的,則企業在每一單項交易發生時,應確認對被購買方的投資。準則規定,通過多次交換分步實現的企業合併,合併成本為每一單項交易成本之和。

購買方在購買日,應按照以下步驟進行:1)將原有的對被購買方的投資帳面價值恢復調整至最初取得成本,相應調整留存收益等所有者權益專案。2)比較每一單項交易的成本與交易應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額,確定每一單項交易中應予確認的商譽金額(或者應計入取得投資當期損益的金額)。3)購買方在購買日應確認的商譽(或應計入損益的金額)應為每一單項交易產生的商譽(或應計入損益的金額)之和。4)被購買方在購買日與原交易日之間可辨認淨資產公允價值的變動相對於原持股比例的部分,屬於被購買方在交易日至購買日之間實現留存收益的,相應調整留存收益,差額調整資本公積。

[例6]A公司於2005年以5000萬元取得B公司10%的股份,取得投資時B公司淨資產的帳面價值為42000萬元,公允價值為45000萬元。因未以任何方式參與B公司的生產經營決策,A公司對持有的該投資採用成本法核算。2006年,A公司另支付25000萬元取得B公司50%的股份,能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認淨資產帳面價值43500萬元,公允價值為47500萬元,差額為固定資產評估增值。B公司自2005年A公司取得投資後至2006年購買進一步股份前實現的留存收益為1500萬元,未進行利潤分配。A公司按淨利潤的10%提取盈餘公積。要求:對以上情況進行分步合併的賬務處理解:1)調整原有的對被購買方的投資帳面價值:因原投資時A公司對該投資採用成本法核算,因此無需調整長期股權投資的帳面價值,只要在購買日確認對B的投資即可。購買日A公司確認取得的對B公司的投資:借:長期股權投資—B公司250000000

貸:銀行存款2500000002)計算達到企業合併時點應確認的商譽:第一次交易取得10%股份時應確認的商譽=5000-45000×10%=500(萬元)第二次交易取得50%股份時應確認的商譽=25000-47500×50%=1250(萬元)合併財務報表中應確認的商譽=500+1250=1750(萬元)3)兩個購買日之間增加的資產價值的處理:原持10%股份在購買日對應的可辨認淨資產公允價值=47500×10%=4750(萬元)原投資時應享有被投資單位淨資產公允價值的分額=45000×10%=4500(萬元)兩者之間差額250萬元在合併財務報表中屬於被投資企業在投資以後實現留存收益的部分150萬元(1500×10%),調整合併財務報表中的盈餘公積和未分配利潤,剩餘部分100萬元調整資本公積。4)合併報表編制日的調整分錄為:借:股本等股東權益專案435000000(42000+1500)

固定資產40000000(47500-43500)

商譽17500000

貸:長期股權投資—B公司300000000(5000+25000)少數股東權益190000000(47500*40%)盈餘公積150000

利潤分配—未分配利潤1350000

資本公積1000000[例7]A公司於2005年3月以12000萬元取得B公司30%的股權,當日B公司的可辨認淨資產帳面價值等於公允價值,為38000萬元,因能夠對B公司施加重大影響,對所取得的長期股權投資按照權益法核算,於2005年確認對B公司的投資收益450萬元。2006年4月,A公司又斥資15000萬元取得B公司另外30%的股權,當日B公司可辨認淨資產的帳面價值為39500萬元,公允價值為45000萬元。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以後,B公司並未宣告發放現金股利或利潤。A公司按淨利潤的10%提取盈餘公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。要求:對以上情況進行分步合併的賬務處理解:在購買日,A公司應進行以下賬務處理:1)調整留存收益:借:盈餘公積450000

