第八章 企业合并会计(三)-购并日后的合并财务报表

第八章企业合并会计（三）－－购并日后的合并财务报表第一节集团内部经济业务事项

一、集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响

对于集团内部的企业来说，经济业务事项可以分为三大类，即企业内部经济业务事项、集团内部经济业务事项和集团外部经济业务事项。集团内部的经济业务实际上并不是集团的真正业务，所以在编制合并报表的时候，我们要将集团内部发生的经济业务进行抵销。

二、集团内部经济业务事项的分类

集团内部经济业务事项。按其内容可以分为三大类。

（一）集团内部投资事项

集团内部投资事项，是指企业集团内部各企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。比如，母公司向子公司进行的权益性投资，子公司之间互相进行的权益性投资，母公司购买子公司发行的债券，子公司购买母公司或者其他子公司发行的债券等。

（二）集团内部交易事项

集团内部交易事项是指企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。

（三）集团内部借贷事项

集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。集团内部发生的借贷业务往往涉及集团内部各企业问的各种应收应付款项和利息收入、支出等的变动。

三、合并财务报表编制的抵销项目

（一）编制合并资产负债表需进行抵销处理的项目

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销的项目通常包括：

1.母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；

2.内部债权性投资性与相应的负债项目；

3.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；

4.集团内部购进存货中包含未实现内部销售利润的存货项目；

5.集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；

6.集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利润。

（二）编制合并利润表需进行抵销处理的项目

在编制合并利润表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：

1.营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；

2.管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；

3.财务费用项目中的内部利息费用；

4.投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；

5.纳入合并范围的子公司利润分配项目，等等。

（三）编制合并现金流量表需进行抵销处理的项目

在编制合并现金流量表时，需要进行抵销处理的项目通常包括：

1.经营活动产生的现金流量项目，包括：

（1）集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；

（2）集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。

2.投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：

（1）集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目；

（2）集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；

（3）集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；

（4）集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；

（5）集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。对母公司来讲，从个别企业来讲，母公司在实行了控股合并之后由于持股份额在50%以上，按照06版的新会计准则要求，持股份额在50%以上的企业在非同一控制下，它的长期股权投资核算方法应该选择成本法。但是我们在编制购并日后合并财务报表时，要求长期股权投资应该与被投资企业所有者权益的相应份额有对应关系。在这种情况下，我们首先应该将母公司的长期股权投资核算方法做出调整。但是这个调整只调整报表不调整账目。

集团内部权益性投资的抵销，首先应当将母公司按成本法对子公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。

长期股权投资一开始入账价值是7500万元，子公司当年本年实现利润2500万元，本期提取盈余公积250万元。本期子公司分配利润1500万元，第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵销

【例8—1】甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元[原投资3000万元＋400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资l000万元一已经分配的股利600万元）]，乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：

[答疑编号11080101]

借：投资收益6000000

贷：长期股权投资——乙公司6000000假设如果进入投资第二年，在编制合并会计报表的时候，我们对长期股权投资项目进行调整的时候，在母公司甲公司长期股权投资账面上来看，仍然是按照成本法核算。由于我们所处的时间立场是在第二年年末，所以显然第一年的调整情况属于第二年期初现象。

经过调整以后，长期股权投资的账面价值从原来的3000万元调整到3400万元。对于子公司，由于是当年初始创办，期初是没有所有者权益。

在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：

借：股本30000000

盈余公积l000000

未分配利润3000000

贷：长期股权投资——乙公司34000000【例8—3】A公司和B公司为企业集团的母公司和子公司，A公司拥有B公司80%的股份。2007年l2月31日A公司、B公司资产负债表资料如课本359页表8—1所示，B公司利润分配情况如359页表8—2所示。假定B公司在2007年度内没有发生其他所有者权益变动情况，则在编制合并财务报表对企业集团内部投资抵销时，首先应当将A公司按成本法对B公司的投资进行核算调整为按权益法进行核算。其调整分录为：

由表中可知，B公司的净利润为640000元，A公司对B公司的长期股权投资的账面价值有320000元。

[答疑编号11080102]

（1）借：长期股权投资——B公司

512000（即640000元×80%）

贷：投资收益512000

（2）借：投资收益480000（即600000元×80%）

贷：长期股权投资——B公司480000

然后.将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益予以抵销，编制抵销分录如下：

借：股本2000000

资本公积400000

盈余公积360000

未分配利润100000

商誉944000

贷：长期股权投资——B公司3232000

少数股东权益572000从整个企业集团的角度看，A公司根据B公司收益确定的投资收益，属于重复计算。因此，在编制合并财务报表时应当予以抵销。在编制合并工作底稿中，应当编制抵销分录如下：

借：投资收益512000（即640000元×80%）

少数股东损益l28000（即640000元×20%）

未分配利润——年初180000

贷：提取盈余公积l20000

分配利润600000

未分配利润——年末100000

二、集团内部债权性投资的抵销【例8—4】甲公司（母公司）年末资产负债表中，持有至到期投资中有36000元为乙公司（甲公司的子公司）发行的长期债券，其中：本金30000元，应计利息6000元；相应的在乙公司的年末资产负债表中有36000元应付债券，其中：本金30000元。应付利息6000元。则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：

[答疑编号11080103]

借：应付债券36000

贷：持有至到期投资36000

同时，在甲公司的年末利润表中，有3000元债券投资收益；乙公司有关资料表明，该3000元利息中有2500元计人当年的“在建工程”，另有500元计入“财务费用”，则在编制合并工作底稿时，编制抵销分录如下：

