资产减值会计问题研究

第第页资产减值会计问题研究——以商业银行为例摘要：伴随着经济的快速的反正，我们国家的商业银行也在不断的发展。其所拥有的金融资产也在逐渐的增加。增加的同时，也伴随着风险的增加。目前来说，其面临的最大的风险是管理金融资产的使用带来的。本文所侧重的重点就是从实际出发，将金融资产的价值公允的体现出来，对于可能出现的风险进行监控，以及准确的核算减值。本文的侧重点就是如何是的商业银行的发展更加的健康稳定。文章对商业银行的金融资产的减值有了一个详细的介绍，并且对于我们国家现在的商业银行的现状进行了一个分析，并且对于其存在的问题进行了描述。本文提出的对策包括：合理确认我国商业银行金融资产减值的额度；形成一个完整、科学金融资产减值披露体系；进一步优化金融资产减值会计核算体系；加强相关会计核算人员的培养。关键词：金融资产减值；商业银行；会计Abstract：WiththerapiddevelopmentofChina'sfinancialmarket,thenumberoffinancialassetsheldbycommercialbanksisincreasing,whichincreasestheoperationalriskofcommercialbanks.Themaintaskofcommercialbanksistomanagetheriskscausedbytheuseoffinancialassets.Howtoreflectthefinancialassetsofcommercialbanksobjectively,topreventbusinessrisks,toaccuratelycalculatetheprovisionforimpairment,topromotethehealthyoperationofcommercialbanksandhealthydevelopment,isthefocusofthisstudy.Basedonthetheoryofimpairmentoffinancialassetsofcommercialbanks,thispaperanalyzesthecurrentsituationoffinancialassetsimpairmentaccountingofcommercialbanksinChina,andexpoundssomeproblemsexistinginfinancialassetsimpairmentaccounting:theriskoffinancialassetimpairmentisbigger;Thesubjectivenessoftheimpairmentisstrong,thedegreeofaccountinginformationdisclosureoffinancialassetsisinsufficient,andthesystemofaccountingforimpairmentoffinancialassetsisscarce.Thecountermeasuresproposedinthispaperinclude:reasonablyconfirmingtheamountoffinancialassetsimpairmentofcommercialbanksinChina;formingacompleteandscientificfinancialassetsimpairmentdisclosuresystem;furtheroptimizingthefinancialassetsimpairmentaccountingsystem;strengtheningthetrainingofrelevantaccountingpersonnel.Keywords：Impairmentoffinancialassets；commercialBank；accounting引言随着经济不断快速的发展，这也给商业银行的许多业务带来的机遇。一般情况下，商业银行的主营业务就是信贷业务。但是从商业银行自身的角度来说，他们也有必须要重视的风险，就是信用风险。而信用风险的形成，是由信贷资产这一类的金融工具形成的。对于后金融危机时代国际会计准则来说，以下方面的问题应当成为其进行变革需着重注意的。