利潤分配——未分配利潤4050000

貸:長期股權投資45000002)購買日A公司確認取得的對B公司的投資:借:長期股權投資150000000

貸:銀行存款150000000調整後,購買日A公司對B公司長期股權投資的帳面餘額

=(12450-450)+15000=27000(萬元)3)計算商譽第一次交易取得30%股份應確認的商譽=12000-38000×30%=600(萬元)第二次交易取得30%股份應確認的商譽=15000-45000×30%=1500(萬元)合併財務報表中應確認的商譽=600+1500=2100(萬元)4)兩個購買日之間增加的資產價值的處理:原持30%股份在購買日對應的可辨認淨資產公允價值=45000×30%=13500(萬元)原投資時應享有被投資單位淨資產公允價值的分額=38000×30%=11400(萬元)兩者之間差額2100萬元在合併財務報表中屬於被投資企業在投資以後實現留存收益的部分450萬元(1500×30%),調整合併財務報表中的盈餘公積和未分配利潤,剩餘部分1650萬元調整資本公積。5)合併報表編制日的調整分錄為:借:股本等股東權益專案395000000(38000+1500)

固定資產55000000(45000-39500)

商譽21000000

貸:長期股權投資—B公司270000000(12000+15000)少數股東權益180000000(450000*40%)盈餘公積450000

利潤分配—未分配利潤4050000

資本公積16500000第一節合併會計報表概述一、合併財務報表的概念

合併財務報表是以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體,以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎,由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。二、合併財務報表的特點根據帳薄直接或間接填列採用工作底稿編制方法不同以各個企業的會計記錄為基礎以各單獨報表為基礎編制基礎不同各個企業編制母公司編制編制主體不同以單個企業為會計主體以企業集團為會計主體反映對象不同個別報表合併報表合併財務報表的種類

合併資產負債表

合併利潤表

合併現金流量表合併所有者權益變動表三、合併財務報表的種類

合併方式新設合併吸收合併控股合併控制(直接或間接)共同控制重大影響非控制或非共同控制或非重大影響編制合併財務報表合併資產負債表

合併利潤表

合併現金流量表同一控制下合並財務報表股權取得日

股權取得日後

非同一控制下合併資產負債表

合併資產負債表

合併利潤表

合併現金流量表合併所有者權益變動表第二節合併財務報表的合併範圍一、合併範圍的界定

國際上比較一致的做法:將被母公司能夠對其實施有效控制的子公司納入合併範圍我國《合併會計報表暫行規定》,凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬於合併範圍,即所有子公司,包括境內和境外從事各種經營業務的子公司,都應納入合併財務報表的合併範圍。控制,指實質上的控制,即能夠統馭一個企業的財務和經營政策,並能夠以此取得收益的權利。包括:1、母公司擁有其半數以上表決權的被投資企業。半數以上表決權有以下三種情況:母公司直接擁有被投資企業半數以上表決權。母公司間接擁有被投資企業半數以上表決權。

母公司直接和間接合計擁有被投資企業半數以上表決權。A公司B公司G公司D公司C公司E公司H公司60%45%55%70%40%30%100%A公司直接控制:B公司、C公司A公司間接控制:D公司、E公司A公司直接和間接合計控制:H公司2、母公司持有其半數以下股權,但是:通過與該被投資企業其他投資人協議,持有半數以上表決權資本;根據章程或協議,能決定其財務和經營決策;有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員;在董事會等類似權力機構有半數以上投票權。具有以上情況的,均屬於能夠控制被投資企業,需納入合併財務報表的編制範圍。3、在確定能否控制被投資單位時,應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。不納入合併會計報表的子公司已準備關、停、並、轉的子公司;按破產程式已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產的子公司;準備近期出售短期持有期半數以上的表決權資本的子公司。第三節合併財務報表的編制原則與程式一、合併財務報表的編制原則以個別會計報表為基礎以母公司和子公司個別報表為基礎,通過合併編制的。一體性原則將多個法人主體組成的集團視為一個會計主體,對集團內部交易或事項予以抵消。重要性原則編制合併報表時,運用重要性原則進行取捨。

