国际税收(第十一版)习题集答案 朱青

第一章国际税收导论一、术语解释1．国际税收国际税收的概念目前有两种含义：一是在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象；二是从某一国家的角度看，国际税收是一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规的总称。然而，国与国之间的税收关系是国际税收的本质所在。国家之间的税收关系主要表现在以下两个方面：（1）国与国之间的税收分配关系；（2）国与国之间的税收协调关系。2．涉外税收“涉外税收”一词通常是指专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税种，如我国在1991年开征的外商投资企业和外国企业所得税（该税在2008年废止）、1994年税制改革前的工商统一税和个人所得税均属于我国的涉外税收。尽管涉外税收主要是针对外国纳税人或外资企业，但它仍然属于国家税收的范畴。涉外税收只不过是把国家税收制度中的涉外部分独立出来，单独设立了税种。3．财政降格由于存在国际税收竞争，各国的资本所得税税率下降到一个不合理的低水平，造成国家的财政实力大幅度下降的现象和趋势。4．区域国际经济一体化第二次世界大战以后，世界上出现了许多地区性的国家集团。它们由地理上相邻近的国家组成，对内通过一定的协调活动，消除成员国之间的贸易或其他经济活动障碍，以便使成员国的经济更紧密地结合；对外则在经济政策方面保持成员国与非成员国之间的差别待遇。人们将这种地区性的经济联合称为区域国际经济一体化。5．恶性税收竞争各国制定的税收政策主要是为了吸引别国的储蓄和投资，进而削弱其他国家的税基，那么这种税收政策就属于恶性的，国家之间制定这种税收政策所产生的税收竞争为恶性税收竞争。二、填空题1．混合所得税制2．所得课税3．单一阶段销售税4．进口税三、判断题（若错，请予以更正）1．×欧盟的“自有财源”从本质上看，并不是强加在成员国政府上的税收收入，它是在成员国政府对本国纳税人强制课征基础上取得的。2．×一国对跨国纳税人课征的税收属于国家税收的范畴。3．×一般情况下，一国的国境与关境是一致的。4．×销售税是就销售商品或提供劳务为课征对象的一个税种。5．×预提税是按预提方式课征的个人所得税或公司所得税，预提税并不是一个独立的税种。6．×国际税收关系的发展趋势在商品课税领域的体现是：增值税和消费税的国际协调将逐步取代关税的国际协调成为商品课税国际协调的核心内容。7．√没有区域性国际税收协调就没有区域国际经济的一体化。8．×不一定。四、单项选择题1．C．2．D．3．C．4.A五、问答题1．所得课税对国际投资的影响怎样？答：1）所得课税对国际直接投资的影响。首先来看东道国的所得课税对跨国直接投资的影响。一国的投资者到海外投资办企业首先面临着东道国的公司所得税，企业缴纳了公司所得税以后将税后利润作为股息、红利支付给国外的投资者时，东道国还要对这部分分配利润课征股息预提税。这样，一国的投资者跨国进行投资实际上要负担东道国的两笔所得税税款，其最终从东道国得到的只是扣除了这两笔所得税税款以后的投资利润。如果东道国的公司所得税和股息预提税的税率较高，两税的整体税负水平超过了投资者居住国的税负水平，则投资者在东道国投资的税后净收益率就会低于其在居住国的投资。这时即使投资者的居住国允许外国税收抵免，即投资者可以用其负担的外国税款冲抵其应缴纳的居住国税款，但由于各国一般都规定有税收抵免限额，外国税款冲减本国应纳税款的数额不能超过这笔外国来源的所得按本国税率计算的应纳税额，因此外国直接投资的流入仍会受到东道国所得课税制度的阻碍。其次再看居住国的所得课税对国际直接投资的影响。假设居住国的纳税人首先已在东道国缴纳了公司所得税和预提所得税。居住国依据居民管辖权有权对本国纳税人的国外所得课税，但如果在征税时不考虑本国纳税人已在东道国缴纳的税款，就很可能造成所得的国际重复征税。所以，为了不阻碍本国纳税人的跨国直接投资，居住国在对其国外来源的所得征税时应当采取一定的措施以避免双重征税问题的发生。2）所得课税对国际间接投资的影响。国际间接投资大体上可以分为小股权比重的股票国际投资和债券国际投资。东道国的所得税制度对于前者的影响与对国际直接投资的影响方式基本上是相同的，在这里，公司所得税和股息预提税都对股票的国际投资起着一定的阻碍作用。在东道国所得税制度中对债券的国际投资能起一定影响作用的主要是利息预提税。由于债券筹资所支付的利息可以打人东道国企业的成本，冲减公司所得税的应税所得，因此，投资者从东道国企业取得债券利息并没有负担当地的公司所得税，唯一要负担的是东道国对利息支付课征的利息预提税。从投资者居住国的所得课税制度来看，是否允许纳税人进行外国税收抵免也直接关系到其跨国间接投资的总体税负水平。从目前的情况来看，居住国对本国投资者因从事股票跨国投资而负担的东道国公司所得税一般不允许税收抵免。居住国对于本国投资者从事跨国股票投资而负担的东道国预提所得税一般允许进行抵免，居住国的投资者在从事股票跨国投资时就必须注意东道国的公司所得税税负，尽量选择税负较轻的国家进行股票投资。居住国对于本国投资者从事跨国股票投资而负担的东道国预提所得税一般允许进行抵免。另外，对于本国投资者负担的东道国利息预提税，各国一般也都允许税收抵免，但这两种预提税的抵免都要受抵免限额的限制，这样，东道国课征的股息和利息预提税税率的高低对投资者来说就显得十分重要。2．如何理解所得税的国际竞争？答：在所得课税领域，国与国之间的税收竞争将更为激烈，为了防止“财政降格”（fiscaldegradation）或公司所得税税率“逐底竞争一降到底”（racetobottom）的情况发生，国际社会有必要对各国资本所得的课税制度进行协调。在生产要素中，资本的跨国流动性最强。资本要最大限度地追求利润，在各国普遍对资本的利润征税以及资本可以跨国自由流动的情况下，哪国的税后利润率高，资本就可能流到哪国。这样，一国为了把别国的资本吸引到本国以增加本国所得税的税基，就必须降低资本所得的适用税率，这实际上是一种损人利己的策略。具体地说，所得税国际竞争有两大弊端。第一，它会使各国的资本所得税税率下降到一个不合理的低水平，造成国家的财政实力大幅度下降，即出现所谓的“财政降格”。第二，各国人为降低税率会引起资本的税后收益率与税前收益率脱节，会造成一部分生产资本流向税后收益率高但税前收益率低的国家，从而使生产资本配置到低效率的地区（资本的税前收益率越高，资本的使用效率就越高），导致世界范围的经济效益下降。3．为什么说涉外税收不等同于国际税收?答：“涉外税收”一词通常是指专门为本国境内的外国人、外国企业或外商投资企业设置的税种，如我国在1991年开征的外商投资企业和外国企业所得税（已在2008年废止）、1994年税制改革前的工商统一税和个人所得税均属于我国的涉外税收。尽管涉外税收主要是针对外国纳税人或外资企业，但它仍然属于国家税收的范畴。涉外税收只不过是把国家税收制度中的涉外部分独立出来，单独设立了税种。而国际税收（从某一国家税法的角度来理解）指的是一国税法的国际方面，这类法律、法规既可以存在于所谓的涉外税收中，也可以存在于各种非涉外税收中。例如，2008年以前我国内资企业适用的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》中也有如何对中国居民境外所得征税的规定。4．从税制设计来看，增值税是否存在国际重复征税问题，如何解决？答：增值税的课征存在国际重复征税的问题。为了解决重复征税问题，目前国际社会规定统一由商品的进口国课征增值税，出口国对商品出口前已负担的税款给予退税。这就要求在边境海关设置关卡，以办理出口退税和进口补税。但在边境上设立关卡对进出口商品进行税收调整会大大增加税务执行成本，不利于商品的跨国自由流通，这实际上人为地阻碍了各国之间商品市场的拼合。要根本解决这个问题，就应当改为由出口国对国际贸易商品征税，进口国不对其征税。不过，在各国之间增值税税率存在很大差异的情况下改由出口国征税会影响国际贸易，不利于出口商品在进口国市场上公平竞争。随着国与国之间经济相互依赖程度的不断加深，今后会有更多的国家取消相互之间的边界关卡，清除商品跨国流通的障碍，这时协调各国之间的增值税税率以便最终实行出口国征税的增值税制度就显得十分必要。

