厦门大学财政系教授-福建闽江学院院长

厦门大学财政系教授福建闽江学院院长）

〔摘要〕农民负担的直接间接税费每年至少达到七千四百零六亿元，正是由于农民不能通过公共产品的方式获得其负担的绝大部分税费，财富主要通过间接税和“暗税”方式从农村净流出，才出现农民负担持续沉重的社会经济问题。当前的农村税费改革仅仅在农民直接负担的税费范围内做文章，没有触及数额更大的间接税费和‘暗税“负担，并且忽略农业税高税负的本质，难以从根本上解决农民负担过重问题。要解决农民负担问题，必须从我国城乡财政分配关系的深层次机制入手，建立对农村地区“四进一出”的财政机制，将农民缴纳的“钱”整体地还给农民。〔关键词〕农村税费改革；农民负担；财政

农村税费改革试点工作进展顺利，取得初步成效。一定程度上减轻了农民负担，对农村的“三乱”起了遏制作用，初步规范了农村分配关系，促进了乡镇财税征管体制改革。也推动了各项配套改革，包括乡镇机构改革、农村教育布局调整、农村基层政权职能转变和支出结构调整等多方面的改革。对改善基层党群干群关系、维护农村社会稳定也起了作用。但目前的农村税费改革，在理论上，囿于农民的直接负担，而没有抓住农民负担的多重性，以及造成负担过重的深层次原因和城乡之间财富流动的本质。农民直接负担包括农业税、农林特产税、三提五统以及各种收费和摊派，直接负担过重的原因被认为是政府或有关部门乱收费、乱摊派，因此农村税费改革的重点被放在税外收费的归并，最主要措施便是通过以费改税规范乡镇政府与农民的分配关系。但是笔者曾经论证农民所承受的财政负担不仅包括这些直接涉农税费负担，农民承受的负担有七重之多，农民直接税费负担过重的根本原因在于农民居住地政府不能获得农民已经负担的作为主体税种的流转税（间接税）和“暗税”[1]。农民的负担除了农业税、农林特产税、“三提五统”、乱收费和乱摊派等直接税费外，还包括农民作为消费者与城市居民一样负担的增值税和其它流转税、农民因不是增值税纳税人而负担的农业投入品进项税额、传统“暗税”（即“工农产品价格剪刀差”）、包括土地征用补偿不足在内的现代“暗税”。进行农村税费改革前，农民直接税费负担至少1800亿元[2]。而间接负担的税收远远大于这个数字。按照流转税纳税人不一定等于其负税人的原理，以及农产品弹性系数低的特点和我国农民在市场竞争中处于弱势地位的情况，可以假定只要农民作为消费者购买了工业品或服务，就承担了已包含在其价格中的流转税（包括增值税、营业税、消费税），尽管流转税主要由工商企业缴纳。据此并根据《中国统计年鉴》提供的城镇和农村居民人均年生活消费支出抽样调查数据[3]，可以推算出2002年农民总消费占全部消费额的比例为32.02%，由此进一步推算出农民作为消费者当年负担的流转税为3964.59亿元[4]。再根据农村居民人均生产经营支出的抽样调查数据和增值税进项税额抵扣原理[5]可推算由于对农民免征增值税而导致其负担购买农业投入品（即进项）的进项税额2002年达到831.04亿元。两项合计为4795.63亿元。传统“暗税”即“工农产品价格剪刀差”仍然存在，据统计，改革后通过“暗税”平均每年从农业部门流向城市工商部门的资金高达811亿元[6]。暂不考虑现代“暗税”，以及农民进城务工就其收入缴纳的所得税和费、就其消费而承担的流转税，由上述资料可知农民负担的直接间接税费每年至少达到7406.6亿元，其中间接税近5000亿元。如果农民负担的这些间接税能够以提供能让农民受益的公共产品的方式整体地返还给农民，他们不仅不需要缴纳农业税、三提五统等各种直接税费，而且他们还能从各级政府提供的公共产品中获得等量或等价的利益，这些利益会使他们的生产条件不断改善、生活环境持续优化。只要负担适度、支出考虑多数人利益，农民整体负担沉重问题就不会出现，如果有问题也仅仅在于其内部分配的均衡与否。正是由于农民不能通过公共产品的方式获得其负担的绝大部分税费，财富主要通过间接税和“暗税”方式从农村净流出，才出现农民负担持续沉重的社会经济问题。不考虑这种财富流动的本质，在农村内部来解决农民负担过重问题，就是将“三提五统”等税外税费并入农业税，同时提高农业税税率。很显然这样的措施难以治本。况且，以农业税为税费改革的载体也存在弊端。因为，从性质上看农业税是三不像税种。是对收益课税，有点像所得税，但又不是所得税，因为没有费用和生计扣除；是对货物课税，但计税依据又是常年产量，而不是市场销售额，因此不能说是流转税；是对土地课税，但课税对象又是土地生产物，不是对土地所有权或使用权拥有者的财产存量课税，因此也不好说其是财产税。