新企业所得税法及会计制度的差异

新企业所得税法及与会计的差异（2008年4月12日）以中国商业出版社《中华人民共和国企业所得税法实施条例操作指南》为教材，212页《新企业所得税法》，220页《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，新《会计制度》分五个部分讲：一、我国企业所得税法发展历程二、新企业所得税法的立法背景三、新旧企业所得税法差异对比（重点）四、新企业所得税法实施对税收工作的影响五、最新会计准则与税法差异时间：一、我国企业所得税法发展历程（一）新税法概述2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，以主席令第63号公布，自2008年1月1日起施行。新法共八章六十条，包括总则、应纳税所得额、应纳税额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整、征收管理、附则。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》已于2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日施行，共有八章一百三十三条。（二）企业所得税法与实施条例两者的关系《企业所得税法》统驭《实施条例》，《实施条例》是对新税法具体化和明析化，在其立法形式、框架结构、条文设置、具体用语等方面与新税法是一致。两者之间对应、协调和补充，构成完整的企业所得税法制度体系。（三）企业所得税法的沿革企业所得税也称公司所得税、公司税或法人税，最早产生于1799年英国，此后其他国家也相继开征。到目前为止，在世界上大约210个国家和地区中有160多个国家和地区开征了此税。我国开征企业所得税的历史不长，新中国成立以后，企业所得税发展大体可分成三个阶段：第一阶段：1950—1979年1950年政务院发布了新中国税制建设纲领性文件的《全国税政实施要则》，在《工商业税暂行条例》中规定了属于所得税性质的工商业所得税、存款利息所得税和薪金报酬所得税，标志着我国新的企业所得税体系的初步建立。第二阶段：1980—1990年为了顺应改革发展和加强对外经济技术合作，以及通过征税维护国家主权与经济利益的需要，1980年9月，第五届全国人民代表大会第三次会议审议通过《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》，这是我国第一部企业所得税法。1981年第五届全国人民代表大会四次会议审议通过了《中华人民共和国外国企业所得税法》，从而建立了具有我国特点的涉外所得税制度。1983年，我国将建国以后实行30多年的国营企业向国家上缴利润的制度改为缴纳企业所得税的制度，简称利改税，开始对国营企业征收所得税。1984年国家又实行了第二步利改税。经过两次利改税，实现了对国营企业征收企业所得税。随后，国务院于1985年4月颁布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，1988年颁布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》，开征了私营企业所得税。直到1994年，内资企业的这种三种企业所得税才得以统一。第三阶段：1991—2007年1991年，经第七届全国人民代表大会第四次会议审议通过，两部涉外企业所得税法合并为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。1993年12月，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，对国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税统一为内资企业所得税。二、新企业所得税法的立法背景（一）统一合并改革完善内外资企业所得税制，不仅是建立完善的社会主义市场体制，创造公平竞争纳税环境的必然选择，也是优化我国税制结构、改变主体税种结构失衡以及适应经济全球化的客观要求。（二）现行内资、外资企业所得税制度实施10多年来，在执行中暴露出一些亟待解决的问题。一是内资税法与外资税法差异较大，造成企业之间税负不平，苦乐不均。二是现行按内资性质、外资性质分设的两套税法已不适应市场经济下企业经济多元化、混合化发展的趋势。三是现行企业所得税优惠政策过多、过乱，存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。对外资企业实行“税负从轻，优惠从宽，手续从简”的超国民待遇，造成严重的税收流失。有研究资料表明，中国对外资的税收减让及由此造成的税收逃漏，大量的涉外税收优惠刺激了假外资企业的衍生，每年不下一千亿，说明我国的引资政策成本相当高。（三）我国目前政治形势稳定，市场经济体制改革不断深入，经济处于持续平稳较快增长时期，连续多年GDP增长率达到9%以上，企业投资和发展环境日臻完善，“两税合一”已具有一个良好的宏观经济背景。（四）立法的指导思想和基本原则企业所得税改革的指导思想：根据科学发展观和完善社会主义市场经济体制的总体要求，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，三、新旧企业所得税法差异对比（新在那里）内外资两个企业所得税法合并后，新的企业所得税法较之旧的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》都有较大变化，总括地讲做到了“四个统一”：统一内外资企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策。具体新在八个方面：（一）重新构建以法人为标准的纳税主体制度1、以法人为纳税主体。在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法（第一条）。2、企业分为居民企业和非居民企业（第二条）居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业（第二条）。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业（第二条）。3、居民企业、非居民企业的纳税义务居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税（第三条）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税（第三条）。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当仅就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税（第三条）。4、采用“纳税地点”的新概念，以登记注册地标准和实际管理机构地的标准确定纳税地点（第五十条）（1）居民企业的登记注册地在境内的，以登记注册地为纳税地点，居民企业的登记注册地相对固定，便于征管。（2）是居民企业的登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。（3）实际管理机构：是指对企业的生产经营、人员、帐务、财产等实际全面管理和控制的机构，具体包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、农场、提供劳务场所等。（4）实际是指非居民企业拥有在中国境内设立的机构场所据以取得股权、债权以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。（5）以扣缴义务人扣缴企业所得税的，以扣缴义务人所在地为纳税地点。（6）非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税（第五十一条）。5、在中国境内设立不具有法人资格的营业机构由法人汇总纳税。即将不具有法人资格的各营业机构的收入、支出、费用、所得等汇总计算该法人企业的应纳企业所得税税额（第五十条）。（1）解决旧税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题。（2）除国务院另有规定外，法人企业之间不得合并缴纳企业所得税（第五十二条）。（二）新法企业所得税税率发生显著变化1、企业所得税的税率为25%。2、非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当仅就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%（第四条）。