第二章所得税的税收管辖权一、术语解释1．税收管辖权税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税等方面。由于税收管辖权是国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则，因此，一国的税收管辖权在征税范围问题上也必须遵从属地原则或属人原则。根据上述国家主权行使范围的两大原则，我们可以把所得税的管辖权分为以下三种类型：（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。2．属地原则属地原则即一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力。具体到所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人。3．属人原则属人原则即一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力。具体到所得税的征收，根据属人原则，一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。4．常设机构常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。它的范围通常包括分支机构、管理机构、办事处、工厂、车间、作业场所、建筑工地等。大陆法系的国家多采用常设机构标准来判定纳税人的经营所得是否来自于本国。5．实际所得归属原则归属实际所得原则即一国只对非居民公司通过本国常设机构实际取得的经营所得征税，对其通过本国常设机构以外的途径或方式取得的经营所得不征税。6．引力原则引力原则即如果一家非居民公司在本国设有常设机构，这时即使它在该国从事的一些经营活动没有通过这个常设机构，但只要这些经营活动与这个常设机构所从事的业务活动相同或类似，那么这些没有通过该常设机构取得的经营所得也要被归并到常设机构的总所得中在当地一并纳税。7．无限纳税义务居民纳税人要就其国内外一切所得（又称全球所得）向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务。8．有限纳税义务非居民一般只须就该国境内来源的所得向该国政府纳税（一国根据地域管辖权有权对非居民的本国来源所得征税），这种对该国负有的仅就来源于其境内所得纳税的义务被称为有限纳税义务。无论是自然人还是法人，其在非居住国（所得来源国或东道国）一般都负有限纳税义务。9．推迟课税在美国、英国、加拿大等一些发达国家，法人居民与自然人居民一样要就其国内、国外的一切所得向本国政府纳税。但这些国家同时又规定，本国居民公司来源于境外子公司的股息、红利所得在未汇回本国以前可以先不缴纳本国的所得税，当这些境外所得汇回本国以后，本国居民公司再就其申报纳税。由于这时居民公司就其境外股息、红利所得的纳税义务并不是在境外所得产生时而产生，而是被推迟到境外所得汇回国以后才产生，所以上述规定通常被称为“推迟纳税”或“推迟课税”。二、填空题1．地域管辖权2．住所标准3．常设机构4．劳务所得支付地标准5．支付者6．实际所在地7．分配所得的企业所在地8．有限纳税义务三、判断题（若错，请予以更正）1．×税收管辖权属于国家主权。2．√3．×美国的个人所得税除了实行地域管辖权和居民管辖权之外，还坚持公民管辖权。4．×我国目前同时采用住所标准与停留时间标准判定纳税人的居民身份。5．×我国判定法人居民身份的标准实际为注册地标准及实际管理机构标准，只要满足其一便可确定为本国居民。6．×外国公司的分公司应作为一个独立的法人实体自行缴纳所在国的法人所得税。7．×不一定，如个人在中国境内有住所，即使当年不实际居住也可判定为中国居民。8．×甲先生这三年在美国停留天数的加权计算结果为210天（=140+140×1/3+140×1/6），达到183天标准，他在2005年应认定为美国的居民。9．×应该为不超过90天，因巴哈马与我国没有税收协定，所以不适用183天标准。四、不定项选择题1．C．2．C．3．A．4．B、C、D．5．B．6．A、B、C、D．7．D．8．C．9．A、C、D．10．B.五、问答题1．税收管辖权有哪些主要类型？答：根据国家主权行使范围的两大原则，可以把所得税的管辖权分为以下三种类型：（1）地域管辖权，又称来源地管辖权，即一国要对来源于本国境内的所得行使征税权；（2）居民管辖权，即一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权；（3）公民管辖权，即一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所得行使征税权。2．税收居民的判定标准是什么？答：(1)自然人居民身份的标准。各国使用的判定标准有两大类：一是主观意愿标准；二是事实与境况标准（factsandcircumstancestest）。具体的判定标准又有以下三种各国使用的判定标准主要有以下三种：1）住所标准住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。当一国采用住所标准判定自然人居民身份时，凡是住所设在该国的纳税人即为该国的税收居民。各国民法确定住所的具体验定标准并不完全相同。目前多数国家采用客观标准来确定个人的住所，即要看当事人在本国是否有定居或习惯性居住的事实，但也有一些国家同时还采用主观标准确定个人的住所，即如果当事人在本国有定居的愿望或意向，就可以判定他在本国有住所。一些大陆法系国家还采用经济利益中心标准或经济活动中心标准来验定当事人的住所。这里的经济利益中心，是指能够给当事人带来主要投资收益的不动产、专利或特许权等财产的所在地；经济活动中心是指当事人的主要职业或就业活动的所在地。住所也是我国判定自然人税收居民身份的一项重要标准。2）居所标准居所在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。与住所相比，居所在许多国家并没有一个严格的法律定义，因而各国对居所的认识和判定标准并不很一致。从判定居所的具体依据来看，有的国家主要看当事人是否拥有可供其长期使用的住宅住房，即如果某人在本国拥有可由他支配的住宅住房，那么该人在本国就有居所。不过，以拥有住宅住房为标准判定居所的国家一般还要求当事人在有关的纳税年度中确实在本国居住过，哪怕住的时间很短。另外，有的国家以当事人居住的时间长短以及当事人与居住地关系的持久性来判定居所的存在。3）停留时间标准许多国家规定，一个人在该本国尽管没有住所或居所，但在一个纳税年度中其在该本国实际停留的时间较长，超过了规定的天数，则也要被视为该本国的税收居民。停留时间标准一般是按纳税年度制定，即当事人如果在一个纳税年度中在该本国连续或累计停留的天数达到了规定的标准，他就要按该本国居民的身份纳税。但也有的国家（如新西兰）规定，在任何12个月中当事人在该本国停留的天数达到了规定的标准就要被视为该本国的居民。至于当事人在一个规定的年度中在该本国停留多长时间才被判定为该本国居民，目前各国的规定并不完全一致。多数国家采用半年期标准（通常为183天，但也有的国家规定为182天或180天），另外，目前也有一些国家采用1年期（365天）标准。如日本和阿根廷等国。