《税收征管法》对税收强制的适用

《税收征管法》对税收强制的适用

2011年6月30日，全国人民代表大会常务委员会通过了《行政强制法》，这是一项基本法律，旨在规范行政强制的设立和实施。《行政强制法》对行政强制的规定、实施程序和方法的规定与《税收征收和管理法》和实施细则有许多矛盾。税收征管程序中适用《行政强制法》面临诸多问题,值得研究。一、税收强制的适用《税收征管法》、《税收征管法实施细则》、《抵税财物拍卖、变卖试行办法》和《税务稽查工作规程》等法律文件在《行政强制法》生效之前都规定了税收强制,这些法律文件关于税收强制的规定与《行政强制法》存在较多不一致。如《税收征管法》第六十八条规定,纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,税务机关可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。而《行政强制法》第四十五条规定,加处罚款或者滞纳金的数额,不得超出金钱给付义务的数额。税务机关对不缴或者少缴税款的纳税义务人加处罚款应当适用《税收征管法》还是《行政强制法》,这涉及《行政强制法》对税收强制的效力问题。关于《行政强制法》对税收强制的效力问题,有两种观点:一种观点认为,“我国《立法法》第八十五条规定,法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致,不确定如何适用时,由全国人民代表大会常务委员会裁决。而《税收征管法》与《行政强制法》比较而言,其有关税收强制的规定属于特别规定,但我们还是认为,在全国人大常委会作出裁决之前,有关税收强制与《行政强制法》的衔接,只能是当《税收征管法》的相关规定与《行政强制法》的规定不一致或者《税收征管法》没有作出规定的,除法律明示的例外规定外,都只能适用《行政强制法》的规定。”(1)另一种观点则认为,“税务机关在加收滞纳金时,是否可以超过应征税款本金,以及税务机关是否可以对未按规定期限缴纳税收的纳税人或扣缴义务人,加处不缴或少缴数额一倍以上的罚款问题,应由全国人大常委会裁决。”(1)上述两种观点虽然对《行政强制法》是否具有优先适用效力认识不一致,但都认为《行政强制法》是一般法,《税收征管法》是特别法,两者效力难以判断时由全国人大常委会裁决。笔者认为,这种观点不正确。《税收征管法》不是专门规范税收强制的法律,是关于税收征收管理的一般法;《行政强制法》是规范行政强制设定与实施的专门性法律。具体到行政强制而言,《税收征管法》是一般法律,《行政强制法》是特别法。因此,不论适用“新法优于旧法”规则,还是“特别法优于普通法”规则,《行政强制法》都有优于《税收征管法》的效力。《税收征管法》与《行政强制法》规定不一致的,应当适用《行政强制法》的规定。《行政强制法》未规范而《税收征管法》作出规范的,适用《税收征管法》的规定。另外,《行政强制法》生效并实施后,应及时修改《税收征管法》、《税收征管法实施细则》等规范性文件,保证这些法律文件对税收强制的规定符合《行政强制法》的要求。我国《立法法》第八十四条规定,“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往”,也就是说,《行政强制法》不能约束其生效之前设定税收强制的行为。《税收征管法》、《税收征管法实施细则》等法律文件在《行政强制法》实施之前设定了税收强制,依照法律不溯及既往规则,这些法律文件设定税收强制行为不受《行政强制法》约束。另外,《行政强制法》并未规定上述类型文件设定的行政强制无效,因此,上述法律文件设定的行政强制措施即使与《行政强制法》不一致,也仍然有效。(2)当然,作为专门规范行政强制设定和实施的法律,《行政强制法》未对生效之前已设定行政强制的法律文件如何处理作出安排,这无疑是《行政强制法》的立法缺陷。但不符合《行政强制法》的税收强制措施仍然有效并继续执行,明显有违《行政强制法》立法目的。立法机关及规范性文件制定主体应当及时对这些文件进行清理,废止与《行政强制法》规定不一致的税收强制手段。二、强制期限在被查封、扣押或者冻结《行政强制法》第二十五条、第三十二条规定,查封、扣押、冻结的期限不得超过30日;情况复杂的,经行政机关负责人批准,可以延长,但是延长期限不得超过30日;法律、行政法规对查封、扣押另有规定或者法律对冻结另外规定的除外。《税收征管法》及实施细则对税收强制措施期限作了规定,部分规定与《行政强制法》不一致。笔者认为,税收强制期限须适用《行政强制法》关于强制期限的规定,但部分情况适用《税收征管法》及实施细则的规定。《税收征管法》第五十五条规定,税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况进行税务检查时,发现纳税人有逃避纳税义务并有明显的转移、隐匿其应纳税财产迹象的,可以采取税收保全措施。《税收征管法实施细则》第八十八条明确这种强制措施一般不得超过6个月,重大案件需要延长的,应当报国家税务总局批准。《税收征管法实施细则》关于税收强制期限的规定与《行政强制法》不一致,但《行政强制法》规定行政法规可以对查封、扣押期限作出例外规定。