具体是：（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。3、符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税（第二十八条）。（1）小型工业企业：年所得额不超30万，从业人数不超100人，资产总额不超过3000万；（2）其他小型企业：年所得额不超30万，从业人数不超80人，资产总额不超过1000万。4、国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。（三）确定以企业的净所得为基础的征税客体制度1、企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额（第五条）。2、首次提出不征税收入的概念。不征税收入，指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益，不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入，永久不列为征税范围（第七条）。具体如下：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。3、免税收入。符合条件的非营利组织的收入。符合条件是指办理登记，从事公益性或非营利性活动，取得收入除用于与该组织有关的合理支出外，全部用于登记核定的公益性事业，投入人对组织财产不保留任何权利等。非营利性组织一般不能从事营利活动，对营利活动的收入不予免税（第二十六条）。4、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益不征税。符合条件是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（第二十六条）。（四）统一了税前扣除标准1、工资薪金的扣除（1）取消对内资企业的计税工资的限制。规定可以按企业实际发放的工资薪金据实扣除（第八条）。（2）合理的工资薪金才能扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的工资薪金，应该认为是合理的，但也有可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利，或者国有及国有控股企业管理层的工资违返国有资产管理部门的规定提高的工资。（3）将出台《工资扣除管理办法》处理复杂多样的工资薪金情形。2、捐赠的扣除（1）公益性捐赠扣除的限额从旧法的1.5%、3%、10%和100%的多个标准改为统一的12%的标准。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除（第九条）。（2）公益性捐赠的计算基数从旧法的应税所得额改为年度会计利润。3、业务招待费的扣除。按实际发生额60%扣除，并不得超过当年销售（营业）收入5‰（实施条例四十三条）。4、广告宣传费的扣除。统一为15%的标准，超过部分以后年度扣除（实施条例四十四条）。5、三费的扣除。按工资薪金总额计算，发生的职工福利费在14%，缴拨的工会经费在2%，发生的职工教育经费在2.5%内扣除，其中职工教育经费超过部分结转以后年度扣除（实施条例四十至四十二条）。6、企业之间支付的管理费，企业内营业机构之间支付的租金或特许权使用费不得扣除（实施条例四十九条）。（五）税法优先的原则1、新法尽量减少税法与会计之间的差异。税法与会计处理一致的，在新税法中不再另行规定，税法与会计处理必须保持差异的，在新税法实施条例中单独作出规定，另外还有的差异新法未涵概的，根据税法授权作出规定。2、积极协调税法与会计差异的原则。新税法实施条例取消若干现行税法规定与企业会计准则之间的差异，降低了征纳双方的成本，具体是：（1）取消了将自产货物用于在建工程、管理部门及非生产性机构税收上视销售的处理；（2）取消了计税工资的规定；（3）取消了对固定资产单位价值量的规定，仅以使用年限超过12个月为确认固定资产条件；（4）取消了对固定资产残值率下限的规定，允许企业根据固定资产的性质和使用情况，合理预计净残值，预计残值一经确定，不得改变。（5）固定资产、无形资产、长期待摊费用等折旧、摊消的方法和期限与会计规定不同。（6）考虑税法与会计制度差异存在的客观性和必然性，新税法保留一些差异事项，采用税法优先的原则。如：对股息、红利等权益性投资收益实现，税法坚持收付实现制，会计坚持权责发生制。（六）全面构建以产业为导向的税收优惠政策制度1、企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按投资额10%抵扣所得税额，不足扣的部分在五年内抵扣（实施条例八十八条）。2、居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过部分减半征收（实施条例九十条）。3、国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税（实施条例八十七条）。4、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入（第二十六条）。5、创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的结转以后年度低扣（第三十一条）。6、企业综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入，按90%计入应纳税所得额，但不超五年（第三十三条）。7、开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计50%扣除，形成的无形资产成本按150%扣除。8、安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，按每一个残疾人计算加计100%扣除。9、企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限按60%计算，或者采取加速折旧的方法（第三十二条）。10、在2007年3月16日前已经办理工商等登记，管理机关完成登记注册的企业，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的按照国务院规定，可以在本法施行后5年内逐步过度到25%税率；享受定期减免税优惠政策的，可以继续享受到期满为止，（七）建立体系化和规范化的反避税制度（第六章）1、逃避税收方式（1）利用关联方，通过转移定价逃避税收。一是通过设立控股的外资企业转移利润；二是提高设备价格，虚增投资成本。（2）利用我国税制的差别进行避税。一是利用税法的优惠条件进行避税；二是转移工程劳务费用；三是利用保税区优惠政策避税；四是虚报财产损失避税；五是缩小股份融资，扩大贷款融资。（3）利用我国税收征管漏洞避税。一是利用国际税收协定的一些条款进行避税；二是利用常设机构避税。2、以“特别纳税调整”反避税，包括针对企业转让定价、资本弱化、利用避税港避税及其它情形所进行的税务调整（1）税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。此款规定了关联企业的协助义务，在一定程度上解决了税务机关获取资料、证据的困难，对税务机关了解企业情况，确认关联企业避税的事实都有很大的帮助（第四十三条）。（2）企业从其关联方接受的债券性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。此条的制定体现了我国对利用资本弱化避税的关注。一些企业特别是跨国公司通过扩大贷款规模，以此增加利息支出来转移应税所得，实现税收负担最小化，这对我国的税收权益产生了负面影响（第四十六条）。（3）由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于我国税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入（第四十五条）。（4）税务机关依照规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。其利息应当按税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期人民币贷款基准利率加收5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息（第四十八条）。（八）企业所得税的税收征管制度不断完善1、除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点（第五十条）。