我国在2019年个人所得税改革之前也采用365天标准。当时个人所得税法及其实施条例规定，在中国境内居住满一年的个人为中国的税收居民；而在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365天，临时离境的，不扣减日数。2019年将实施的新个人所得税法将365天改为183天，即税法规定：在中国境内有住所，或者无住所而在一个纳税年度内在中国境内居住满183天的个人，为中国的居民纳税人。有少数国家在确定当事人在某一年度是否为该国居民时，不仅要看其在该年度在该国停留的天数，而且要考虑其在以前年度在该国停留的天数。也就是说，要把当事人在本纳税年度和以前若干纳税年度在该国停留的时间综合起来进行考虑。在使用停留时间标准时，税法必须明确停留天数的计算方法。在这个问题上，各国的规定不尽相同：大多数国家（如美国等）规定，在该国停留不足一天的按一天计算，即只要某人一天之中在该国待了几个小时甚至几分钟都要按一天来计算。多数国家采用半年期标准（通常为183天，但也有的国家规定为182天或180天），另外，目前也有一些国家采用1年期（365天）标准。如我国、日本、韩国、巴西等国（2）法人居民身份的判定标准。各国使用的判定标准主要有以下几种：1）注册地标准注册地标准又称法律标准，即凡是按照该本国的法律在该本国注册成立的法人都是该本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地或业务活动地是否在该本国境内。2）管理机构所在地标准即凡是一个法人的管理机构设在本国，那么无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。法人的管理机构又有管理和控制的中心机构和实际（有效）管理机构两大概念。3）总机构所在地标准即凡是总机构设在本国的法人均为本国的法人居民。这里的总机构，也就是指法人的主要营业所或主要办事机构。4）选举权控制标准即法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。3．什么是无限纳税义务？哪种纳税人负无限纳税义务？答：（1）一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府纳税。居民纳税人这种要就其国内外一切所得（又称全球所得）向居住国政府纳税的义务称为无限纳税义务。（2）在一个实行居民管辖权的国家，自然人居民还是法人居民都要对居住国政府承担无限纳税义务。我国课征所得税同时实行地域管辖权和居民管辖权，所以，作为我国居民的自然人和法人都对我国政府承担无限纳税义务，其境外所得同境内所得一样也要向我国政府申报纳税。在实践中，有些国家还将自然人居民分为非长期居民和长期居民，二者都负无限纳税义务，但非长期居民负有条件的无限纳税义务，长期居民则负无条件的无限纳税义务。4．住所与居所的区别是什么？答：住所是一个民法上的概念，一般是指一个人固定的或永久性的居住地。居所在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又不准备永久居住的居住地。与住所相比，居所在许多国家并没有一个严格的法律定义，因而各国对居所的认识和判定标准并不很一致。但一般认为，居所与住所至少有两点区别：（1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；（2）住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而居所通常是指供个人长期有效使用的房产，该标准强调的是人们居住的事实，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住，但并不强调其在此长期居住的意愿。5．目前我国企业所得税是如何判定实际管理机构的？答：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四条规定，实际管理机构是指“对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构”。2009年4月，国家税务总局下发《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号），规定同时符合下列条件的境外注册的中资控股企业为实际管理机构在中国境内的居民企业：①企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；②企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；③企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；④企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。国税发〔2009〕82号文实际上给出了我国判定实际管理机构的四条标准，它要求在判定企业的实际管理机构是否位于中国境内时，必须考察企业的最高决策机构和人员（董事会和有投票权的董事）以及日常管理机构和人员（总经理部和高层管理人员）是否同时在中国境内。当然，这个文件还只适用于境外注册的中资控股企业，但对判定境外注册的外资企业是否在中国境内设有实际管理机构，从而构成中国的居民企业，也有一定的参考价值。根据2009年4月国家税务总局下发国税发〔2009〕82号文，明确规定在境外注册的中资控股企业，只有其最高决策机构（如董事会）和日常经营管理机构（如高层管理部门）同时在中国境内的，才属于实际管理机构在中国境内的居民企业。根据这个文件，判定企业的“实际管理机构”，要同时考虑企业高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所、企业的财务决策和人事决策的指定地点、企业的主要财产、会计账簿、印章、档案的存放地点以及企业多数（一半或一半以上）有投票权的董事或高层管理人员的经常居住地。企业的上述地点只要有一个不在中国境内，即可判定其实际管理机构不在中国境内。六、案例题 麦克先生（德国国籍）从2008年起被德国A公司派到我国，在A公司与我国合资的甲公司任职做法律顾问。该人每月的工资有两家公司分别支付。我国境内的甲公司每月向其支付人民币18000元，A公司每月向其支付工资折合人民币27000元。2009年9月，该人被A公司派到英国，负责一起诉讼案件。他在英国工作15天，英国公司向其支付工资2000英镑。完成工作后，该人返回我国的甲公司。请计算该人2009年9月应在我国缴纳的个人所得税（不考虑税收抵免问题）。答：麦克先生属于在中国境内无住所、居住满一年不超过五年的个人。根据我国税法，他应就在我国境内工作期间取得的由境内、境外雇主支付的工资薪金向我国纳税，而他被A公司临时派到英国工作属于临时离境，这期间他取得的由A公司支付的工资属于“境外来源、境外支付”，无须向我国纳税。对此，他应按以下公式确定在我国的纳税义务：按当月境内、境外支付的工资总额计算的应纳税额：（18000+27000-4800）×30%—3375=8685（元）麦克先生当月应纳税额8685×[1—27000/（27000+18000）×15/30]=6079.5（元）