一个是对于一些金融资产的减值，进行确认的时间不及时；还有就是对于资产减值的估算太低等方面。不管是在理论方面，还是在实际操作方面，对于这些问题的研究都比较的多。一、商业银行金融资产减值会计理论概述（一）金融资产减值的相关概念1.金融资产减值对于目前的金融资产减值会计来说，面临的最大的问题就是，如何快速有效的理解其内涵。只有了解了其意义，才能知道具体的需要对什么因素，来进行列报、确认以及计量。对于金融资产的确切概念，各国会计准则均没有给出明确的定义，而是以金融工具的概念予以列示。对于金融资产的定义，现在国家与国家之间还是不统一的。从我们国家来说，对于其的定义是：“首先就是现金。其次是所拥有的其他单位的权益工具。还有就是在别的单位得到的现金，或者就是在别的金融资产里面所拥有的合同的权利。然后是在一些非显在的情况下，与别的单位互换金融资产或者金融负债的相关的合同的权利。接着就是对于企业来说，现在就可以用或者说以后可以用的一个合同的权利，就是企业自身的权益的工具来进行结算的一种不是由衍生而来的工具，企业根据合同的里面的权利来获取一些不是稳定的数量的自身权益工具，最后就是现在就可以用或者说以后可以用的一个合同的权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。”2.金融资产减值会计企业所处的经济环境并不是稳定不变的，任何不利因素的变动，包括企业外部经济、政治以及法律因素的变化，企业本身经营不善、对手方企业的经营失利都可能使得金融资产不能保持原有的价值。同时，拥有该金融资产所产生的权利和利益也随之缩水，使得其现实价值远远低于初始价值，如果该损失是非暂时性的，那么就需要对该损失进行反映。作为会计来说，必须对于金融资产减值的情况进行真实的记录，只有进行真实的记录才能准确的体现企业拥有的金融资产到底是多少。这样才能使得信息的使用者对于情况有一个准确的了解，来做出准确的决定。之所以要设立金融资产会计，这样才能实际的显示出金融资产价值减少的一个量，还有就是公正的体现出目前来说归企业所有的金融资产的一个总值。只有这样才能提前了解其所将面临的风险，为领导阶层提供准确的信息。（二）金融资产减值的理论依据1.金融资产减值会计的理论起点——会计目标会计目标理论是西方会计理论的起点理论和基石。在这个理论之下，又产生了两种观点，一种就是受托责任观点，还有一个就是决策有用观点。受托责任观产生于会计形成之初，认为会计的目标是反映资源受托者的责任及履行情况，认为会计信息应当精确可靠，可以验证，提倡采用历史成本计量，注重计量收益；另一面，决策有用观观点持有者认为，会计的最终目标就是提供信息。向信息的使用者提供准确有效的信息以供其使用。持这一观点的人相对于前者，更加注重于信息的使用价值。随着经济的不断的发展，资本的发展日趋成熟。如果还只是以历史成本来进行的计算衡量的话，受托责任的会计已经不能跟上时代发展了。他们更需要能够及时反映资源的使用和价值状况的信息来做出下一步的决策，这致使会计的目标由“受托责任观”转向了“决策有用观”。IASB和FASB也在08年中旬发布的一个意见稿中，将财务报告的总目标定义成，对那些现有的，或者一些潜在的贷款人、债权人以及主体投资人提供报告主体的财务信息，使他们有能力作为资本供给者时做出有用的决策。”金融资产减值会计正是通过向现实的和潜在的信息使用者提供有关金融资产未来现金流量，反映金融资产的现实价值，提高其决策的质量，恰恰符合现代会计“决策有用”的目标。2.金融资产减值会计与会计信息的相关性和可靠性对于当今的会计来说，其最为首要的一个目标就是，决策的有用性。根据财务会计准则委员会的会计信息质量特征体系，有用的决策信息应该包含两个方面。一个就是相关性，还有一个就是可靠性。所谓的相关性就是，使得信息的使用者能够知道事情发生的一整个过程，以及未来发展的趋势；可靠的信息具有合理性、不受错误或者偏向的影响，能够反映其意欲反映的内容。这就对金融资产减值会计提出了要求，它要恰当的选择确认、计量以及披露的标准，及时、准确、无偏的反映金融资产减值方面的信息，使得信息的使用者能够得到其想要的信息。3.金融资产减值会计与谨慎性原则会计必须要严谨。会计在上报企业的负债还有费用的时候，应该是按照最高的价值，在上报企业的资产还有收的时候，应该是按照最低的价值。