2、新企业所得税法更加注重与税收程序法的关系，简化了原来两法当中有关程序方面的规定，对《税收征管法》有明确的尽可能不重复。3、企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。4、新法及实施条例发布后，与之相配套的规章和规范性文件，如优惠政策目录，包公共基础设施企业所得税优惠目录，资源综合利用企业所得税优惠目录，环境保护专用设备企业所得税优惠目录，安全生产专用设备企业所得税优惠目录，节水、节能企业所得税优惠目录，优惠政策过度办法，总分机构汇总缴纳企业所得税、工资薪金扣除办法、高新技术企业认定管理办法，非营利组织认定管理办法，技术开发费扣除管理办法将陆续发布。5、实行源泉扣缴（1）对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴（第三十七条）。（2）对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人（第三十八条）。（3）依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款（第三十九条）。（4）扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表（第四十条）。四、新企业所得税法实施对税收工作的影响（一）纳税人税收负担的降低，使来自企业所得税的收入减少；（二）以法人为纳税主体，各地区征收的企业所得税随法人企业纳税地点发生转移；（三）对据实征收的规范，纳税人重新选择有利的企业所得税征收方式；（四）增加的反避税条款，对税收工作提出更高要求，工作难度更大。（五）新旧税法差异大，对2007年汇算清缴工作产生影响，纳税人会进行有利于企业的纳税筹划，在一定程度上影响税收工作。五、最新会计准则与税法差异最新会计准则第一、概述：（一）制定发布新会计准则的背景1、会计所处环境变化，世界经济一体化，其他国家的国际化策略2、降低企业筹资成本3、使用需求变化的影响：由收益观改为资产负债观，回归会计自身的原则，会计上引入公允价值，如债务重组，公允价值要谨慎使用。（二）新会计准则的实施时间和范围，2007年在上市公司实施，以后，不执行会计制度。（三）新会计准则体系：有38个准则，分三个部分，包括一般准则，具体准则，报表准则。其中有新增的，如生物准则，合并分立准则。准则不规定科目，能反映方向处理便可以。（四）现行的会计准则和会计制度（旧的）。93年是两则两制，近年来改革为企业会计制度，小企业会计制度（适用小型企业，又称简化会计制度），企业用什么制度由企业自主确定。还有行业核算办法，如建筑、民航等共十多个专业核算办法。第二、新的会计准则具体变化内容（一）基本准则主要变化（1）会计计量（43条）：企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本，可变现净值、现值、公允价值计量的，应保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。公允价值的补充修定，公允交易中，双方应是持续经营企业有效如予计负债。未决诉讼，融资租入固定资产以终值折现值。（2）实质重于形式（16条）：企业应当按照交易或者事前的经济实质进行会计确认。计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。（3）反映特殊资产负债对企业影响（18条）：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。（4）强调资产负债确认原则（24条）：负债应同时满足以下条件：一是与义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。（5）所有者权益包利得和损失。利得和损失是指当期损益，会导致所有者权益发生增减变动的，与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。销售固定资产的收益是利得，还有营业外收入等。（二）具体准则的变化1、资产初始计量，如超期付款，应以现值入帐。特殊资产初始计量涉及借款费用资本化，如购建固定资产借款。特殊业务如债务重组可能按公允价值入帐。如按公允价值处理，与税收可能不一致。2、资产后续计量。取消后进先出法，与税收一致，税收规定，如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货成本，否则不行。无形资产摊销，直线法和采用按工作量等其他方法。权益法，按占被投资方所有者权益的份额调整投资成本，仅限于共同控制和重大影响。3、资产期末计价。资产提减值准备后不允许转回，如允许冲减准备会造成利润调增调减。4、资产销售处置成本的处理。由于持有期间资产成本会计与税收不一致，出售资产成本也不一致。如会计上提出资产损失准备，税收上不承认，销售和处置成本就不同。税收上对资产处置损失如属商品削价损失，固定资产出让损失是正常的，不用批准。5、扩大了企业自主权。如固定资产准则第十五条，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。又如：第十七条；企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产的折旧方法。第三、常用的具体准则讲解（一）存货（第1号）：1、存货确认（第三条）：是指产成品、商品、在产品、耗用的材料和物料。2、存货的计量（第五条）：包采购成本、加工成本和其他成本。采购成本包购买价款、相关税费、运输费、装卸费保险费等。3、初始成本中有借款费用（第十条）：按照第17号-借款费用处理，一般达到销售状态前发生的利息支出应资本化。4、取消后进先出法（第十四条）：采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定存货成本。对已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应予以结转。5、期末计价（第十九条）：企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当誉以恢复，并在原计提的饿存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。由于流动性强，计提存货损失准备后确定，唯一可转回的损失准备是存货。6、存货发生毁损（第二十一条）：应当将处置收入扣除帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的帐面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。（二）长期股权投资（第2号）：1、初始计量（第三条）。（1）同一控制下的企业合并，如有集团内部合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益帐面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让的非现金资产以及所承担债务帐面价值之间的差额，应当调整资本公积。（2）非集团内部合并，购买方在购买日应当按照（企业合并准则）确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。（3）其他方式取得的长期股权投资的处理（12页）。2、后续计量（第五条）：（1）成本法核算：1）按成本法核算的条件：一是投资企业能够对被投资单位实施控制，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响。3）成本法：是按照初始投资成本计价。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分为初始投资成本的收回。税收上作投资收益是税后的。（2）权益法核算（第九条）：1）第九条，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。2）第十条，投资企业按照被投资单位宣告分派的饿利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的帐面价值。3）第十一条，投资企业确认被投资单位发生的饿净亏损，应当以长期股权投资的帐面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记零为限。4）处置长期股权投资，其帐面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法的，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按比例转入当期损益（原已计入的要冲减）。