第三章国际重复征税及其减除方法一、术语解释1．经济性重复征税当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于经济性重复征税。2．抵免法抵免法的全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。更由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。3．抵免限额抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额。如果来源国税率高于居住国，即同一笔所得在来源国负担的税收高于其在居住国应缴纳的税收，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。需要指出的是，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比较中的较小者。4．综合限额抵免法综合限额抵免法，指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。计算公式为：综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额=（居住国境内所得+全部境外所得）×居住国税率在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。计算公式为：综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率5．税收饶让税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。6．资本输出中性真正决定储蓄者投资动机的不是税前收益率，而是税后收益率。如果税收制度能够做到投资者无论在哪国进行投资，其投资收益所负担的有效税率都是相同的。这样，税后收益率水平才能真正反映出税前收益率的高低，税收也才不会影响投资的国际选择。我们把税收制度不影响投资国别的选择称为税收的资本输出中性。税收的资本输出中性有利于投资在各个国家之间的有效配置。二、填空题1．税收管辖权2．经济性重复征税3．长期性住所4．居住5．常设机构6．抵免限额余额7．纳税人8．居住地原则9．减免法10.五层三、判断题（若错，请予以更正）√√3．√4．×当纳税人在国外的分公司由亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。5．×母公司用子公司所在国课征的股息预提税进行抵免属于直接抵免。6．×判定自然人居民身份时，重要利益中心标准优先于习惯性住所标准。7．√在所得税管辖权的协调原则中，居住地原则有利于实现税收的资本输出中性。8．×可以彻底实现。9.×使用历史汇率对母公司有利。四、不定项选择题1．C．2．B.3．D.4．D.5．D．6．C．7．D．8．B．9．A、B、C．10．A、B、C．五、问答题1．1.简述国际重复征税产生的原因。答：所得国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的。这种国与国之间税收管辖权的交叉重叠可以分为两种情况，即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠。（1）两国相同同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间同种相同税收管辖权的相互重叠主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的。一旦同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国的所得，或者同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民，那么两个国家的地域管辖权与地域管辖权或者居民管辖权与居民管辖权就会发生交叉重叠。另外，如果一个纳税人具有双重国籍，而这两个国家又都行使公民管辖权，则两国的公民管辖权也会发生交叉重叠。（2）两国不同种税收管辖权交叉的重叠。国与国之间不同种类的税收管辖权的相互重叠具体有三种情况：1）居民管辖权与地域管辖权的重叠；2）公民管辖权与地域管辖权的重叠；3）公民管辖权与居民管辖权的重叠。由于世界上的大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权，因此这两种税收管辖权的交叉重叠最为普遍。（3）此外，国际双重重复征税还可能发生在两个国家对企业之间收入分配和费用扣除的看法和法规存在差异的情况。（4）两国对关联企业的转让价格看法不一致时也会发生经济性重复征税。2.2．什么是税收饶让？如何理解税收饶让对发展中国家的影响？答：（1）税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。（2）税收饶让一般在发达国家与发展中国家之间进行。发达国家对到发展中国家投资的跨国纳税人实行税收饶让，这对于发展中国家吸引外资具有十分重要的意义。发展中国家为了吸引外资，往往要向发达国家的投资者提供税收减免等优惠待遇，但根据税收抵免的规定，发展中国家对发达国家的投资者减征或免征的税款最后还要由发达国家补征。这样，发展中国家的税收优惠措施不仅不能使发达国家的投资者得到任何实惠，从而起不到吸引外资的作用，而且还会使发展中国家的一部分税收收入转化为发达国家的税收收入。为了解决这个问题，发展中国家要求发达国家实行税收饶让，对发达国家的投资者在发展中国家得到的减免税不再予以补征。然而，税收饶让对发展中国家吸引外资也有一定副作用，这主要表现在外国投资者的居住国实施的税收饶让会鼓励外国投资者将税后利润汇回居住国，而不是用于东道国的再投资。因此，对希望原有外国投资者加大再投资力度的发展中国家而言，投资者居住国的税收饶让措施未必对自己有利。3.．居住国采取的减除所得国际重复征税的方法有哪些？答：从减除国际重复征税的方式来看，目前主要有单边方式和双边方式。所谓单边方式，是指一国在本国的税法中就规定了一些减除国际重复征税的措施；而所谓双边方式，则是指两个国家签订避免双重征税的协定，通过执行协定中的有关条款来减除国际重复征税。在各国税法和国际税收协定中通常采用的减除国际重复征税的方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法四种。（1）扣除法。所谓扣除法，是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。根据扣除法，一国政府对本国居民已负担国外税收的跨国所得仍要按本国税率征税，只是应税所得可被外国税款冲减一部分，因此，扣除法只能减轻而不能彻底消除所得的国际重复征税。（2）减免法。减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内来源所得按正常的税率征税。由于减免法只是居住国对已缴纳外国税款的国外所得按减低的税率征税，而不是完全对其免税，所以它与扣除法一样，也只能减轻而不能免除国际重复征税。（3）免税法。免税法是指一国政府对本国居民的国外所得给予全部或部分免税待遇。由于免税法使居住国完全或部分放弃对本国居民国外所得的征税权，从而使纳税人只须或主要负担所得来源国的税收，因此它可以有效地消除国际重复征税。（4）抵免法。抵免法的全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。4.．如何理解资本输入中性？答：在资本可以跨国自由流动的情况下，一个储蓄者是把储蓄用于本国的投资还是把它融通到他国用于他国的投资，这主要取决于储蓄者可得到的税后净利息率（净收益率）。而站在一个储蓄使用国的角度看，只有当储蓄资本的税收待遇不因储蓄提供者的国别不同而不同时，即只有当储蓄资本的外国供应者与本国供应者的税负相同从而都能取得相同的税后净收益时，外国储蓄才能流人本国。我们把储蓄资本流入一国后的税收待遇不因供应者所在的国别不同而有所区别称为资本输入中性。在所得税管辖权的国际协调中，如果坚持来源地原则，税收的资本输入中性将得以实现。