会计与税收差异-固定资产

固定资产及相关项目关于固定资产的定义《企业会计准则第4号》第三条：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。《企业所得税法实施条例》第五十七条：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具

以及其他与生产经营活

动有关的设备、器具、

工具等。从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有（不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产）。使用寿命超过一个会计年度。固定资产是有形资产。应该注意：1、是为经营管理而持有，区别其他长期资产，如艺术品、工艺品等。2、固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。｛某税务机关对一铝锭生产企业固定资产的判定带给我们的启示｝关于固定资产的确认条件固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。该固定资产的成本能够可靠地计量。通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权

相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的惟一标志，某项固定资产的所有权虽然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经济利益流入企业，这就意味着与该固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到企业，企业应将该项固定资产予以确认。例1、融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权，但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业（承租人），符合固定资产确认的条件。例2、E公司拥有某块土地的产权，G公司在此土地上投资建厂房，E公司所在地的主管机关不同意将产权转让至G公司。请问：如果E同G签订转让协议（协议中注明：如果土地产权转让成功，G将厂房做为固定资产入账并计提折旧，将来租给E）。在土地未转让成功前G是否可以计入固定资产并计提折旧？可否税前扣减？如果转让不成功，G公司可否将完工的厂房做为固定资产入账并计提折旧？折旧能否税前？如果G无实际产权，能否将此厂房出租，而承租方支付租金是否存在税务风险？2．该固定资产的成本能够可靠地计量。

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。在确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。注意：1、准则应用指南第1条第2款的规定－“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额”。2、相关的涉税处理。关于固定资产的初始计量：《企业会计准则第4号》第三章第七条固定资产应当按照成本

进行初始计量。（成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。）｛如何理解达到预定可使用状态？｝关于固定资产计税基础的确定：《企业所

得税法实施条例》第五十六条企业的各项资产，包

括固定资产、生物资

产、无形资产、长期

待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该

项资产时实际发生的支出。第八条外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定

资产，以购买价款和

支付的相关税费以及

直接归属于使该资产

达到预定用途发生的

其他支出为计税基础；购买固定资产的价款

超过正常信用条件延

期支付，实质上具有

融资性质的，固定资

产的成本以购买价款

的现值为基础确定。

实际支付的价款与购

买价款的现值之间的

差额，除按照《企业

会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。第九条自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。第十条应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》处理。（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；《

企业会计准则第

21号—租赁》第十一条

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。（三）融资租入

的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；注意理解《企业所得

税法实施条例》第47条第（二）款的规定：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。盘盈固定资产的成本的确定与存货类似（即应按其重置成本作为入账价值）。盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。｛注意：盘盈固定资产计提的折旧是否可在企业所得税前扣减？｝（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重

置完全价值为计税基

础；第十一条投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。第十二条非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资

租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准

则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》、《企业会计准则第20号—企业合并》和《企业会计准则第21号—租赁》确定。（五）通过捐赠、投资、非货币性

资产交换、债务

重组等方式取得

的固定资产，以

该资产的公允价

值和支付的相关

税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十

三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。第十三条确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号—或有事项》，按照现值计算确定以及入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。注意固定资产入账价值（含评估增值产生）对企业产生的后续影响：对企业损益的后续影响；对企业所得税的后续影响；固定资产中的不动产对房产税的影响；｛注意国税发[2005]173号

文的相关规定｝对增值税及营业税的相关影响；相关的会计处理：（略）关于固定资产折旧《企业会计准则－4号》第十四条企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。《企业所得税法》第十一条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；《企业会计准则第4号—固定资产》应用指南：固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作

为固定资产入账的土地；（七）其他不得计

算折旧扣除的固定资产。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。企业应当根据固定资

产的性质和使用情况，合理确定固定资产的

预计净残值。固定资

产的预计净残值一经

确定，不得变更。第十五条企业应当根据固定资产

的性质和使用情

况，合理确定固

定资产的使用寿

命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。第六十条

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。第十七条企业应当根据与固定资产有关的

经济利益的预期实现

方式，合理选择固定

资产折旧方法。可选

用的折旧方法包括年

限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年

数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。《企业所得税法实施条例》第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业会计准则第4号—固定资产》应用指南：（一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。《企业所得税法实施条例》第五十九条：企业应当自固定资

产投入使用月份的次

月起计算折旧；停止

使用的固定资产，应

当自停止使用月份的

次月起停止计算折旧。固定资产减值准备，指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。企业所得税法强调可以在税前扣减的成本费用支出是实际发生的。关于固定资产的后续支出固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。《企业所得税法》第十三条：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定（即：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。）确认条件的，应当计入固定资产成本，《企业所得税法实施条例》第六十八条：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出