（三）固定资产（第4号）：1、会计上没价值标准，第三条，税收上有标准。2、初始成本，第七条。固定资产应当按照成本初始计量。购买固定资产的饿价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额，除属应资本化外，应当在信用期间内计入当期损益。3、后续计量，第十四条。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当口除已计提的固定资产减值准备累计金额。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值和折旧进行复核。与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值数与原先有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的饿经济利益预期实现方式有重大改变的，应改变折旧方式。4、固定资产弃置费用，第二十四条，如核电经营期满的预计清理费用，要折现后计入固定资产成本。（四）无形资产（第6号）1、无形资产确认（第三条、第四条）：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换等条件。商誉购入作无形资产。2、研究开发项目支出（第七条）。应区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为取得并理解新的科学技术知识而进行的独创性有计划的调查。开发是指在进行号商业性生产或使用前将研究成果或其他知识用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装帜、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期收益。第九条，企业内部研究开发项目开发阶段的饿支出，同时满足具有完成该无形资产并使用或出售的意图等条件的才确认无形资产（资本化）。而税收收入研发费用当期作费用处理。3、无形资产摊销年限分有期限和无期限（第十六条），对无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定。摊销方法应当反映该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式（如工作量法等），无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法摊销。4、无形资产残值也会出现余额（第十八条）。有第三方承若在无行资产使用寿命结束时购买无形资产等。5、对企业至少应当每年年终了，对无形资产使用寿命有限的及摊销方法进行复核，对摊销期、摊销方法进行调整。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。（五）非货币性资产交换（第7号）1、非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2、确认和计量（第三条）：非货币性资产交换同时满足下列条件，应当以公允价值和应支付的相关税费换入资产成本，公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益：一是该交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能可靠地计量。第四条：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险，时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第五条：如具有关联关系的不具有商业实质。第六条：未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的帐面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。会计上按原帐面价值或公允价值进行交换入帐。商业实质可按公允价值，是互利、公平的。非货币性资产交换如公允价不能确定，则按原帐面价确定。涉及多项资产的交换成本按比例确定。（六）资产减值（第8号）1、资产减值（第二条），是指资产的可收回金额低于其帐面价值。资产包括资产组，资产组，是指企业可认的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。2、可能发生减值资产的认定（第四条）：企业应当在资产负债表判断资产是否存在可能发生减值。如资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用的预计的下跌等（第五条）。3、可收回金额的计量（第六条）：可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。4、资产减值损失的确定（第十五条）：可收回金额结果表明，资产的可收回金额低于其帐面价值的饿，应当将资产的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。5、资产减值损失确认后（第十六条）：减值资产的饿折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产帐面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（七） 职工薪酬（第9号），1、职工薪酬（第二条）：是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬和其他相关支出，包职工工资奖金、津贴和补贴、福利费等。2、确认和计量（第四条）：企业应在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债。3、企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系或为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿产生的预计负债，计当期损益。（八）股份支付（第11号）：1、是指企业为获取职工和其它方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易（第二条）。分为以权益结算的饿股份支付和以现金结算的股份支付。2、以权益结算的股份支付（第四条）：以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。3、授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本费用，相应增加资本公积（第六条）。4、以现金结算的股份支付（第十条）：应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。（八）债务重组（第12号）：1、债务重组（第二条），是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。2、债务重组的饿方式主要包括（第三条）：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金，减少债务利息等。3、债务人的会计处理（第四条）4、债权人的会计处理（第三条）与税收无差异。（九）或有事项（第13号）：1、或有事项（第二条），是指过去的交易或者事项形成的饿其结果须某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。2、企业不应当确认或有负债和或有资产（第十三条）。或有负债，是指过去的交易或事项、形成的饿潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，或过去的交易事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有资产，是指过去的饿交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。3、确认与计量（第四条）：预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的饿中间值确定。（十一）收入（第14号）1、销售商品收入（第四条）2、销售商品涉及现金折旧的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入当前损益（第六条）。