5.．为什么从世界各国的情况来看，间接抵免法的使用不如直接抵免法普遍？答：（1）一些国家为避免双重征税规定有“参与股免税”条款，即只要本国公司在国外公司拥有一定的股权和经营权，本国公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税，而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免，但这些实行“参股与免税”的国家一般都规定本国母公司缴纳的外国预提税可以享受税收抵免（直接抵免）待遇。瑞士、奥地利、荷兰、法国等都是属于这种情况的国家。（2）两个税收协定范本推荐的税收抵免法属于直接抵免。两个税收协定范本第二十三条（B）款“税收抵免”中都指出：“当一缔约国的居民从另一缔约国取得收入，而根据本协定的有关条款这些收入有可能在该另一缔约国被课税时，第一个被提及的缔约国应当允许其居民从这笔所得应纳的本国税款中扣除相当于其在另一缔约国支付的所得税款的数额”。显然这里所说的税收抵免是对股息、利息、特许权使用费等所得课征的预提所得税的抵免。（3）鉴于间接抵免在管理上的复杂性，一些国家在国内税法中只允许本国纳税人办理直接抵免，而不能申请办理间接抵免，或只能根据本国与他国签订的税收协定办理间接抵免，例如阿根廷、芬兰、秘鲁、韩国、瑞典等，我国过去也属于这种情况。（34）实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件，即只有当本国公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时，本国公司与该外国公司之间才可以进行公司所得税的间接抵免，而如果本国公司在外国公司中的股权比重达不到规定的标准，两个公司之间就不能进行间接抵免。（45）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。也就是说，个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税一般不能用于冲抵其在本国应缴纳的个人所得税。尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制，即股息负担的国内公司所得税可以冲抵一部分个人所得税，但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。6.我国企业所得税对企业办理多层次间接抵免是如何规定的？答：我国税法过去不允许办理外国税收间接抵免。但2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免”。同时，第八十条还规定我国居民企业办理间接抵免的直接控股比例要求为20%以上；至于间接控制的股份比例要求也在20%以上。间接控制的比例间接控股将按连乘法计算。由于我国外境外投资的“走出去”企业特别是石油行业的企业出于经营战略上的考虑，往往要在境外建立三层以上的外国公司结构。故财税【2011】23号文特别规定，石油企业在境外从事油（气）项目投资、工程技术服务和工程建设的油（气）资源开采活动取得股息所得，在按规定计算该石油企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税[2009]125号文第六条规定的持股方式确定的五层外国企业”，即我国税务机关在办理石油企业的外国税收间接抵免时由境外三层拓展到境外五层在按规定计算该石油企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，间接税收抵免层数由三层扩大到了五层。为了支持企业“走出去”，2017年12月财政部和国家税务总局下发的财税[2017]84号文又将上述间接抵免由境外三层拓展到境外五层的政策推广到了所有企业，并从2017纳税年度开始实行。抵免的具体要求是：第一层，企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层至第五层，单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或者通过一个或多个符合财税[2009]125号文第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。2017年12月，财政部、国家税务总局下发《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）文，规定企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税[2009]125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。”实际上，上述84号文是将财税[2011]23号文给予石油企业计算抵免限额的政策推广到了全部企业。财税[2017]84号也将间接抵免由境外三层拓展到五层的政策推广到了所有企业。7.分国抵免法和综合抵免法有什么区别？答：（1）分国限额抵免法是指居住国政府对其居民来自每一个非居民国取得的所得，分别计算出各自的抵免限额。（2）综合限额抵免法是指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。（3）居住国按照上述不同方法计算本国纳税人的抵免限额，会给纳税人和政府的经济利益带来不同的影响。首先，从纳税人角度，对某一国家的跨国法人居民来说，在一般情况下，如果其设在几个非居民国的分支机构都有利润，那么采用综合限额法比较有利。因为该方法是把几个非居民国的所得相加后抵免，这样纳税人就可以用在某一高税率非居民国已缴纳的超过抵免限额的部分去填补子啊另一低税率非居住国缴纳的不足限额部分，从而可以使抵免限额全部得到利用。而实行分国限额法，由于各个国家的抵免限额不能相互调剂使用，那么在高税率的非居住国的分公司就可能出现超限额抵免，而设在低税国的分公司就可能出现抵免不足，此时纳税人就要承担较重的税负。（4）从居住国政府角度来看则完全相反。在纳税人的国外公司或机构都为盈利的情况下，采用分国限额法对居住国更为有利；而在国外公司或机构有亏损的情况下，采用综合限额法则能征收到更多的税款。采用分国限额法，手续较为繁杂，但保证国家财政收入；综合限额法手续比较简单，但可能会导致纳税人的避税。六、综合题甲国的A公司在乙国设立了持股比例为30%一家子公司B，在2003年度获得利润500万美元，乙国的公司所得税的税率为25%；而这家子公司又在丙国成立了一家持股比例为50%的子公司C，同年获得利润为400万美元，丙国的公司所得税税率为30%。甲国的本年度国内盈利额为100万美元，国内的公司所得税税率为50%。根据上述材料计算每个公司各自向所在居住国缴纳的税额。（征收股息预提税忽略不计）本题属于母子公司之间复杂的三层间接抵免问题。C公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税（400×30%）120万美元C公司税后所得（400－120）280万美元C公司付给B公司股息（280×50%）140万美元B公司向乙国纳税：B公司承担的C公司税额（120×40／80）60万美元B公司全部应税所得（500＋60＋140）700万美元B公司抵免前应纳乙国所得税（700×25%）175万美元B公司税后所得（700－175）525万美元B公司付给A公司股息（525×30%）157.5万美元B公司的抵免限额[（60＋140）×25%]50万美元因为B公司承担的C公司税额60万美元大于抵免限额50万美元，所以B公司的实际抵免额为50万美元。B公司实际抵免额50万美元B公司抵免后应纳乙国所得税（700×25%－50）125万美元A公司向甲国纳税：A公司所获股息承担的B公司和C公司税额[（125+60）×157.5／525]55.5万美元A公司全部应税所得（100＋157.5＋55.5）313万美元A公司抵免限额（157.5＋55.5）×50%106.5万美元因为55.5万美元小于抵免限额106.5万美元，所以A公司实际抵免额55.5万美元A公司抵免后应纳甲国所得税（313×50%－55.5）101万美元