不论从农业税税率仅为8.4%[7]看，还是从每年仅征收400多亿元的农业税总额看，农业税负担似乎均比较轻，但将其换算为流转税和所得税，其负担不轻、税率偏高。首先，与增值税相比。增值税一般纳税人的基本税率17％，但由于进项税额可以抵扣，换算成道道课征的全值型流转税，税率为5%。而且增值税是对销售额课征。农业税是对常年产量课征，税基中不仅包含作为商品的农产品销售额，而且包含满足农民及其家庭生存需要的口粮。如果按30%的商品率计算农民销售额，并换算成全值型流转税，其税率高达28%，大大超过增值税税率。况且增值税还有起征点规定，起征点以上才要纳税。农业税则无此规定。其次，将农业税换算成标准的所得税，其税负畸高。假定农民生产的应税农产品的商品率为30％、税前利润率为产值的25.5％，[8]换算为对利润额课税的所得税，农业税税率要高达109.8%。这意味着农业税看上去税率不高（只有8.4%），但如果换算为所得税，征收的数额要超过农民从事农产品商品生产经营的全部剩余价值。综上所述，目前的税费改革思路和实施方案没有触及国家分配政策和国家财政税收制度的根本性改革；仅仅从技术层面上规范税费管理办法、稳定税负水平、简化征税方式，而没有从根本上改变传统农村税费制度的性质。这一改革没有认识农民承受多重负担的实际，仅仅在农民直接负担的税费范围内做文章，没有触及数额更大的间接税费负担，无视非对称财政机制的存在，忽略城乡二元税制状况和农业税高税负的本质，避开了偏向城市的财政支出结构，绕开了工农业产品价格剪刀差和现代“暗税”问题。不能从更大范围对中央政府、省县乡（镇）政二、现行支持农业发展的主要税收政策及存在的问题（一）支持农业发展税收政策的主要内容国家涉农税收政策的总体设计原则是通过税收优惠支持农业发展，其中社会影响最大的莫过于2006年1月1日起正式废止了《中华人民共和国农业税条例》，除烟叶这一项特产税外，所有农业税、农业税附加、农业特产税全部废除。除农业税废除外，现有税收政策在流转税、所得税、地方税等多个税种对农业生产给予优惠：1、产前环节：对批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税；对农村、农场将土地承包（出租）给个人或公司用于农业生产收取的固定承包金（租金），免征营业税；将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产取得的收入，免征营业税；对于符合规定引进项目的农产品加工设备，除不予免税的进口商品外，免征进口关税和进口环节增值税；对直接用于从事种植、养殖、饲养的专业用地免征土地使用税；对农林牧渔业用地不征收房产税、土地使用税等。这些政策保障了农业生产物资的供应，吸引了社会资金对农业的投入。产中环节：对农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农业保险以及相关技术培训业务，家禽、水生物的配种和疾病防治等收入，免征营业税；对国家计划内安排进口的农药原料和农药中间体实行进口环节增值税先征后返；对农业科研单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税；从事农业生产过程监测、精准农业技术和农村信息化服务企业可认定为高新技术企业享所得税优惠。这些政策降低了农业生产成本，为农业生产的顺利进行提供保障。产后环节：农业生产者自产农业产品进入各类市场销售，免征增值税；一般纳税人购进的免税农业产品，可按照收购金额13%的扣除率计算抵扣进项税额；企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税；对进入各类市场销售自产农产品的农民取得所得暂不征收个人所得税。这些政策促进了农产品的顺利销售，为农业生产者解决了后顾之忧，调动了农业生产者的积极性。为鼓励农民专业合作组织发展，对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税；对农民专业合作社的经营用房，免征房产税和城镇土地使用税。这些政策有力地支持了农业专业合作组织的发展，改善了农业生产单兵作战的现状，有利于生产效率的提高。