《税收征管法实施细则》是行政法规,其第八十八条关于税收强制期限的规定就是例外规定,是有效的。因此,符合《税收征管法》第五十五条规定条件的,税务机关采取查封、扣押措施的,期限一般不超过6个月。由于《行政强制法》未赋予行政法规对冻结期限作出例外规定,税务机关采取冻结存款措施的,适用《行政强制法》关于冻结期限的规定,一般不超过30天。除《税收征管法》第五十五条规定情形外,税务机关采取税收强制措施的期限均是30天,情况复杂的可以延长30天。按照《行政强制法》设置程序,税务机关采取强制措施后,还需经过作出行政决定、纳税人履行义务(通常期限为10至15天)、催告纳税人履行义务、加处罚款或者滞纳金(30天)等环节,然后才能强制执行被查封、扣押或者冻结的财产。考虑作出行政决定和各环节送达法律文书的时间,要求税务机关在30天内完成上述程序并对被查封、扣押或者冻结财产进行处理是不可行的。虽然经过税务机关负责人批准,查封、扣押或者冻结期限可以延长30日,但延长期限仅针对情况复杂案件。情况复杂案件应当是案情复杂或者涉及的纳税人复杂。对一般税务案件,是不能以案情复杂为由延长查封、扣押或者冻结期限的。上述分析可以发现,《行政强制法》规定的行政强制措施期限在税收强制领域贯彻存在困难,难于执行。执行《行政强制法》关于强制期限的规定,多数税收强制案件在对纳税人财产实施强制执行之前就需要解除查封、扣押或者冻结措施,如果这样的话,此前采用的税收强制措施就毫无意义。行政强制措施一般以制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大为目的,因此,行政强制措施期限不必太长。而税收强制措施多以履行税收决定为目的,采取税收强制措施后还需要经过催告和执行等环节才能处理被查封、扣押或者冻结的财产,税收强制措施期限需要延长。《行政强制法》允许法律、行政法规对行政强制措施期限做出例外规定,可以通过修改《税收征管法》或者实施细则适当延长税收强制措施期限,笔者认为,税收强制措施期限以3个月为宜。三、查封、扣押非涉案财产的性质《行政强制法》第二十三条规定,查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物,不得查封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物。《税收征管法》第三十七条、第三十八条和第五十五条及《税收征管法实施细则》对查封、扣押财产的范围并未作出限制,只是强调查封、扣押价值相当的商品、货物或者其他财产。《行政强制法》与《税收征管法》规定的区别在于税务机关是否可以查封、扣押纳税义务人非涉案财物,以及是否可以查封、扣押担保人的财产。《行政强制法》与《税收征管法》对查封、扣押财产范围的规定不一样的原因在于,《行政强制法》规定的行政强制措施以制止违法行为及危害后果发生为目的,而税收强制措施以履行税收决定为目的。制止违法行为及危害后果发生,当然要求行政强制措施针对的财产是与违法行为相关的财产;税收强制措施以履行税收决定为目的,查封、扣押非涉案财产是必要的。有一种观点认为,应对《行政强制法》所规定的扣押、查封标的物的关联性作更为广泛的理解,虽然查封、扣押的标的物与税收违法行为,即与查处的案件并没有直接的关联度,但只要是税收保全的标的物的价值相当于税款,就可以认为是查封、扣押了与违法行为有关的财产。(1)笔者认为,这种观点是不正确的。《行政强制法》对查封、扣押对象必须是涉案财物及与违法行为相关财物的规定是十分清楚与明确的,不能因为查封、扣押的意义重大,就可以置《行政强制法》的规定于不顾。税收强制措施只能查封、扣押涉案财产,不能查封、扣押与违法行为无关的财产。虽然这种做法会对税收征收带来一定影响,但税务机关除采用查封、扣押措施外,还可以采用冻结措施,《行政强制法》并未规定只能冻结涉案资产。冻结措施的规定可以在一定程度上弥补税务机关只能查封、扣押涉案财产规定的不足。税务机关是否可以查封、扣押纳税担保人的财产,也是值得研究的问题。《税收征管法》第四十条规定,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款。此条规定的拍卖或者变卖措施是行政强制执行措施,扣押、查封是行政强制措施。在税收征纳关系中,纳税担保人与纳税义务人是一种担保关系,这种关系是一种民事法律关系。纳税担保人不履行担保责任,是一种违约行为,而不是一种违法行为,因此,依照《行政强制法》规定,纳税担保人不承担担保责任时,税务机关不能查封、扣押担保人的财产。《行政强制法》未考虑以执行行政决定为目的的查封、扣押措施,导致对查封、扣押财产范围的限制过严,给行政决定的执行带来困难。在适当时候,我国应当修改《行政强制法》,允许行政机关查封、扣押行政相对人非涉案财产。四、明确了关于扣押、扣押财产的承担对查封、扣押财产的保管责任,《行政强制法》和《税收征管法实施细则》作出了不同规定。《行政强制法》第二十六条规定,对查封、扣押的场所、设施或者财物,行政机关应当妥善保管,造成损失的,应当承担赔偿责任。