商业企业促销方式的纳税筹划

商业企业促销方式的纳税筹划随着市场经济体制的建立，商品流通企业之间的竞争日益激烈，各种促销方式层出不穷，而且不断翻新。商品流通企业在选择促销手段时，要考虑提高销售量，增加销售额，也需要考虑不同促销方式下企业税负的差异，以实现企业经济利益最大化；否则可能因税负的影响，难以实现预期效果，甚至出现负效应。本文从促销规模较大的商业企业入手，分析其促销方式的税负差异，以期对商业企业选择财务利益最大化的促销方案有所借鉴。

不同商业企业促销方式的税负差异

（一）折扣销售

折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购买数量较大或购买行为频繁及防止产品积压等原因，而给予购货方价格方面的优惠，这种行为在现实经济生活中很普遍，是企业销售策略的一部分。由于折扣是在销货方实现销售的同时发生，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为增值额计算增值税；如果将折扣另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

例：某商业批发企业为增值税一般纳税人，销售给某固定客户货物一批，增值税率17%，不含税价格100万元，给予销售折扣5%，且折扣额与销售额在同一张发票上注明，这批货物购进成本为80万元。

购货方须支付款项=95×（1+17%）=111.5（万元）

批发企业应缴纳增值税额=95×17%-80×17%=2.55（万元）

批发企业毛利润=95-80=15（万元）

（二）现金折扣

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。由于现金折扣发生于销售货物之后，此时销售标志已经确定，因此税法规定现金的销售折扣不得从销售中减除，也就是说增值税必须按销售标志确定的销售额计税。

例：上例中设该批发企业销售货物时提供现金折扣，客户10天内付款，享受5%的折扣，假定其他条件不变，则：

批发企业应缴纳的增值税额=100×17%-80×17%=3.4（万元）

购货方应付款=（100-100×5%）+100×17%=112（万元）

批发企业毛利润=100-100×5%-80=15（万元）

（三）折让销售

折让销售是指在货物售出后，由于其品种、质量、性能等方面的原因购货方虽未退货，但销货方需要给予购货方的一种价格折让。现行税法规定，一般纳税人因销售折让而退还给购买方的增值税额，应从发生折让当期的销项税额中扣减。个体执行时，须要求购买方取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单，销售方以此开具红字专用发票，并扣减当期销项税额。

例：设上例中的商业批发企业将价格100万（不含税）的货物售出后发现有质量问题，该企业决定给予5%的折让，购买方取得了当地主管税务机关开具的索取折让证明单后，该批发企业按销售额的5%开具了红字专用发票。假定其他条件不变，则：

购货方应付款=（100-5）×（1+17%）=111.15（万元）

该企业应缴增值税额=（100×17%-5×17%）-80×17%=2.55（万元）

批发企业毛利润=（100-5）-80=15（万元）

以上三种方案，批发企业利润都一样，但现金折扣销售方式缴纳增值税较多，同时购货方付款金额也最多，其原因在于现金折扣虽然可以减少销售净额，但不能减少销项税额，销项税额易向前转嫁给消费者，因而消费者承担了增值税负担。所以，比较三种方案，折扣销售与折让销售效果一样，而现金折扣由于没有减少消费者的增值税负担，因而让利效果较差。

商业企业促销方式涉税问题的比较分析

目前，商业零售企业促销商品采用打折销售、送购物券销售、购物返现金销售、加量不加价销售等让利形式，每种形式的特点、收效各不相同，其税收负担也不完全一样。下面通过一案例具体分析以上四种方式所涉及的税种及承担的税负，以期对这些方式的涉税问题进行一下比较。

某商场决定在年底开展促销活动，其每销售100元（含税价，下同）的商品成本为60元（含税），商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而决定从以下四种形式中选择一种形式：商品7折销售；购物满100元，赠送30元购物券，可在商场购物；购物满100元，返还现金30元；购物满100元，可再选30元商品，销售价格不变，仍为100元。