这样就使得企业在计算企业资产产生的损失的时候，必须要依靠会计核算，体现减值后资产的真实价值。从企业整体目标来看，企业持有资产的目的在于“资本保全”的基础上获得额外的收益，且这种收益必须是真实的，是建立在资产真实的获利能力之上的。已经减值的资产，如果其账面价值仍然保持不变，那么它获取经济利益的能力必然下降，就不能体现其真实价值，因此需要对资产进行减值处理，这样就可以为会计信息的使用者提供可能存在资产损失的风险信息，方便其做出决策。金融资产作为一种具有合约性质的资产，其持有的目的在于获取投资收益、规避风险，因此提供金融资产减值的信息对企业来说尤为重要。相对于其他企业来说，商业银行是高负债型经营企业，其面临的信用风险也是巨大的，如何能够保证商业银行的稳健经营是会计准则制定部门和商业银行监管部门共同研究的问题。二、我国商业银行金融资产减值会计应用现状为了能够对我国商业银行金融资产减值状况进行了解，考虑到信息的可获得性和规范性，本文以我国16家上市银行作为研究对象，取其2011年度公布的年度财务报告的相关数据对金融资产减值的状况进行比较分析。（一）金融资产减值的总体情况为了便于对商业银行金融资产减值风险的了解，笔者选取了我国16家上市银行的贷款减值数据予以分析，对于数据的选择上，我国的上市银行总共有16家，但由于光大银行2010年才上市，时间较晚，其年报数据不足，不予考虑。本篇文章主要的选取了13家银行，其都在上海市证券交易所上市了，和深圳市证券交易所上市的深圳发展银行和宁波银行两家等16家（除光大以外共15家）银行的年报作为研究对象。贷款是商业银行信用风险的主要来源，通过对各银行金融资产减值损失准备计提的情况来看，贷款损失占了90%以上，因此本文主要对贷款的减值损失进行分析。通过统计分析发现，我国各银行的贷款减值损失从2007年到2011年基本上呈现上升的态势（如图4所示），贷款损失总额、贷款减值损失/贷款总额比率也呈现出递增（如图5、6所示）。其中2008年的贷款损失额度明显高于其他年度，主要是由于2008年世界金融危机的爆发导致贷款损失的增多，从而各商业银行对贷款减值损失提取比例也相应的增加了，因此应将2008年计提减值损失准备的情况排除。但是排除2008年影响之后，我国金融资产减值从整体上来看仍然存在小幅度增长，充分说明了我国金融资产的减值风险不容轻视，还应该重点关注其中的信用风险。图4各银行贷款损失总额图515家银行贷款损失总额图615家银行总贷款损失/总贷款额（二）需减值核算的金融资产分类情况从金融资产的分类来看，所研究的商业银行，其在金融资产开始的时候都是按照规定进行了分类。一类是可供出售金融资产，一类是持有至到期投资，一类是可供出售金融资产，还有一类就是公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于后三种需要减值核算的金融资产，各家银行又有不同的划分方式，具体情况如表7所示。表8各银行的金融资产分类从上述统计中不难发现，16家商业银行对于需减值会计核算的金融资产分类存在着差异，主要分为以上三种。这样进行划分有着很明显的缺陷，不具有条理性而且很多地方都是重复了。对于“以成本计量的金融资产”主要是指无法可靠地计量其公允价值所以未以公允价值计量的无市价权益性金融工具，很多银行却没有对其减值的政策予以披露。（三）金融资产减值确认和计量情况所有进行研究的商业银行，在对金融资产进行减值的时候，最主要的就是根据《CAS22——金融工具：确认和计量》里面所描述的已发生损失模型。在进行资产负债表的时候，对于那些以公允价值计量且变动计入当期损益以外的金融资产。一项金融资产，在最开始的确认之后。后面发生的事件间使得其发生了减值，而且这些减值会对未来产生影响，这就可以确定其是发生了减值。不过这些毕竟只是理论方面的，在实际的操作过程中，商业银行在判断金融资产是否减值的时候，并没有取决于客观的减值迹象。（四）金融资产减值信息披露情况对于金融资产减值的信息进行公布的时候，主要包括两方面。一个是对内的，一个是对外的。对内的主要表现在三个方面，一个就是企业的资产负债表，一个就是企业的利润表，还有一个就是现金流量表相关的方面。对于表内列示部分16家上市银行的区别不大，均对减值准备、减值涉及的损益等进行了列报，因此不具体进行比较。