3、销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除（第七条）。4、企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让，是指企业因售出商品的质量不及格等原因而在售价上给予的减让（第八条）。5、企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入（第九条）6、提供劳务收入（第十条）。企业在资产负债表日提供交易结果能够可靠估计的，应当采用完工百份比法确认提供劳务收入。7、企业与其他企业签定的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，能分开的分开，不能分开的全部作为销售商品处理。8、让渡资产使用权收入（第十六条）：包利息收入、使用费收入。（十二）政府补助（第16号）1、政府补助，是指企业从政府无偿取得货币或非货币性资产（第二条），分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的，用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指与资产相关的政府补助之外的政府补助（第三条）。2、与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（第七条）。3、与收益相关的政府补助，应分别处理：一是用于补偿企业以后期间的饿相关费用或损失，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。二是用于补偿企业已发生的饿相关费用或损失，直接计入当期损益。（十三）借款费用（第17号）1、借款费用（第二条）：包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的饿汇兑差额。2、发生的借款费用（第四条）：符合资本化条件的应予资本化，其他借款费用应当在发生时计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的雇定资产、投资性房地产和存货等资产。3、购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占一般借款的资本化率，计算一般借款应予资本化的利息金额（第六条）。4、借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的饿折价或者溢价金额，调整每期利息金额（第七条）。5、其他借款（不明用途）如个人或向企业借的要分配计入。（十四）所得税准则（第18号）1、本准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的歌种境内和境外税额2、计税基础（第四条）：资产、负债的帐面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。3、资产的计税基础，是指器乐企业收回资产帐面价值过程中，计算应纳税所得税额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。（第五条）。4、负债计税基础，指负债的帐面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额（第六条）。5、暂时性差异应用纳税影响会计法的债务法（第七条）。暂时性差异，分为应纳税暂时差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿、负债期间的饿应纳税所得额时，将导致产生应税金额的饿暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。6、企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产，存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产（第十条）。7、计量（第十六条）：资产负债日，对于当期和以前期间形成的饿当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。8、资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的饿适用税率计量（第十七条）。9、递延所得税资产和递延所得税负债的饿计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础（第十八条）。（十五）企业合并（第20号）1、企业合并（第二条）：是指将两个或两个以上单独的饿企业合并形成一个报告主体的交易事项。分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。2、同一控制下的饿企业合并（第五条）。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应按照合并日在被合并方的帐面价值计量（第六条）3、非同一控制下的饿企业合并（第十条）。非同一控制下企业合并，在购买取得对其他参与合并企业控制权的饿一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买方应区别下列情况确定合并成本（第十一条）。（十六）金融工具确认和计量（第22号）1、金融工具（第二条）：是指形成一个企业的饿金融资产（应收款），并形成其他单位的金融负债（应付款）或权益工具的合同。2、金融资产和金融负债的分类（第七条）3、嵌入生工具（第二十条）4、金融工具确认（第二十四条）5、金融工具计量（第三十条）6、金融资产减值（第四十条）7、公允价值确定（第五十条）(十七)企业年金基金（第10号）1、企业年金基金（第二条）：是指根据依法制定的企业年金计划筹集资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。2、企业年金基金缴费及其运营形成的饿各项资产包括：货币资金、应收证券清算款、应收利息、基金投资等（第五条）3、企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、金融债、企业债等，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量（第六条）。4、企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的饿资产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。净资产应当分别企业和职工个人设置帐户，根据企业年金计划按期将运营收益分配计入各帐户。（第十二条）。5、净资产应当按照下列规定确认和计量：一是向企业和职工个人缴费按照收到的金额增加净资产；二是向受益人支付的待遇，按照应付的金额减少资产。三是因职工调入企业而发生的个人帐户转入金额，增加净资产。四是因职工调离企业而发生的个人帐户转出金额，减少净资产。（十八）投资性房地产（第3号）1、投资性房地产（第二条）：是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。（第三条）投资性房地产有：一是已出租的土地使用权；二是持有准备增值后转让的土地使用权；三是已出租的建筑物。2、投资性房地产应当按照成本进行初始计量（第七条）：购投资性房地产的成本，包购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的饿其他支出等。3、后续计量（第九条）：采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号-固定资产》。（第十条）有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。4、处置（第十七条）：当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得的经济利益时，应应当终止确认该项投资性房地产。（第十八）企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（十九）建造合同（第15号）1、建造合同（第二条）：是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的饿资产而订立的合同。2、合同收入（第八条）：包括合同规定的初始收入；因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。