下面本文计算该商场每销售100元的商品，在这四种促销方式下的税负与利润情况（为简化计算过程，本文不考虑城建税、教育附加以及相关的经营管理费用）。

（一）商品7折销售

在这种方式下，该商场销售100元的商品只收取70元，成本为60元。

应纳的增值税=（70-60）÷（1+17%）×17%=1.45元

销售毛利润=（70-60）÷（1+17%）=8.55元

应纳企业所得税=8.55×25%=2.14元

税后净利润=8.55-2.14=6.41元

（二）赠送购物券销售

在这种方式下，消费者在商场购物满100元，可获得30元购物券。这种方式相当于该商场赠送30元商品（成本为18元），赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税，视同销售的销项税额由商场承担，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除。按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾客得到实惠，该税应由商场承担。

代扣代缴的个人所得税=30÷（1-20%）×20%=7.5元

应纳的增值税=（100-60）÷（1+17%）×17%+（30-18）÷（1+17%）×17%=5.81+1.74=7.55元

销售毛利润=（100-60）÷（1+17%）-18÷（1+17%）-（30－18）÷（1+17%）×17%-5=34.19-15.38-1.74-5

=12.07元

由于赠送的商品成本及应纳的增值税不允许在企业所得税前扣除，则：

应纳企业所得税=（100-60）÷（1+17%）×25%=34.19×33%=8.55元

税后净利润=12.07-8.55=3.52元

（三）返还现金销售

消费者购物满100元，返还现金30元。在这种方式下，返还的现金属赠送行为，不允许在企业所得税前扣除，而且按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾客得到30元的实惠，商场赠送的30元现金应不含个人所得税，是税后净收益，该税应由商场承担，因此，赠送现金的商场需代扣的个人所得税为：

30÷（1-20%）×20%=7.5元

应纳的增值税=100÷（1+17%）×17%=14.53元

销售毛利率=（100-60）÷（1+17%）-30-7.5

=25.64-25

=-3.31元

由于赠送的现金及代扣代缴的个人所得税不允许在企业所得税前扣除，则：

应纳的企业所得税=（100-60）÷（1+17%）×25%=8.55元

税后净利润=-3.31-8.55=-11.86元

（四）加量不加价销售

这种销售方式是指购物达一定数量，再选购一定的商品，总价格不变。如购物达100元者，再选购30元商品，销售价格不变，仍为100元。这也是一种让利给顾客的方式，与前几种方式相比，其销售收入没变，但销售成本增加了，变为78元（60+30×60%），则：

应纳增值税=（100-60-18）÷（1+17%）×17%=3.20元

销售毛利率=（100-60-18）÷（1+17%）=18.8元

应纳企业所得税=13.68×25%=4.7元

税后净利润=18.8-4.7=14.1元

综合以上四种方案分析，方案四最优，方案一次之，而方案三即返现金销售则不可取。从以上的分析可见，同样是促销，可以有很多方式，各种形式让利程度、企业税收负担和收益额都不一样，因而促销效果和企业收效也不一样。但是，仅仅凭单位税负与利润的大小来判断选取促销方案并不是合理、正确的筹划。企业应该在促销效果与税负、利润之间综合考虑，充分考虑消费者的消费心理，通过观察、试销等方式确定各种促销方式的效果，再结合各种促销方式下的单位税负与利润情况综合考量，财务利益最大化的促销方案才是该商场最佳的选择，这样选取的方案才是最优的筹划方案。为了做好年度企业所得税汇算清缴工作，现把有关政策问题明确如下，请各地遵照执行：

一、关于工资薪金支出的税前扣除

1、经有关部门认定的软件生产企业和集成电路设计企业的工资，可按实际发生额在税前扣除。

2、饮食服务行业经劳动保障部门批准提取并发放的提成工资，可在税前扣除。

3、经劳动保障部门或财政部门批准实行工效挂钩的企业（包括各种所有制企业），在符合工资总额增长幅度低于本企业经济效益增长幅度和职工平均实际收入增长幅度低于本企业劳动生产率增长幅度（简称“两低于”）的条件下，其向雇员实际支付的工资薪金支出可在税前扣除。

4、除上述规定外，工资薪金支出实行计税工资扣除办法

（1）计税工资标准：2004年度允许在每人每月1000元额度内按实予以扣除；

（2）计税工资组成内容：工资薪金支出是指企业支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴和补贴、年终加薪、加班工资以及与任职或者受雇有关的其他支出。上款所指的津贴、补贴包括为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴、补贴。如：地区补贴、物价补贴、高空津贴、井下津贴、误餐补贴等均应作为工资薪金支出。