二、編制合併會計報表的統一要求統一母子公司的會計政策;統一母子公司的會計報表決算日及會計期間;對子公司股權投資採用權益法核算;對子公司以外幣表示的會計報表進行折算。三、合併財務報表的編制程式第一步,開設合併財務報表工作底稿合併資產負債表、合併利潤表、合併利潤分配表在一張底稿中,合併現金流量表底稿單設。第二步,將母、子公司的單獨報表抄入工作底稿,並計算合計數。第三步,編制“抵銷與調整分錄”。第四步,計算合併數:資產類、成本費用類、利潤分配專案等用合計數加借方金額,減貸方金額;負債類、股東權益類、收入類用合計數加貸方金額,減借方金額;資產備抵專案、彌補虧損專案加貸方金額,減借方金額。第五步,根據“合併數”資料,登記合併財務報表。抵銷會計分錄的意義合併會計報表的編制過程中,最關鍵的是抵銷會計分錄的編制。通過編制抵銷會計分錄剔除個別會計報表中屬於集團內部各種交易事項的影響,從而計算以整個集團為會計主體的財務狀況和經營成果。抵銷會計分錄的種類抵銷會計分錄屬於調整分錄,主要有以下兩類:一類是抵銷母子公司之間權益性投資與籌資內部交易的會計分錄;另一類是抵銷其他內部交易的會計分錄。第四節股權取得日合併財務報表的編制一、同一控制下股權取得日合併財務報表的編制對於同一控制下企業合併中取得的子公司,其採用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下,編制合併財務報表時,應以有關子公司的個別財務報表為基礎,不需要進行調整;子公司採用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下,則需要考慮重要性原則,按照母公司的會計政策和會計期間,對子公司的個別財務報表進行調整。同一控制下股權取得日需編制的合併財務報表:合併資產負債表、合併利潤表及合併現金流量表(一)合併日合併資產負債表的編制

對合併方與被合併方的資產、負債按照一致會計政策下的帳面價值予以合併。

調整內容:將母公司對子公司長期股權投資專案與子公司所有者權益專案予以抵銷;子公司所有者權益中不屬於母公司的份額在合併財務報表中作為“少數股東權益”處理。(二)合併日合併利潤表、合併現金流量表的編制

在採用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下,將合併雙方自合併期初至合併日的利潤表和現金流量表分別匯總即可。抵銷與調整分錄:1)抵銷母公司對子公司長期股權投資專案與子公司所有者權益專案借:股本(子公司報告價值)資本公積(子公司報告價值)盈餘公積(子公司報告價值)未分配利潤(子公司報告價值)貸:長期股權投資(母公司)少數股東權益(子公司所有者權益×少數股東持股比例)2)調整子公司合併前留存收益中母公司應享有的份額:

借:資本公積貸:盈餘公積未分配利潤

例1:A公司與B公司為同一主管部門下的兩個企業。2007年6月末A公司用帳面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款與B公司進行100%控股合併。資料如下:資產權益專案帳面價值專案帳面價值貨幣資金庫存商品等固定資產5008001500應付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤10001000380200220資產權益專案帳面價值專案帳面價值原材料等固定資產200900應付帳款等股本資本公積盈餘公積未分配利潤40040010050150被合併方B公司資料單位:萬元合併方A公司資料單位:萬元解:確認合併事項的會計處理:借:長期股權投資—B公司7000000貸:庫存商品5000000銀行存款1000000資本公積—股本溢價1000000編制合併報表工作底稿時調整留存收益:借:資本公積—股本溢價2000000貸:盈餘公積500000未分配利潤1500000編制合併報表工作底稿時的抵銷分錄:借:股本4000000資本公積1000000盈餘公積500000未分配利潤1500000貸:長期股權投資(母公司)7000000A公司合併日合併財務報表工作底稿單位:萬元

專案單獨報表合計數抵銷與調整分錄合併數借貸母公司子公司貨幣資金4000400400庫存商品等300200500500固定資產150090024002400長期股權投資7000700①7000應付帳款等100040014001400股本10004001400①4

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