3、合同成本（第十二条）：应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。4、合同收入与合同费用的确认（第十八条）：在资产负债表日，建造合同的饿结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。（二十）外币折算（第19号）1、外币交易（第二条）：是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记帐本位币以外的货币。2、记帐本位币的确定（第四条）：企业通常应选择人民币作为记帐本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可选定其中一种货币作为记帐本位币。3、外币交易的会计处理（第九条）4、外币财务报表的折算（第十二条）（二十一）租赁（第21号）1、租赁（第二条）：是指在约定的时间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。2、租赁的分类（第四条）3、融资租赁中承租人的会计处理（第十一条）4、融资租赁中出租人的会计处理（第十八条）5、经营租赁中承租人（出租人）的会计处理（第二十二条）6、售后租回交易（第三十三条）（二十二）会计政策、估计变更和差错更正1、会计政策（第三条）2、会计估计变更（第八条）3、前期差错更正（第十一条）（二十三）资产负债表日后事项1、资产负债表日后事项（第二条）2、资产负债表日后调整事项（第四条）3、资产负债表日后非调整事项（第六条）（二十四）财务报表列报（第30号）1、基本要求（第四条）2、资产负债表（第十二条）3、利润表（第二十六条）4、所有者权益变动表（第二十九条）（二十五）现金流量表（第31号）1、基本要求（第四条）2、经济活动现金流量（第八条）3、投资活动现金流量（第十二条）4、筹资活动现金流量（第十四条）（二十六）中期财务报告（第32号）（二十七）合并财务报表（第33号）（二十八）每股收益（第34号）（二十九）分部报告（第35号）（三十）关联方披露（第36号）会计准与税法差异第一、会计准则、会计制度与税法的目的不同是产生差异的主要原因1、会计的谨慎原则与税法的据实扣除的原则2、会计的实质重于形式原则与税法的法定性原则第二、差异的分类：时间性，永久性第三、会计与税法差异的项目1、投资收益处理的差异2、国债利息收入处理上的差异3、存货处理的差异4、国定资产（在建工程）处理的差异5、无形资产处理的差异6、工资薪金支出和“三费”扣除的差异7、收入方面的差异8、管理费用、财务费用、营业费用、开办费用方面的差异9坏帐准备处理的差异10研究与开发费处理的差异11、营业外支出的差异新企业所得税法实施条例解读（2008年4月13日）企业所得税改革的背景企业所得税改革的进程及主要争论企业所得税改革的主要内容新企业所得税法实施条例解读一、企业所得税改革的背景（一）宏观经济环境发展的需要（二）税收制度发展的需要（三）税收管理现代化的需要（一）宏观经济环境发展的需要1．市场经济体制的新发展对企业所得税改革的要求2．加入WTO的新形势对企业所得税改革的要求3．利用外资的新阶段对企业所得税改革的要求1．市场经济体制的新发展对企业所得税改革的要求（1）经济所有制结构的发展变化最近十年来，我国非国有经济迅速发展，占国民经济的比重不断上升，以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的格局越来越明显。国有企业改革和投融资体制改革的深入，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，企业组织形式向多元混合方向发展，内外资企业实行不同的两套税制，已经难以适应经济的所有制结构现状。25％的比例认定外资企业也不尽合理，仅强调比例而不强调规模，并不利于充分利用外资。（2）资源配置机制的发展变化以市场为基础配置资源的机制得到进一步成熟和发展。目前，已经有75个国家承认中国完全市场经济国家地位。减少税制对市场机制的扭曲是经济发展新阶段对税制改革的必然要求。突出表现在两个方面：一是减少税制对资源跨所有制有效配置的障碍；二是减少税制对资源跨地区有效配置的障碍。（3）市场供求关系的发展变化近年来，我国主要商品供求情况基本处于供过于求的状态。2003年以来，国民经济运行在某些领域出现资源性产品供不应求的状况，主要是煤、油、电、运等。宏观调控的市场环境由1994年抑制通货膨胀为主，逐步转移到扩大有效需求，缓解结构性过剩。需要对税制进行结构性调整，更好地适应产业发展的要求，突出产业政策的导向。2．加入WTO的新形势对企业所得税改革的要求国民待遇原则、透明度原则、反补贴原则、统一性原则（1）国民待遇原则对税收的要求一是对内资企业的优惠，外资企业也应该享受。现行一些仅适用于内资企业而不适用于外资企业的税收政策：如下岗失业人员再就业优惠、国有农口企业的税收优惠政策等。二是对外资企业的优惠，内资企业也应该平等享受。根据2005年全国企业所得税税源调查资料测算，全国内资企业的平均税负为24％左右，外资企业平均税负14％左右，相差约10％。（2）透明度原则对税收的要求突出政策的可预见性一是税收政策应及时公告周知。现实问题：发文之日起执行；溯及既往的现象。二是税收政策应尽可能详尽明确。现实问题：税收法律级次不高，法律规定笼统；政策性文件之间相互冲突的现象（前文与后文，上位法与下位法）；政策内容模糊（“以前规定与本通知不符的按本通知规定执行”）。（3）反补贴原则对税收的要求禁止性补贴：出口补贴和进口替代现实问题：外商投资产品出口企业减半征收企业所得税和再投资退税，涉嫌出口补贴；企业购买国产设备投资抵免，涉嫌进口替代。（4）统一性原则对税收的要求政策的执行应统一适用于全部关税领土和建立特殊制度的地区。任何一级政府出现违反WTO规则的情况，国家都要承担责任。现实问题：地方政府违规越权出台税收政策，擅自实施税收减免，扰乱正常市场秩序，导致恶性税收竞争。WTO争端解决中的被动：美方拿出地方性文件。3．利用外资的新阶段对企业所得税改革的要求经济全球化背景下，国际生产能力转移和全球范围产业结构调整不断加速，发达国家将大量技术含量较低的初级加工业，尤其是资源消耗大、环境污染重的低端产业，向发展中国家转移的趋势越来越明显，如法国、日本等国相继停止了本国的焦炭和煤炭的生产，转而向发展中国家进口。我国目前针对外资企业的粗放型税收优惠政策，对于防止发达国家简单地将我国作为“资源输出基地”或“初级加工基地”，难以发挥积极的正面作用，甚至在一定程度上产生了负面影响。现行涉外税收优惠政策较多地向东部发达地区倾斜的特点，对于引导外资资金在全社会范围内的合理流动和优化配置也带来了不利影响，不利于外资布局在全国范围内的优化。重数量、轻质量，重区域、轻产业的税收优惠格局，与提高对外开放水平的要求不相适应。4．国民经济和社会发展新战略对企业所得税改革的要求科学发展观指导下的五个统筹，要求税收更加注重城乡、区域、经济社会、人与自然、国内与对外开放的均衡发展构建和谐社会的发展战略，要求税收更加注重公平与法治建设创新型国家的发展战略，要求税收更加注重促进科技进步以实现经济增长方式的转变（二）税收制度发展的需要一是现行内资税法、外资税法实施10多年来，我国经济社会情况发生了很大变化，需要针对新情况及时完善和修订。除了需要根据宏观环境的变化加以完善外，还需要针对企业微观经营活动方式的变化，及时对其加以税收上的规范，如企业重组改制、新兴金融活动的税收政策等。资产证券化。二是现行企业所得税优惠政策存在较大漏洞，扭曲了企业经营行为，造成国家税款的流失。比如，一些内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，享受外资企业所得税优惠等。《外国投资者并购境内企业规定》三是优惠方式单一，削弱了税收优惠的实效。我国所得税优惠主要采用的是税率式、税额式减免等直接优惠方式，而国际通行的投资抵免、加速折旧、加计扣除等税基式间接优惠方式运用得比较少。直接优惠对象主要是企业，而不是针对企业的某项经营行为，不利于更好地体现产业政策导向。四是税收制度与会计制度的协调。差异是必要的，但是协调也需要。如生物性资产。五是世界性税制改革浪潮的驱动。从80年代中期开始，世界各国开始降低所得税税率。近年来，美国的减税方案，又一次在其他国家产生了强烈反响，各国相继公布了减税计划。1996-2002年经济合作与发展组织国家公司所得税税率资料来源：《国际税收评论》(英文版)2002年7月1日（三）税收管理现代化的需要一是税收管理的科学化、精细化发展方向，要求税收制度也进一步科学化、精细化。二是税收管理反避税工作的强化，要求从税收制度上进一步压缩避税的空间。如区域性税收政策差异所导致的“区内注册，区外经营”问题，内外税收政策的差异所导致“假外资”现象，都加大了反避税管理的难度。