第四章国际避税概论一、术语解释1．国际避税国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。2．离岸中心离岸中心指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。3．自由港自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。自由港不同于人们通常所说的避税港。避税港（taxhaven）是指人们在取得收入或资产的情况下不缴或少缴所得税、实际税收负担远低于国际一般水平的地区。也就是说，自由港主要以免征关税为特征，而避税港则主要是以减免所得税为特征。自由港可能同时是避税港，如香港地区；而在有些情况下，自由港并不是避税港，如德国的汉堡自由贸易区。4.转让定价转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格。发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。与国际税收利益有关的，也是这种国际转让定价。需要指出的是，跨国公司集团人为操纵转让定价，使内部交易的转让价格高于或者低于市场竞争价格，以达到在跨国公司集团内部转移利润的目的，这应该说是滥用转让定价，但习惯上人们仍称其为转让定价。二、填空题1．避税2．所得税和财产税3．工薪税（社会保险税）4．以成本为基础定价三、判断题（若错，请予以更正）1．√2．×瑙鲁政府没有提供过对未来不征税的承诺。3．√跨国公司集团最主要的经营目标是全球税后利润最大化。4．×国际避税利大体上说是一种合法行为。5．√离岸中心是与国际避税地合二为一的，换句话说，离岸中心一般都是国际避税地。6.×自有港可能是避税地，但也可能不是，如德国的汉堡自有贸易区。7．√中国香港实行单一地域管辖权，而且税率较低，是亚洲著名的避税地。四、不定项选择题1．A、B、C、D.2．A、B、C．3．C4．A、B、C、D.5．D.6．B．7．B．五、问答题1．试析国际避税的成因。答：从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望；从客观上看，围与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。概括起来，国际避税产生的客观原因主要有以下几个方面。（1）有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异，可以为跨国纳税人提供税收管辖权的真空，从而使跨国纳税人有可能躲避开任何国家和地区的纳税义务。（2）税率的差异。税率是税法的核心，它的高低直接关系到纳税人的税收负担。现实中国家（地区）之间的税率差异很大，有的税率较高，有的税率却极低，甚至有的国家和地区根本不征所得税（税率为零）。这样，就为纳税人将所得从高税国（地区）转移到低税国（地区）进行避税提供了可能。（3）税制在国与国之间发生混合错配，从而导致一笔所得在两国之间出现双重免税（doubleno-taxation）。由于每个主权国家都可以自主制定税收法规，所以在某些税收条款上就可能在国家之间出现混合错配，“阴差阳错”导致两个国家都不对一笔所得征税，往往发生在对一种金融工具的税收处理发生错配的情况下。（43）国际税收协定的大量存在。为避免所得的国际重复征税，目前世界上存在着大量的国际税收协定。然而，税收协定中的有关规定很容易被跨国纳税人用来进行国际避税。滥用国际税收协定主要是规避有关国家的预提所得税。（54）涉外税收法规中的漏洞。一国涉外税收法规中存在漏洞，也可以为纳税人进行国际避税创造有利条件。这方面的突出例子是一些发达国家实行的推迟课税规定。本来，发达国家制定推迟课税的规定是为了鼓励本国居民公司在海外子公司的发展，增强其与当地公司的竞争能力，但这一规定后来被许多跨国公司用来从事国际避税。它们在低税国或国际避税地建立自己的子公司，通过种种手段把利润转移到这些子公司，并将分得的利润长期滞留在海外子公司。由于可以享受推迟课税待遇，这些跨国公司就凭借这种手段成功地避开了居住国较重的税收。2．如果区分国际避税与国内避税、国际偷税？答：（1）国际避税不同于国内避税。国内避税是指一国纳税人利用本国的税法漏洞进行的避税，它不通过纳税人跨越国境的活动，其所规避的纳税义务仅为居住国的纳税义务。而国际避税则是利用国与国之间的税法差异，钻涉外税法和国际税法的漏洞而进行避税。这种避税活动需要纳税人从事一些跨越本国国境的活动，或者纳税人跨越本国国境进行自身的流动，或者纳税人将自己的资金或财产转移出本国使其在国际间进行流动；国际避税所要规避的纳税义务不仅限于纳税人的居住国，而且还包括所得的来源国；纳税人进行国际避税的目的往往不是减轻其在某一国的税收负担，而是减轻其全球总税负。（2）国际避税不同于国际偷税。国际偷税是纳税人在跨国活动中利用非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务，它与国内偷税活动一样，是一种违法行为。而国际避税则是纳税人利用公开合法的手段进行的，一般并不违反有关国家的税法，所以总体上说它不属于非法的行为。由于国际避税和国际偷税的性质不同，对二者的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要像对待国内的偷税活动一样要对违法者进行法律制裁；而对于国际避税，有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机，但并不能像对待国际偷税那样对跨国纳税人进行严厉的法律制裁。3．简述国际避税地的类型与其非税特征。答：（1）国际避税地可以分为以下几种类型：1）不征收任何所得税的国家和地区。其中有的国家和地区不仅不征收所得税，而且也不征收任何财产税。这类避税地通常被人们称为“纯避税地”或“典型的避税地”。目前，这类纯避税地主要包括巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯群岛、汤加等。2）征收所得税但税率较低的国家和地区。这类避税地包括瑞士、爱尔兰、列支敦士登、海峡群岛、英属维尔京群岛、爱尔兰、所罗门群岛等。3）所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。这类国家和地区虽然课征所得税（一般税率也较低），但对纳税人的境外所得不征税，从而在一定条件下也能为跨国公司的国际避税提供方便。许多拉美国家过去属于这类避税地，如巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等。中国香港也属于这类避税地。4）对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。这类避税地包括卢森堡、库拉索岛、巴巴多斯塞浦路斯等，也包括上面第二类避税地中的瑞士、列文敦士登、英属维尔京群岛等。5）与其他国家签订有大量税收协定的国家（地区）。根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。而在国际税收的实践中，以滥用国际税收协定的方式进行国际避税的现象十分普遍，所以许多人主张这类拥有大量国际税收协定的国家也应列为避税地。