表外列报主要涉及在财务报表之外对减值信息的具体披露，这些金融资产的减值信息通常两部分：一部分是对财务报表中会计科目具体情况的列示，；另一部分则是对金融资产的风险管理部分，这主要是针对企业对于其持有的金融工具的风险的定性和定量的信息。为了能够对我国商业银行的金融资产减值信息披露情况更好的了解，本文针对下面两个方面进行了分析，期望能够对其进行了解。一个实在财务报报表附注里面的，对于会计科目和会计政策这两方面所显示出来的信息。会计政策信息，对于“金融资产减值发生的依据（减值迹象）”信息的披露，其中对五家银行做出了比较全面的分析，另外五家银行只是简单的涉及，最后三家银行几乎没有描写。“资产冲销或转回的依据”各银行只是简单的按照准则进行陈述，并没有针对本行的实际情况做出详细披露。还有一个就是对于信用风险信息的一个描述。信用风险信息的披露是金融资产减值信息披露的主要内容，各商业银行对部分信息披露的内容也有较大的差异，本文仅仅随机选了六家银行进行比较。从披露的内容来看，各银行均按照会计准则和银监会相关规定对信用风险信息进行了披露，但是各银行对该部分内容的披露完善程度不同。中国银行信用风险信息披露的较为完善，深发展银行对风险信息的披露最不完善，只披露了三项内容。三、我国商业银行金融资产减值会计存在的问题（一）金融资产减值风险较大从近年的不良贷款情况来，我国银行的不良贷款额和不良贷款的比率已经逐步下降，虽然有所下降，但是如果对于银行的考核仅仅是依靠这些，这样会导致银行不断的增加银行贷款的额度来增大基数。在现实情况中，不良贷款的现象还是存在的，而且数量也还是比较多的。国际货币基金组织曾经对于我们国家的银行业做出过一个评估，评估结果是，虽然说总体上来说是比较健康的，但是一直处在崩溃的边上。如果说，我们国家的信贷还有房地产以及货币这三大风险同时出现的话，那么我们国家的银行很有可能会崩溃。在前几年我们国家颁布一个扩大贷款的投资指令之后，我们国家的很多商业银行为了响应号召，都加大了贷款的力度。根据中国人民银行的一个统计中，其中最大的十七家银行，颁布指令的一年内贷款的规模和去年相比较增加了接近35%，而在后面一年中，又增加了接近20%之多。没有任何一家银行能够保证在贷款扩大的情况下在保证信贷资产的质量，因此，银行也面临的信贷损失不可轻视。没有任何一家银行能够保证在贷款扩大的情况下在保证信贷资产的质量，因此，银行也面临的信贷损失不可轻视。（二）判断金融资产减值的主观性较强在最新的会计准则下，我们国家的商业银行对于金融资产分为四类，最主要依据的就是决策者的主管意图。这就导致，除了公允价值计量变动是计入当期的损益的金融资产外之后，别的都是依据的决策者的主观意图，这就使得金融资产减值不具备真是客观性。从中国银行举例来说的话，在其出具的财务报告中，其中对于对于其可以进行出售的金融资产，还有其拥有的至到期的投资减值价值的判断中写到。对于金融资产的减值，绝大部分的是来源于信息拥有者的一个主观判断。在进行判断的时候，其本身需要对投资做出一个判断。该项投资的公允价值低于成本的程度已经其能够持续多长时间，还有在和信用时间相挂钩的时候，其公允价值会做出如何的改变。还有就是作为被投资的对象，他的一个财务状况以及其短时间内的一个业务的情况。这包含很多方面，有行业的状况，还有技术的改革。还有信用的等级等等方面。不仅仅是中国银行，其他的银行在做相关的判断的时候，也都是差不多这个情况。（三）金融资产减值会计信息披露的程度不足根据我国《企业会计准则——CAS37金融工具列报》以及银监会《商业银行信息披露办法》等文件，商业银行应该披露与金融资产减值相关的信息。但从银行实际执行来看，信息披露在信用风险方面比较笼统，主要集中在信贷资产的质量、信用风险集中度的披露，对于信用风险计量、信用风险的控制和缓解技术等方面的披露与国际银行界普遍采用的《巴塞尔协议的》要求相距甚远。从银行发布的年度报告来看，大多数的上市银行没有关于信用风险的内部评级法的定性和定量的披露，只有少数银行，如工商银行、中国银行等在其报告中有所提及。商业银行在贷款的减值方面一般遵从于《贷款分类指引》，但从银行的披露来看，大部分的银行对于贷款，是按照五个层次来的。基本上都是先是进行正常的情况，然后是开始关注，在然后是次级，接着就是到了可疑的阶段，最后就形成了损失。但是都没有按照自身银行的实际情况来进行对待。