三是国际间税收竞争与合作的不断加强，要求在进一步维护好我国税收主权的基础上，更好地为中国企业“走出去”和外资资本“引进来”创造互利互惠的国际税收环境。世界税收大会二、企业所得税改革的进程与主要争论（一）改革进程1994年税制改革之后就开始提出企业所得税“两法合并”的动议，并由财税部门、专家学者分别开始起草《税法（草案）》；1997年亚洲金融危机，“两法合并”改革暂时搁浅；2000年起，继续开始“两法合并”改革的调研；2001年入世后，继续开始《税法（草案）》的起草工作；2004年8月，《税法（草案）》第一次提交国务院审议，因对某些核心问题的认识不统一而再一次搁置；2006年3月，全国政协提案组将《关于尽快统一内外资企业所得税的提案》列为该次政协会的一号提案，人大代表对此也呼声很高，社会舆论普遍关注，《税法（草案）》的起草工作再一次启动；2006年12月，《税法（草案）》正式提交全国人大常委会进行审议并获得通过；2007年3月，十届全国人大五次会议正式通过《中华人民共和国企业所得税法》。历时十三年，历经十余稿，过程艰辛，来之不易。（二）主要争论企业所得税“两法合并”改革是否会对吸引外资造成较大的影响?1．税收优惠是否是吸引外资的首要因素？2．任何税收优惠政策是否都能真正惠及所优惠的对象？3．优惠政策改革后是否就使得税制将失去吸引力？1．税收优惠是否是吸引外资的首要因素一般来说，一国对FDI(外国直接投资)的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素；二是政局和法律因素；三是要素禀赋的比较优势因素，包括劳动力、资源禀赋等；四是东道国内部的产业集群因素，即一国特定产业的集中程度；五是成本和激励因素，包括东道国政府给予的优惠政策。根据世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素为政局和法律制度、基础设施、现有外资状况、工业化程度和市场容量等，而不是优惠政策。两个例子：乌拉圭曾对外资征税最低的国家，但并没有对外资产生多大吸引力。美国对外资企业不实行税收优惠，吸收外国直接投资最多。韩国学者对该国外资企业所得税优惠政策对吸引FDI的效应进行了实证分析，结论是外资优惠并没有对吸引FDI产生实质性影响，对国内资本却产生了“驱逐效果”。2005年10月，国家税务总局组织对深圳市150户具有代表性的外商投资企业进行了问卷调查。调查结果显示，税收优惠在外商来华投资决策的考虑因素中仅居于第5位，排在劳动力成本低、政治经济稳定、土地及其他资源价格低廉和市场潜力较大4个因素之后。基本判断之一：在经济全球化、市场化日趋深入的背景下，税收优惠政策在提升东道国吸引外资的竞争优势方面作用已非常有限，它只不过是一个辅助性的政策因素，而并不是决定性因素。2．任何税收优惠政策是否都能真正惠及所优惠的对象税收饶让的因素：跨国投资者能否真正得到资本输入国给予的税收优惠利益，取决于资本输出国是否实行税收饶让政策。如果实行税收饶让，税收优惠的利益将被投资者所享受，如果不实行税收饶让，税收优惠的利益则归于资本输出国所有。在与我国签订税收协定的89个国家和地区中，大多数未实行税收饶让。这意味着我国给予外资税收优惠政策而放弃的经济利益，绝大多数并未使跨国投资者直接受益，而是送给了外国政府。基本判断之二：如果没有税收饶让条款，调整税收优惠政策实际上对外国投资者的税收负担并不会产生实质性的影响。3．优惠政策改革后是否就使得税制将失去吸引力第一，优惠政策的改革并不意味着全部取消外资税收优惠，而是对现行的税收优惠政策进行科学合理的调整，该取消的必须取消，但是该保留的还得继续保留，该支持的领域甚至还得加大支持的力度。核心的一点就是调整后的优惠政策将更加注重经济质量的提升和经济结构的优化。在吸引外资的导向方面将由简单地追求数量增长转变为注重质量引导。第二，一国税制的国际竞争力需要从多个方面进行综合衡量。除了税收优惠外，税率水平、税基构成等都是其中的重要因素。在改革税收优惠的过程中，保持与周边国家相对较低的税率水平、合理确定税前扣除标准等也同样可以使税制在优惠政策减少的情况下依然保持较强的竞争吸引力。第三，对现有的外资企业给予适当的过渡期照顾，在过渡期内对已经进入的外资仍可享受中国政府承诺的一些优惠政策，基本能够较好的照顾到现有外资企业的利益，难以引发其撤资风险，不会带来较大的外资存量波动。1994年，我国对外商投资企业在流转税方面给予了5年的过渡期后平稳实现内外并轨也能较好地证明这一点。基本判断之三：只要政策调整合理、设计科学，不仅不会影响税制对外资的吸引力，而且还将对提升外资的质量，优化外资的结构，提高我国对外开放水平产生重要的积极作用。（三）《实施条例》的进展情况目前，已提交国务院审议，并征求各地方和各部门的意见。三、企业所得税改革的主要内容改革要点概括：税制类型：确立法人所得税制度纳税义务：区分完全纳税义务和有限纳税义务税率选择：适中偏低的税率水平核算起点：以总收入为核算的逻辑起点税前扣除：更为合理的税前扣除规则税收优惠：更为科学的优惠体系和优惠方式税收抵免：直接和间接相结合的税收抵免制度税源控管：更为全面有效的源泉扣缴制度反避税：全新的理念和手段过渡安排：确保新老税制的平稳衔接（一）税制类型：确立法人所得税制度现行内资企业所得税法：以独立核算的三个条件来界定纳税人（在银行开设计算账户、独立建立账簿、编制会计报表和独立计算盈亏）现行外资企业所得税法：对外商投资企业（中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）以在中国境内依法设立来界定纳税人；对外国企业以在中国境内取得所得的外国公司、企业、其他经济组织来界定纳税人。基本上以法人作为纳税单位，境内总分机构汇总纳税。以独立核算条件界定纳税人的主要弊端：一是容易导致企业所得税纳税人与个人所得税纳税人边界划分不清。个人独资企业、合伙企业和公司制企业，都是独立核算的企业，但前两者属于自然人企业，后者才是法人企业。二是同一企业总分机构之间不能亏盈相抵，不符合就净所得征税的原理。以法人作为所得税基本纳税单位，是国际通行惯例，也是发展市场经济和促进现代企业制度建设的必然要求。法人所得税制的核心特征：企业内部不具有法人资格的总分机构可以亏盈相抵后，自动汇总纳税，更符合所得税就净所得征税的原理。“法人所得税”、“公司所得税”、“企业所得税”的税法名称之争论“法人所得税”：以法人为基本纳税单位，并不是绝对仅对法人征税。如对外国公司、企业和其他经济组织在中国境内取得的所得征税，则不一定强调以法人为纳税单位。“公司所得税”：不能涵盖以非公司形式登记的纳税人，如事业单位、社会团体。“企业所得税”：不能涵盖非企业性质的纳税人。考虑到我国目前法人登记制度还不完善，新旧两种商法体系并存，企业经营组织既有按所有制性质进行分类登记的国有企业、集体企业、私营企业，也有按法律性质进行分类登记的独资公司、有限责任公司、股份有限公司，同时还有许多具有法人资格的事业单位、社会团体、民办非企业单位、基金会以及从事经营活动的其他组织，无论用“法人”、“企业”、“公司”的概念都不能涵盖纳税人的全部范围。考虑历史习惯，还是沿用“企业所得税”的名称。名称固然重要，关键是要体现法人税制的内涵。（二）纳税义务：区分完全纳税义务（居民企业）和有限纳税义务（非居民企业）现行内资企业所得税法：不存在居民企业与非居民企业的区分，所有企业均具有完全纳税义务现行外资企业所得税法：没有引入居民企业与非居民企业的概念，但对纳税人有完全纳税义务和有限纳税义务的区分

国际上通行做法：根据属人与属地相结合的原则来确定税收管辖权，对居民企业就全球所得征税，对非居民企业主要就来源于本国境内的所得征税。关于非居民企业境外所得的纳税问题“有限的有限纳税义务”税法规定：非居民企业在中国境内设立机构、场所，其发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，应缴纳企业所得税。（如：非居民企业境内机构向境外的贷款所取得的利息）国际经验：美国：如果外国公司来源与美国境外的股息、利息、特许权使用费所得与其在美国所设立的机构有实际联系，应向美国纳税。比利时：设有常设机构的非居民企业应就常设机构的全部所得向比利时纳税。判定居民企业和非居民企业的标准国际经验：登记注册地标准，如美国，英国总机构地标准，如法国，日本实际管理和控制机构所在地标准，如英国，德国现行外资企业所得税法：登记注册地与总机构地相结合的标准（在中国境内设立且总机构在中国境内）新税法：登记注册地和实际管理控制机构所在地相结合的标准（在中国境内成立或实际管理机构在中国境内）。新税法覆盖的企业范围更广，更有利于维护我国税收权益。关于跨国公司地区总部的纳税义务问题两个层面的理解：一是税法的本意。防止假外资所可能导致的避税问题。二是继续吸引外商投资的战略需求。