例如荷兰就属于这种国家。（2）国际避税地的非税特征1）政治和社会稳定作为一个避税地，政治和社会稳定是前提条件，否则就不能吸引跨国公司来这里投资。目前，世界上一些著名的避税地多是一些小国或半自治地区，它们的政局都较稳定，其中许多国家和地区没有军队，一般认为这为这些国家和地区的政局稳定奠定了基础。2）交通和通讯便利交通和通讯便利是避税地应具备的“硬件”之一。目前，大多数成功地实行避税地政策的国家和地区都重视这一条件。从避税地在全球的分布情况不难看出，一些重要的或著名的避税地与主要的资本输出国在地理位置上都很接近，这就为避税地吸引跨国公司前来投资创造了便利条件。另外，避税地与主要投资国的交通一般也很发达。3）银行保密制度严格跨国公司集团利用避税地避税主要是人为地将公司集团的利润从高税国的关联公司转移到避税地的基地公司，这无疑会损害高税国的税收利益，所以高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十分关注。在这种情况下，如果避税地没有银行为客户存款严格保密的法律或制度，跨国公司向避税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下，高税国的反避税措施也就比较容易收到成效。4）对汇出资金不进行限制跨国公司利用避税地进行国际避税经常要与避税地的基地公司之间调出调入资金，这就要求避税地政府对跨国公司的资金调出不能加以限制。目前世界上存在的主要避税地基本上都满足跨国公司的这一要求。主要有两种情况：一是根本没有外汇管制，大多数避税地都属于这种情况。二是虽然实行外汇管制，但这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公司。4．转让定价的非税目标有哪些？答：跨国公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标很多，主要包括以下几个方面：（1）将产品低价打入国外市场。跨国公司集团为了使自己的产品打人某一国家的市场，可以采取由公司集团内产品的生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业因以低价得到这批产品就可以用较低的价格在当地市场上销售，使当地同类产品的生产者无法与之竞争。当然，这种做法很可能会面临销地国家的反倾销措施。不过，如果公司集团中的生产企业低价向该国关联企业出售的不是产成品，而是一些零部件或半成品，关联企业购进这些中间产品后再自己加工组装成最终产品，就可避开当地国家的反倾销措施，并可成功地将公司集团的产品打入该国的市场。（2）降低国外关税对关联企业出口产品的影响。进口国课征从价关税可以抬高进口产品在本国市场上的价格，从而降低进口产品在本国市场上的竞争力。跨国公司集团虽然不能改变进口国的关税税率，但可以利用转让定价手段使集团内的出口企业以低价向进口国的关联企业销售产品。对于进口企业来说，尽管关税税率较高，但进口的产品价位下降，进口产品被征收关税以后在市场上的价格也会随之下降，从而减轻进口国的关税对关联企业出口产品的不利影响。（3）独占或多得合资企业的利润。跨国公司到海外从事直接投资与东道国的投资者合资举办子公司，按照规定，该子公司在东道国缴纳完公司所得税后，税后利润要按照股权比重在双方投资者之间进行分配。虽然子公司实现的利润越多，跨国母公司可以分得的利润也就越多，但与此同时东道国的投资者也可以相应地从中多分利润。为了独占或多得海外子公司的税后利润，跨国母公司可以利用自己与海外子公司进行业务交易机会，通过转让定价手段，把海外子公司的一部分利润转移到自己的账上，使海外子公司的账面利润减少或出现亏损。由于东道国的投资者只能分享当地合资的子公司的利润，而无权分享国外母公司的利润，这样跨国母公司就可以把理应归属于东道国投资者的一部分利润也据为己有。（4）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内。世界上许多国家尤其是一些发展中国家出于本国国际收支平衡的考虑，对本国的外资企业向国外投资者汇出股利实行严格的限制。为了能及时从东道国的子公司取得股息、红利，母公司可以利用与海外子公司进行交易时的转让定价，把一部分资金调出东道国，从货款、劳务费、利息、特许权使用费等项目的支付中变相取得股利，从而绕过东道国对汇出利润的外汇管制。（5）为海外的子公司确定一定的经营形象。（6）规避东道国的汇率风险。当跨国公司预期某东道国的货币汇率有贬值的风险时，它就可能指令币值稳定国家的关联企业向该东道国关联企业销售货物时使用较高的价格，从而将一部分利润从有货币贬值风险的国家转移到币值稳定的国家。这时，转让定价就成为跨国公司进行汇率风险管理的工具。（7）如果跨国公司的居住国实行归属抵免制的公司所得税，则母公司多纳税就可以多冲抵一部分最终股东应缴纳的个人所得税，在这种情况下，跨国公司可能会把国外子公司的利润用转让定价转移到母公司来实现，使公司集团的所得税较多地在居住国缴纳，这样对跨国公司的最终股东可以更为有利。

第五章国际避税方法一、术语解释1．内部保险公司内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多跨国公司利用它来充当避税的工具。也就是说，目前许多内部保险公司的建立不仅有商业原因，而且还有税收方面的原因。2．滥用国际税收协定滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。跨国纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。甲、乙两国间签订的税收协定本应使甲、乙两国的居民相互受益，第三国居民本不应从中渔利，然而第三国居民往往可以通过一定手段设法从甲、乙两国签订的税收协定中得到好处。其手段主要是在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。3．逆向避税外国企业将利润从所在的低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，人们把这种违背国际避税一般规律的避税活动称为“逆向避税”。外国企业逆向避税主要为了谋求一定的经营管理策略和利益，但其行为在客观上导致了规避我国纳税义务的结果，这是一种非税务动机的事实上的避税。这种逆向避税行为实质上已不属于一般意义上的国际避税问题，而是与税收问题有关的跨国公司的经营策略和利益问题。如果说这种行为属于国际避税，那么也只属于广义的国际避税。4．归属抵免制归属抵免制即允许个人股东用分得股息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税的制度。这种制度安排的目的是为避免股息的双重课税。5.错配安排利用错配安排避税，是指纳税人在跨国交易中利用两个国家对同一实体、同一笔收入或者同一笔开支税务处理方法的不同而进行的避税。通过两头“占便宜”的方法来减轻公司集团的纳税义务。6.税收筹划税收筹划是公司财务管理的一项重要内容，其主要目的是在法律允许的范围内减轻公司经营活动的税务成本。所谓跨国公司的国际税务筹划，实际上就是跨国公司进行国际避税的通盘安排，其目的是使跨国公司在全球经营中的总税负降到最低程度。7.资本弱化资本弱化（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。跨国公司在向境外的子公司注入资金时，往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。这是由于利息可以在所得税前列支，而股息红利无法计入成本。二、填空题1．诡设利润2．推迟课税3．所有权4．滥用国际税收协定5．分公司6．提供设备7.