即使进行分类的商业银行也未就贷款五级分类具体明细和分类下减值损失进行详细的定量披露。（四）规范金融资产减值会计的体制匮乏我们国家的商业银行开始执行金融资产减值开始，从实行的结果来件的话。除了国家做出了相关的银行。中国人民银行以及银监会也都有相关的规定。在这么多的规定之下，使得商业银行的金融资产减值的会计所呈现出来的信息都提报的繁琐，不简洁。里面包含了很多部门所规定的的制度。虽然单独来说，这些制度都是比较的简洁的，但是这么多的制度整合在一起就会显得特别的繁琐。不能有一个共通的，系统的制度。在商业银行中的关于金融资产减值的问题中，不管是对于金融资产的分类，还是对于其减值的确认、计量等等，对于这些的规定，都是分布在不同的制度或者规定当中的，并没有一个系统性的规定。所以说，对于现在的商业银行来说的话，要想得到更好的发展，必须要先有一个完整的体系。四、完善我国商业银行金融资产减值会计体系的建议（一）合理确认我国商业银行金融资产减值的额度鉴于“已发生损失模型”在金融资产减值方面存在的缺陷，对于我国商业银行金融资产减值的确认，笔者认为应该取消“减值确认迹象”的门槛，在初始确认时便对预期损失进行估计，做出如下改进（如表11所示）。表11减值确认方法的改进图12已发生损失法下金融资产减值的确认图13预期损失法下金融资产减值的确认在已经确认发生了损失的情况下，对于金融资产进行减值的确认，其中要经过很多的程序，比较的繁琐。现在进行改进之后，对于工作效率大大的提高了。（二）形成一个完整、科学金融资产减值披露体系一是对于银行内部的风险管理系统，需要与会计核算系统能够兼容。金融资产减值的判断不仅仅需要会计系统对金融资产价值核算，它需要商业银行的风险管理系统为其提供风险皮评估的数据。金融资产（尤其是信贷资产）从刚开始确认就需要风险管理部门对其进行评估、分类并实时监控，会计系统则将监控的结果予以记录、计量、提供数量化的信息，两个系统相辅相成。因此，为了能够更好的对金融资产减值进行判断，以便提供更加及时、准确的信息，应将风险管理系统与会计系统对接。二是升级商业银行风险管理系统。实施巴塞尔协议，按照其规定要求对信用风险的衡量实施内部评级法一直是我国商业银行所推崇的，不过我们国家的银行在具体实施的过程中，其所使用的内部评级一直都离巴塞尔协议里面的要求很遥远的。因此，商业银行应该尽快引进国外先进的风险管理管理技术、培养高素质的技术人员、加紧对风险管理系统的建设，提升对风险的管理能力以早日实施Basel协议，达到国际银行风险监管的水平。三是加强表外业务信用风险的披露。因为表外业务是商业银行的业务中一个很重要的业务，因为很多的被排除在外的金融工具风险性是更大的。为了能够对其很好的进行监督，必须对其进行完全的公布。同时可以扩充财务报告信息，增强财务报告使用者对银行财务状况、经营成果以及现金流量更好的理解，提高其决策的有用性。四是各部门协调建立完善的信息披露制度。正是由于各部门均零星的对商业银行信息披露做出了规范，商业银行在具体执行过程中才会运用不当。商业银行在信息披露制度的建设应该由人民银行、财政部、银监会、证监会等部门组成商业银行信息披露协调工作组进行统一制定。在制定的过程中，首先要注意的就是风险监控。对于其可能产生的风险，以及监管的过程中需要的信息要进行一个着重的表露。同时监管部门强化对银行信息披露的真实和合规性坚持，订立惩处机制，以保证其有效的执行。（三）进一步优化金融资产减值会计核算体系首先就是虽然说不管是会计制度，还是相关的政策都有着自己的规定，但是在实际的曹邹过程中，商业银行必须也得依据自身实际的情况来实行，建立一个符合自身发展的制度。还有就是对于金融资产准备金系统一个软件的开发。不管是对于一整个数据的分析，还是系统之间的兼容，还是每笔账务的处理都能够快速有效的处理。接着就是对于表外的业务风险的介绍能够进一步的增加。最后就是，金融资产的一个兼职准备合理计提，这是一个需要配合的工作，不仅仅是财务一个部门的事情。这个是需要财务部门。审计部门。风险管理部门等等部门共同合作完成的。对于每个部门的分工必须明确，而且加强部门与部门之间的协调性。（四）加强相关会计核算人员的培养首先必须要对于会计人员的素质进行进一步的增强，不仅仅是对于其业务能力上面的要求，还有更多的是对于去其职业能力的判断。因为对于资产减值的准备的计提，需要的书从事财会人员的具有丰富的