优化利用外资结构，保持对外资的吸引力，有必要将在避税地注册的假外资与跨国公司地区总部加以区别对待。（三）税率选择：适中偏低的税率水平现行内资企业所得税税率：33％，27％，18％现行外资企业所得税税率：33％（其中3％地方所得税），24％，15％税率档次多名义税率与实际税负差距大不利于企业间公平避高就低的税收漏洞新税法：基本税率25％；预提所得税税率20％（国际通行做法，同时反映了来源国优先征税权的部分让渡）；优惠税率：20％（中小微利企业）、15％（高新技术企业）税率选择的主要考虑因素：一是财政的承受能力。中央财政和地方财政二是企业的承受能力。将对外资企业的影响控制在可承受范围之内。三是国际上的税率水平。全世界平均税率水平28.6%，我国周边18个国家平均水平26.7%。（四）核算起点：以总收入为核算的逻辑起点应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除额－允许弥补的以前年度亏损逻辑思路：以所有收入项目为核算起点，引入不征税收入和免税收入概念，得出应税收入，除去各项扣除得出应税所得，就应税所得弥补以前年度亏损后征税。几个突破：一是引入不征税收入的概念。将企业非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入排除在应税收入之外。二是引入了免税收入的优惠方式。不征税收入不属于税收优惠，免税收入则属于一种优惠方式，减计收入可以看成是免税收入的一个特例。免税收入与免税所得具有一定的差别。三是明确了以前年度亏损只用应税所得弥补，克服了原税法下应税项目亏损要用免税项目所得弥补后才能结转的不足，更好地体现税收优惠政策力度。条例体现在第十条关于亏损的规定（五）税前扣除：更为合理的税前扣除规则新税法关于税前扣除的体例安排（第8条－第16条）与取得收入有关的支出扣除规定：成本、费用、税金、损失与取得收入无关的支出扣除规定：捐赠支出资本性支出扣除规定：资产折旧、摊销等支出税前扣除的主要条件：真实性：一般以企业实际发生为准予扣除的标准。如准备金扣除的限制。合法性：允许扣除的项目必须符合税法的规定，而不是财务会计法规规定。合理性：符合一般的经营常规和财务会计惯例。如捐赠扣除，3％过低，但企业也基本不可能将经营利润的过高比例用于捐赠，12％的比例比较合理。新税法关于税前扣除的立法本意：统一规范扣除标准，尽量减少对企业实际发生的、合理的支出准予税前扣除的限制。（六）税收优惠：更为科学的优惠体系和优惠方式税收优惠是发挥所得税调节功能的政策手段，也是所得税立法中倍受关注的重点。现行税收优惠政策体系存在的主要问题：区域性优惠政策太多，不符合区域间协调发展的需要；直接减免太多，不符合发挥税收杠杆调节作用的需要；内外资企业之间差异太大，不符合促进公平竞争的需要；行业性优惠过时，不符合行业间协调发展的需要。新税法税收优惠的立法原则：由区域性优惠向产业性优惠转移的原则：除民族自治地区外，未设置区域性优惠政策；产业优惠政策主要集中在农业、基础设施、高新技术、环保节能和资源综合利用等国家重点鼓励发展的产业。由直接优惠向间接优惠转移的原则：采取的优惠方式包括免税收入、定期减免税、降低税率、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免。兼顾社会政策目标的原则：安置特殊人员就业的税收优惠、非营利组织税收优惠。新税法对现行税收优惠进行整合的方式：扩大，保留，替代，取消，过渡扩大：将国家高新技术产业开发区内高新技术企业低税率优惠扩大到全国范围；对小型微利企业实行更低的税率优惠政策；将环保、节水设备投资抵免企业所得税政策扩大到环保、节能节水、安全生产等专用设备；新增了对环境保护项目所得、创业投资企业、非营利公益组织等机构的优惠政策。保留：保留了对港口、码头、机场、铁路、公路、电力、水利等基础设施投资的税收优惠政策；保留对农林牧渔业的税收优惠政策。替代：用特定的就业人员工资加计扣除政策替代现行再就业企业、劳服企业直接减免税政策；用残疾职工工资加计扣除政策替代现行福利企业直接减免税政策；用减计综合利用资源经营收入替代现行资源综合利用企业直接减免税政策。取消：取消了生产性外资企业“两免三减半”优惠政策；取消了主要从事产品出口的外资企业减半征税优惠政策；取消了区域性低税率和定期减免优惠政策。过渡：过渡期安排政策（七）税收抵免：直接和间接相结合的税收抵免制度消除国际间重复征税是国际税收协调的重要内容。消除国际间重复征税的方法：免税法：消除重复征税彻底，但不利于维护国家税收权益扣除法：消除重复征税力度较小抵免法：有利于兼顾消除重复征税和维护国家税收权益新税法采用消除国际重复征税的方法：限额抵免法直接抵免：适用于企业在境外投资直接缴纳的境外所得税间接抵免：适用于企业通过直接或间接控股形式在境外投资所负担的所得税税款，即被投资的子公司或孙公司就其所分配的股息、红利等权益性投资收益所负担的税款。直接抵免和间接抵免相结合，有利于更好地适应企业境外投资需要，促进企业“走出去”。(八)税源控管：更为全面有效的源泉扣缴制度源泉扣缴适用于非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其来源于中国境内的所得应缴纳的企业所得税。新税法从三个层次对扣缴制度进行了规定：一般性扣缴规定（税法第三十七条，一百零四条）；指定扣缴的规定（税法第三十八条，一百零六条）；应扣缴未扣缴的规定（税法第三十九条，一百零八条）。1．一般性扣缴规定。适用非居民企业取得税法第三条第三款规定的所得。扣缴义务人为直接负有支付相关所得款项义务的单位和个人，包括居民企业、非居民企业和不缴纳企业所得税的其他组织及个人。2．指定扣缴的规定。现行税法缺乏这方面的规定。适用于在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可指定所得支付人为扣缴义务人。本项所得应属于营业利润，不同于股息、利息、财产转让等资本性所得，理应由纳税人自行申报，但可能存在：（1）外国企业在中国境内未设立固定机构，且预计工程作业或提供劳务期限不足一个纳税年度的；（2）没有办理税务登记或临时税务登记的；（3）未按规定办理纳税申报或预缴申报的。3．应扣缴未扣缴的规定。现行税法缺乏这方面的规定。导致扣缴义务人未依法扣缴或无法扣缴，纳税人未依法缴纳税款的，税务机关难以追缴企业的应纳税款。依此条款，税务机关向纳税人追缴税款，除可按《征管法》采取税收保全或强制执行措施外，还可以从纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付款额中追缴税款，最大限度地保障国家税款。（九）反避税：全新的理念和手段强化反避税条款是新税法的一个重要特征，也是经济全球化背景下，维护国家税收权益的必然要求。

新税法进一步拓展和丰富了现行税法关于反避税的规定，主要体现在三个方面：1．进一步强调了“独立交易原则”。转让定价税制的核心原则，国际反避税的通行规则。2．进一步明确了纳税人提供相关资料的义务。三个层面：一是纳税人在发生关联交易时，负有准备证明其符合独立交易原则的资料的义务；二是税务机关在进行转让定价调查时，纳税人有协助调查并证明其关联交易合理性的义务。三是第三方责任。3．增加了一般反避税、防止资本弱化、受控外国子公司（避税地避税）、预约定价、成本分摊协议等条款，完善了反避税体系，丰富了反避税手段，新税法的一个重大突破。（十）过渡安排：确保新老税制的平稳衔接中国税制改革的一个特色：并非国际通行做法，也不是法定所必须。主要考虑：一是表明政府诚信的态度。引资时政府参与较多，优惠政策与政府承诺。二是减少对企业经营的影响。企业在投资方案确立时，考虑了税收优惠因素，给予过渡，可以尽量减少对企业已决事项的影响。三是渐进式改革符合我国国情。1994年税制改革过渡措施，为改革的平稳实施发挥了积极作用，其他经济领域的改革也多是采取渐进式方式推进。主要内容：一是低税率过渡。分5年过渡到法定税率。二是定期减免过渡。继续享受到期满为止。三是特定区域的过渡。“五加一”（法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区）、西部地区（国家已确定的其他鼓励类企业）。四是享受优惠过渡照顾的老企业，可以选择按新税法规定的税收优惠执行，但不得重复享受。主要针对新税法优惠力度加大的企业。如从事农业生产的企业。四、新企业所得税法实施条例解读新税法：八章，五十九条新税法实施条例：八章，一百三十三条现行内资企业所得税条例及细则：二十条，六十条现行外资企业所得税法及细则：三十条，一百一十四条第一章总则（一）关于企业范围的界定企业是一个广义的概念，包括所有取得收入的单位或组织。企业设立的法律依据：《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国私营企业暂行条例》、《中华人民共和国全