《税收征管法实施细则》则规定,对查封的商品、货物或者其他财产,税务机关可以指令被执行人负责保管,保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的,税务机关可以允许被执行人继续使用;因被执行人保管或者使用的过错造成的损失,由被执行人承担。笔者认为,《行政强制法》明确了行政机关对查封、扣押财产的保管责任,未规定行政机关可以将查封、扣押财产交由行政相对人保管。因此,在税收征管程序中,税务机关不能指令纳税义务人保管查封、扣押财产,也不能强制将保管责任转嫁至纳税义务人。如果纳税义务人愿意承担保管责任的,行政机关可以与纳税义务人协商查封、扣押财产的保管事宜。如果协商确定保管责任由纳税义务人承担的,纳税义务人承担保管责任。《行政强制法》未禁止行政相对人使用查封、扣押财产,《税收征管法实施细则》规定税务机关可以允许被执行人继续使用财产,这一规定与《行政强制法》并不冲突。因此,税务机关可以允许被执行人使用查封、扣押的财产。行政强制程序中的费用由谁承担,《行政强制法》与《税收征管法》也作出了不同规定。《税收征管法实施细则》规定扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用由纳税义务人承担。《行政强制法》规定查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担,未规定扣押、查封、拍卖和变卖财产费用由谁承担。笔者认为,《税收征管法实施细则》对纳税义务人承担查封、扣押财产保管费用的规定与《行政强制法》的规定冲突,应适用《行政强制法》的规定。扣押、查封属于税务机关履行行政职权行为,经费由财政保障,应由税务机关承担。税务机关委托符合条件的组织拍卖、变卖查封、扣押财产,拍卖和变卖行为属于民事行为,不属于履行职权行为,《税收征管法实施细则》规定拍卖、变卖费用由纳税义务人承担,这一规定并不违背《行政强制法》的规定,因此,拍卖、变卖费用应由纳税义务人承担,可以从拍卖、变卖财产中抵扣。五、以税收征管领域的采用申请行政复议或者提起行政诉讼的问题《税收征管法》第八十八条对纳税义务人救济权利作出了两种不同的规定。一是纳税义务人与税务机关就纳税发生争议时,需要先缴纳税款和滞纳金,或者提供担保,之后才能申诉行政复议和提起行政诉讼。二是对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。而《行政强制法》第八条规定,行政相对人对行政机关的行政强制有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。《税收征管法》要求纳税义务人先缴纳滞纳金或者提供担保后才能申请行政复议和行政诉讼,如果纳税义务人没缴滞纳金或者提供担保,纳税人是否可以申请行政复议或者提起行政诉讼?笔者认为,《税收征管法》将滞纳金与税款等同,将税务机关与纳税义务人的滞纳金争议等同于纳税争议,这是不正确的。缴纳税收滞纳金是典型的行政强制执行措施,《行政强制法》第十二条也明确将滞纳金定义为行政强制执行。因此,税收征管领域的滞纳金应当被认定为行政强制执行措施。如果这样的话,《税收征管法》第八十八条的规定就存在矛盾。《税收征管法》第八十八条第一款规定未缴纳滞纳金或者提供担保的,不能申请行政复议和提起行政诉讼,第二款规定对行政强制执行措施不服,可以直接申请行政复议或者提起诉讼,由于滞纳金是行政强制执行措施,按照第二款的规定,未缴纳滞纳金或者提供担保之前,纳税义务人是可以直接申请行政复议或者提起行政诉讼的。笔者认为,应当将税收征管领域的滞纳金认定为行政强制执行措施,适用《税收征管法》第八十八条第二款的规定,允许纳税义务人直接针对滞纳金申请行政复议或者提起行政诉讼。公民救济请求权是一种基本权利,对受到侵害的公民提供法律救济是国家机关的宪法义务,因此,行政救济制度是宪法制度中不可缺少的组成部分,是国家民主化的重要标志。(1)《税收征管法》要求纳税义务人先缴纳税款或者滞纳金,之后才能申请行政复议或者行政诉讼,这一规定存在三个问题:一是不符合宪法、行政复议法和行政诉讼法关于行政相对人享有救济权规定的精神,妨碍行政相对人救济权利的行使;二是不利于纠正错误的税收决定,如果纳税义务人缺乏缴纳税款的能力,也不能提供担保,即使面对十分错误的税务决定,也不能申请救济,导致错误的税收决定不能被纠正;三是缴纳税款与滞纳金往往在一个行政决定中作出,允许纳税义务人针对滞纳金申请行政复议或者提起行政诉讼,而不允许纳税义务人对缴纳税款申请行政复议或者提起行政诉讼,在程序上也会存在困难。我国应当修改《税收征管法》,取消纳税义务人行使救济权的前置条件。六、要利用好税务机关和人民法院强制执行权的相关规定,并将发生《税收征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条授予税务机关对不履行税务决定的强制执行权,而《税收征管法》第八十八条则规定,当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务