此外，为促进新疆的特色农业产业发展，还制定了有针对性的政策，例如对棉花产业的优惠措施：对经营国产棉的公司向国内加工出口企业销售的以出顶进国产棉，免征其销售环节增值税；对经批准从事进料加工的纺织企业，使用新疆棉顶替进口棉生产的出口产品，增值税实行“零税率”政策等等。这些针对性优惠政策对新疆棉花产业的发展给予了极大的支持。（二）现行税收政策存在的主要问题1、农民间接税收负担仍比较重，税收优惠未充分落实到对农业的支持。尽管从2006年起我国取消了农业税，农业生产者直接税收负担下降，但是间接税收负担依然比较重，比如国家对农业生产资料给予减免增值税政策，政策初衷是为了照顾农民利益，减轻农民负担，但实际上真正获利的是生产厂家或经销商，生产资料水涨船高，农民并没有真正得到实惠。在现行增值税制度下，农民购买生产资料的税收，由于不能扣除，仍需要农民负担，通过对农资企业减免增值税来间接补贴农民的政策目标难以实现，相反农民购进农业生产资料的进项税金不能获得抵扣，提高了农业生产成本。

2、税收优惠形式单一、范围窄，不利于促进农业结构调整和技术进步。我国目前针对农业发展的税收优惠主要是税收豁免和优惠税率，而即使是税收豁免，也主要限于企业所得税方面。对农业缺少特殊的支持政策，这使得现行税收政策对农业的照顾作用远大于鼓励作用。单一的税收优惠虽然可以在一定程度上减轻纳税人的税收负担，但不利于农业及涉农企业的投资增长和技术进步，也不利于农业生产规模化、产业化发展，缺乏政策的导向作用。现行税优惠政策主要集中在农业生产环节，农产品储运、保鲜和深加工环节的优惠较少。在加工环节，税收政策偏重于农产品简单加工免征增值税、农产品初级加工免征企业所得税，没有形成从种养、加工、销售环节全程渗透激励机制，没有激励农产品的初加工向深加工发展的机制，缺乏促进传统落后的农业产业和产品结构向现代农业产业和产品结构转变方面的优惠政策和措施。这些都割裂了农业产业链条的连续性，使农业加工企业被迫采取变通做法，人为割裂生产前后环节平衡连续性，增加了社会成本。3、对农民专业合作组织缺少政策支持。我国农村经济是以家庭联产承包制为基础的，特点是规模小、数量大、经营分散、生产盲目性强，这些特点严重阻碍了现代农业的发展。而农民专业合作组织以其机动、灵活的专业功能，可以在小农户和大市场之间起到连接纽带作用，提高农业生产的规模化，从而有效地解决农民增收、农产品增值问题。但目前我国对农业专业合作性质的组织缺少相应的税收扶持政策。4、税收支持农业发展的政策服务还有待改进。由于我国缺乏规范的税法公告制度，加之税收政策宣传力度不够，降低了税收政策的透明度。许多涉农企业对税收优惠政策不清楚、不掌握，尤其是一些加计扣除、投资抵免优惠政策知之甚少，税收优惠政策未能很好发挥其作用。三、国外支持农业发展的税收政策介绍下面对部分发达国家和发展中国家涉农税收政策作一简要介绍，为完善我国涉农税收政策提供参考。（一）发达国家涉农税收优惠政策1、欧盟的农业税收优惠政策增值税优惠。欧盟国家采取的政策主要有：（1）免税与退税。采取这一政策的国家主要有比利时、法国、荷兰、意大利。其主要内容是：允许农业经营者在销售农产品时向购买者索取农产品价格一定比例的税收补偿；（2）适用特别税率。采取这一政策的国家主要有德国、英国、卢森堡及奥地利。它们的共同做法是：对农业征收增值税时采用明显低于基本税率的特别优惠税率。

所得税优惠。德国允许农民在收到农产品的销售款后才向税务部门报告，而且允许农民在当年的收入中全部扣除各项农业生产所需的开支（包括投资部分）。法国实行33%的公司所得税税率，但对农林业的收益所得只按24%的税率计征，同时，对农业合作信贷银行、农业合作社及其联合组织的收益免征公司所得税。英国规定，家庭农场一般缴纳个人所得税，只有当企业达到一定标准时才缴纳企业所得税。2、美国的农业税收优惠政策美国政府对农业征收的税种包括遗产与赠与税、所得税和销售税，其中最主要是所得税。⑴遗产与赠与税。美国土地私有，购买入的土地随着时间的推移可能升值数十倍，为了照顾农业生产者，保护农业生产发展，在遗产与赠与税政策中一般给予如下优惠：一是农业生产者过世时，其拥有的土地按该土地的农业价格而非标准市价计算遗产税；二是土地继承者在满10年后出售继承的土地缴纳所得税时，按照标准市价计算成本，由于标准市价一般大大超过农业用地价格，这样计价使土地增值额大大降低，从而减少了应缴的所得税。⑵所得税。