（3）实行计税工资人员：指在本企业任职或与其有雇佣关系的人员包括正式职工、合同制职工、使用期限在一个月以上的临时工及返聘人员。

5、下列费用可不作为工资薪金支出，单独在税前扣除：

1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得销售额的有关凭证，并将提货单交给买方的当天。

2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

3.采取赊销和分期付款方式销售货物，按合同约定的收款日期的当天。

4.采取预收货款方式销售货物时，按货物发出的当天。

5.委托其他纳税人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

6.销售应税劳务、为提供劳务同时收讫销售额或者取得索要销售额的凭证的当天。

可以看出，不同的销售方式，增值税纳税义务的发生时间是不一样的，这就存在税务筹划的空间，企业可以充分利用此空间进行合理合法的税务筹划，推迟纳税时间，避免提前缴纳增值税。

三、销售结算方式的税务筹划（一）直接收款方式的税务筹划企业采用直接收款方式进行销售，无论是否收到款项，都得在提货单移交并办理索要销售额的凭据之日确认收入，计算缴纳增值税。此计算方式的优点是可以在销售货物的同时及时收到货款，能够保证企业在取得现金后再支出税金。（一）充分利用赊销和分期收款方式进行税务筹划

赊销和分期收款结算方式都以合同约定日期为纳税义务发生时间，这就表示，在纳税义务发生时间的确定上，企业即有充分的自主权，也有充分的筹划空间。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可选择赊销或分期收款结算方式，尽量回避直接收款方式。企业具有相当大的主动性，完全可以在货款收到后履行纳税义务，有效推迟增值税纳税时间，同时减轻企业流动资金的压力。

例如：伟达纸业集团为增值税一般纳税人，本月发生销售业务4笔，共计4000（含税）万元，货物已全部发出。其中，2笔业务共计2400万元，货款两清；一笔业务600万元，2年后一次结清；另一笔1年后付500万元，一年半后付300万元，余款200万元2年后结清。

1.如果企业全部采用直接收款方式，则应在当月全部计算为销售额，计提增值税销项税额为：销项税额＝4000万元/（1+17%）×17%=581.20万元

在这种情况下，有1600万元的货款实际并未收到，按照税法规定企业必须按照销售额全部计提增值税销项税额，这样企业就要垫付上交的增值税金。

2.对于未收到的600万元和1000万元2笔应收帐款，如果企业在货款结算中分别采用赊销和分期收款结算方式，即能推迟纳税，又不违反税法规定，达到延缓纳税的目的。假设以月底发货计算，推迟纳税的销项税额具体金额及天数为：

（600＋200）万元/（1＋17%）×17%＝116.24万元，天数为730天（2年）

300万元/（1＋17%）×17%＝43.59万元，天数为548天（1.5年）

500万元/（1＋17%）×17%＝72.65万元，天数为365天（1年）

可以看到，采用赊销和分期收款结算方式可以达到推迟纳税的效果，即能为企业节约大量的流动资金，又为企业节约银行利息支出近10万元。

（二）委托代销方式销售货物进行税务筹划委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现并计提增值税销项税额，确认纳税义务的发生。根据这一原理，如果企业的产品销售对象是商业企业，且在商业企业实现销售后再付款结算，就可采用委托代销结算方式。这样企业就可以根据其实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。

例如：宏达企业2005年1月向外地A公司销售货物，含税价值共234万元，货款结算采用销售后付款方式，该年6月宏达企业收到A公司汇来货款60万元。企业有2种结算方式选择。

1.按委托代销处理，1月份可不计提销项税额，6月份按规定向代销单位索取销货清单并计算销售额和增值税销项税额。即：60万元/（1+17%）×17%＝8.72万元。对于未收到销货清单的货款可暂缓申报销项税额。2.如果不按委托代销处理，则1月份必须全部计算销项税额。

即：234万元/（1＋17%）×17%＝34万元。

可见，此类业务选择委托代销结算方式进行税