被投资企业的的所在国三、判断题（若错，请予以更正）1．×跨国公司如果想利用其海外企业的不同组织形式来避税，那么，在正常盈利阶段，建立子公司更为有利，因为子公司与母公司各自纳税。2．×跨国公司以信托方式进行国际避税一般发生在普通法系的国家。3．×没有减轻。4．×转让定价手段规避母公司居住国的税收仍然有机可趁。5．√跨国公司的逆向避税行为不属于一般意义上的国际避税问题。6.×早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国。7.√内部保险公司一旦成为母公司所在国的居民公司，便会影响跨国公司利用之来避税的效果。8.√四、不定项选择题1．A、B、C.2．A、B3．D．4．B．5．B、C、D6．D．7．A、B、C、D．五、问答题1．跨国法人进行国际避税的手段主要有哪些？答：跨国法人进行国际避税方式比较复杂，主要包括以下几个方面：（1）利用转让定价转移利润。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司把集团内部的利润通过转让定价从高税国关联企业转移到低税国的关联企业，从低税国关联企业的税负看是比以前有所增加，但与此同时，高税国关联企业的利润以及税负都下降了，高税国企业税负的降低幅度必然会大于低税国企业税负的增长幅度，其最终结果将会导致跨国公司集团整体税负的下降。（2）成本分摊。成本分摊就是一个项目双方或多方共同出钱，并由参与方分享项目带来的收益，它一般用于无形资产的研发和劳务的提供。被跨国公司用于国际避税的基本方法是，让低税区（避税地）的公司与高税区从事实际研发的公司签订成本分摊协议，双方或多方共同出资搞研发，然后各方共享所研发的无形资产的所有权（co-owner-shipofthedevelopedintangibles），并分享无形资产带来的超额利润。通过这种手段，就可以把公司集团的一部分利润“合情合理”地转移到低税区（避税地）的企业。（32）滥用国际税收协定。滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。跨国纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。比如甲、乙两国间签订的税收协定，则可以在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。（43）利用信托方式转移财产。信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。普通法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。这些国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。因此普通法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。（54）组建内部保险公司。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多跨国公司利用它来充当避税的工具。（65）资本弱化。资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。如果跨国公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向跨国公司支付的利息打入成本以后（假定没有任何限制）应纳税所得额就会减少；而如果跨国公司向国外关联企业注入的是股本金，则关联企业向跨国公司分配的股息、红利就无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。如果关联企业适用的所得税税率较高，跨国公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报利润，这样跨国公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资的方式更为有利。（76）选择有利的公司组织形式。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的。跨国公司到一国投资办厂，由于各种主观与客观的因素，在生产初期往往亏损较大，这样跨国公司可以先设立一个分公司，使其开业的亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以减少跨国公司的税收负担。但当生产过了起步阶段，进入正常盈利阶段，则建立子公司更为有利。（87）纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民。在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。公司法人可以采取不同的移居办法进行避税。假如高税国采取注册地标准判定法人的居民身份，则公司法人可以采取变更注册地点的办法摆脱该国的居民身份。而如果高税国采用管理机构所在地标准判定居民身份，则公司法人可以将董事会开会地点或经营决策中心等迁出该高税国，造成实际管理机构不在高税国的事实，以此来避开该高税国的居民身份和无限纳税义务。如果公司所在国采用选举权控制标准判定居民身份，则该国居民公司要想移居国外就必须股权重组。（98）间接转让东道国被投资企业的股权。一国居民企业转让另一国（东道国）居民企业的股权（股份），其取得的股权转让所得（资本利得）往往需要在被投资企业的所在国缴纳所得税。为了规避东道国的这种税收，特别是当东道国的所得税税率较高时，跨国企业往往通过间接持股的方式在东道国的企业中持有股权。（109）利用错配安排规避有关国家的税收。纳税人在跨国交易中利用两个国家对同一实体、同一笔收入或者同一笔开支税务处理办法不同而进行的避税，通过两头“占便宜”的方法来减轻公司集团的纳税义务。2．跨国公司是怎样利用中介国际控股公司避税的？答：（1）规避东道国股息预提税。跨国公司在海外进行直接投资或购买外国公司一定的股份，通常要直接面临两方面的税收。一是东道国对汇出股息征收的预提税。预提税虽然可被母公司在居住国用于直接抵免，但很容易导致母公司出现抵免额超限，因而不得抵免，从而加重母公司的税收负担。如果跨国公司采取在一个有广泛税收协定的国家建立中介性的国际控股公司，通过该控股公司向海外子公司进行参股，并取得股息的方法即可解决此问题。由于控股公司建在有广泛税收协定的国家，它从其他国家取得股息时就很容易享受到股息来源国的预提税优惠，这种避税手段实际上属于滥用国际税收协定。（2）设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额。为了能够使各家海外子公司的抵免限额相互调剂使用，使母公司的外国税收抵免限额得到充分利用，母公司可以在国外建立一个中介控股公司（许多英国公司即采取这种做法），把自己持有的各海外子公司的股份交给该中介控股公司去持有。这样，各家海外子公司的利润就不再直接汇给母公司，而是先分别汇给该中介控股公司，然后再由中介控股公司汇回给母公司；母公司在办理外国税收抵免时也不再分别针对各家海外子公司，而是只就其从中介控股公司一家取得的利润进行税收抵免。中介控股公司在这里实际上可以起混合海外子公司利润的作用，母公司来自不同国家的利润混合在一起办理税收抵免，实际上相当于母公司所在国实行综合限额抵免法，这时高税国子公司与低税国子公司的低免限额就可以调剂使用，取长补短，母公司当年的国内外总税收负担就会相对减轻。（3）规避东道国股权转让所得预提所得税。跨国公司在东道国投资并拥有东道国企业的股权后，一旦需要放弃其在东道国所拥有的企业股权，往往需要缴纳和负担东道国的预提所得税。因为按照国际税收规范