美国联邦税制对农场主征收所得税时主要有三方面的优惠：一是对农业收入采取“现金记账法”，即农场主在收到售出农产品的货款以后才纳税；二是农场主为生产而支付的“资本开支”可以在付款当年的收入中一次冲销，即农业的资本开支中的收入和支出也是可以不同期的，这就鼓励了农业投资；三是对由出售资产而产生的盈余，按“短期”和“长期”作分别处理，短期收益全部是应纳税收入，长期收入只有40％的部分是应纳税收入。⑶销售税和使用税。销售税和使用税属于州政府的税收，各州规定不尽相同，但很多州都对农业生产给予了一定的优惠，如犹他州对农业生产者购入商品再销售有税收减免，购入直接用于农业生产的商品不交纳销售税，对农业生产者销售产品和服务多数情况下免税。（二）发展中国家的农业税收政策在发展中国家，政府主要依靠农产品的交易税这种间接税方式对农业生产者征税,包括国内市场交易税和国际市场交易税。1、国内市场产品交易税。通常发展中国家的政府都会免除原材料和食品的一般销售税，因为大部分未加工的农产品都是必需食品，农业生产效率还比较低下，只有少量的产品用于销售。在亚洲和拉丁美洲的许多国家存在着市场税，这些税主要由地方政府在农产品进入城镇或者有组织的市场时征收,在南亚它被称为货物入市税。2、国际市场产品交易税。许多发展中国家为了保护国内的农业生产者，大者采取鼓励出口和限制进口的税收政策。在印度，不仅规定对包括农产品及其加工品在内的所有出口货物实行彻底免除间接税的政策，而且对部分农产品出口实行退还所得税的政策。高比例的进口税以及进口数量限制成为许多发展中国家增加税收、保护国内农业生产的政策之一。但为了鼓励技术改进，部分国家对农业要素的进口税远低于对其它产品的进口税。近几年，在WTO规则下，作为贸易自由化的一部分，发展中国家普遍降低了进口税。通过农业税收政策的国际对比，可以发现，税收优惠、税制简化和兼顾国情是世界各国制定农业税收政策的共同理念，这些经验和做法对我国支持农业发展税制政策改革具有一定的借鉴意义，我国设计一套与中国国情相适应的支持农业发展的税制体系。四、完善支持农业发展税收政策体系的建议（一）税收政策支持农业发展的重点领域税收支持农业发展的重点领域应为：1.农业产业化形成与发展。我国农业产业化是20世纪90年代初出现的一种新的农业生产经营方式。它综合地发挥了生产专业化、布局区域化、经营一体化、服务社会化、管理企业化等诸多优势，实践证明，农业产业化提供了一条符合我国国情的发展途径。税收应加大对多种所有制、多种经营形式的农业产业化的支持力度，通过税收优惠政策支持企业加大技术改造和技术创新力度，引导企业自建研发机构或与科研单位开展联合科技攻关，开发农业新品种、新技术，增强自主创新能力和核心竞争力。2.农业产业结构调整和产业升级。通过税收优惠政策，把资金引向农村和农业产业上来，充分发挥税收的导向作用，加快适应本地经济发展特点的区域性农产品基地建设，形成规模优势，促进农村产业结构的合理调整，发展高附加值的农产品生产和加工项目，理顺农村生产关系、经济关系以及城乡关系，加速农业向产业化、市场化、社会化和国际化发展。3.支持加工企业与农户建立利益联结机制。从税收政策上引导加工企业采取定单生产、保护价收购、利润返还等多种形式，与农户建立紧密、合理的利益联结机制，带动本地农业发展，增加农民收入。4.支持和鼓励农民专业合作组织发展。应对专业合作组织及其所办加工、流通实体减免有关税收，支持其开展技术培训和推广，发展标准化生产，充分发挥专业合作组织的服务功能。（二）支持农业发展的具体税收政策建议1、完善流转税优惠政策。一是对农户购入农用机械、种子、化肥等农业生产资料时，依据取得的收购凭证、普通发票或其他合法销售凭证，对其所含的进项税额实行退税，解决农民的税收负担问题。二是对农产品加工企业增值实际税负超过一定比例的部分实行即征即退政策，解决在农产品收购方面“高征低扣”的问题，降低农产品的经营、生产加工行业的实际税负。三是对种养、加工、销售一体的企业给予一定期限增值税全免或全退，并对其长期给予低税率的政策鼓励，将税收优惠政策从注重生产向加工、销售转变，刺激农业投入和产业链的延伸，提高农业产业附加值。四是对农业专业合作组织为农业生产提供的服务性收入免征营业税，统购统销的行为视同农业生产者给予免征增值税或即征即退政策。2、完善所得税优惠政策。一是将税收减免、优惠税率等直接减免方式与投资抵免、加计扣除、加速折旧、再投资退税等间接减免方式相结合，解决农业投资风险大、盈利能力弱等问题，使更多的企业享受到优惠政策，吸引社会资金对农业投资。二是对改善农村水利、电网、交通、通讯等公共基础设施建设的投