借：投资收益3000

贷：在建工程2500

财务费用500第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵销

一、集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响

内部交易事项按交易内容可分为：内部存货交易事项、内部固定资产交易事项、内部无形资产交易事项和内部租赁交易事项。

二、内部交易的已实现内部利润和未实现内部利润

如果在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易，则在编制合并财务报表时，内部交易所体现的销售利润就成为已实现内部利润，在合并财务报表中应当全部加以反映。

如果合并财务报表期内，内部交易货物尚未全部实现对外交易，那么，内部交易所体现的内部利润全部或者有一部分为未实现的利润，称为未实现内部销售损益。对于未实现内部销售损益，应当与存货的账面价值抵销，待下一个合并期实现对外交易后，未实现内部销售损益转化为已实现内部利润，再按规定再合并利润表中加以反映。

三、集团内部存货交易的抵销

从编制合并财务报表的角度来讲，集团内部存货交易，存在如下三种情况：（1）购入的存货已经全部向集团外售出；（2）购入的存货全部未对集团外售出；（3）购入的存货一部分已经对集团外售出，还有一部分没有售出。

（一）内部购进存货全部售出的抵销处理

【例8—5】某企业集团内甲公司（母公司）将1000件某商品销售给乙公司（子公司），销售价格每件100元，该商品的生产成本为每件80元；同年内，乙公司将该批商品全部销售给集团外企业丁公司，销售价格为每件150元。则在个别利润表中，甲公司的营业收入100000元，营业成本为80000元，营业利润为20000元。在乙公司的个别利润表中，有营业收入150000元，营业成本100000元，营业利润为50000元。在编制合并工作底稿时，应将对整个企业集团来讲虚增的甲公司的营业收入和乙公司的营业成本予以抵销，编制抵销分录如下：[答疑编号11080201]

借：营业收入100000

贷：营业成本100000

（二）内部购进存货全部未对外销售时的抵销处理[答疑编号11080202]

借：营业收入100000

贷：营业成本80000

存货20000

【例8—6】乙公司（子公司）期末存货中有一批价值20000元的商品，系从甲公司（母公司）购入，甲公司的销售毛利率为30%。根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6000元。由于这些存货尚未向集团外销售，因而这6000元内部利润属于未实现内部销售损益。相应的，对于乙公司来讲，期末存货价值中包含的未实现内部利润为6000元是集团存货的虚增数额。在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部销售收入与内部销售成本，和乙公司存货价值中所包含的为实现内部销售损益加以抵销，编制抵销分录如下：

[答疑编号11080203]

借：营业收入20000

贷：营业成本14000

存货6000

（三）内部购进存货未全部对外销售时的抵销处理

【例8—7】乙公司（子公司）2007年从甲公司（母公司）购入一批价值为20000元的商品，到年末有12000元已经对外销售，还有8000元尚未销售。甲公司的销售毛利率为30%。根据销售毛利率，甲公司销售该批存货取得的内部利润为6000元。由于这批商品中有12000元已经出售，还有8000元尚未出售，因而又3600元内部利润已经实现，还有2400元内部利润属于未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应当将甲公司的内部销售收入与内部销售成本和乙公司存货价值中所包含的未实现内部销售损益加以抵销，其抵销分录为：[答疑编号11080204]

借：营业收入20000

贷：营业成本17600

存货2400

（四）连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵销处理【例8—8】承【例8—7】，2008年甲公司编制合并财务报表时，首先将2007年未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，作如下调整分录：

[答疑编号11080205]

借：未分配利润——年初2400

贷：营业成本2400

对于内部存货的交易业务抵销有几个抵销分录，分别为：

1.当期购入、当期全部对外出售，抵销分录为：

借：营业收入

贷：营业成本

2.内部销售存货当期全部未出售

借：营业收入（内部销售）

贷：营业成本（存货成本加上已实现内部利润）

存货（未实现内部销售损益）

3.跨期购入货物

借：未分配利润——年初

贷：营业成本

如果跨期购入货物本期仍然未出售，这时候冲减期末存货的虚增量。

瓷砖

四、内部固定资产交易的抵销企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是存货还是固定资产，可以划分为三种类型：第一种是集团内企业将自身拥有的固定资产变卖给集团内部的其他成员企业作为固定资产使用；第二种是企业集团内企业将自身的存货销售给集团内的其他成员企业作为固定资产使用；第三种是企业集团内企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他成员企业作为存货销售。

因此，必须将销售该产品的内部销售收入和内部销售成本予以抵销；同时，购买企业固定资产原价包含的销售企业确认的内部销售损益也应当予以抵销。【例8—9】2007年1月1日，丁公司（母公司）将其生产的卡车6辆销售给壬公司（子公司）用于货物运输，每辆销售价为15万元，每辆生产成本为12万元，交易完成时丁公司按规定确认产品销售收入90万元，结转产品销售成本72万元，计算出内部利润18万元。这18万元均为未实现内部利润。在上项销售业务完成后，编制合并财务报表时，应当将上述确认的产品销售收入、产品销售成本和未实现内部利润加以抵销，编制抵销分录如下：

[答疑编号11080206]

借：营业收入900000

贷：营业成本720000

固定资产——原价180000

（一）当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵销

当我们本期提取折旧的时候，由于提取的折旧费中出现需增量，所以我们要将其冲抵。

承【例8—9】假设该种卡车的使用期限为5年（同时假设企业是在2006年12月31日购入的该固定资产），壬公司每年计提折旧为180000元（假定预计固定资产残值为0）。在这种情况下，由于丁公司的产品销售成本为720000元，即该固定资产真正的原价为720000元，实际每年应计提折旧144000元，则每年多计提折旧36000元，即管理费用每年多列支36000元（假设是管理部门使用，如果是销售部分应该抵销销售费用）。2007年末编制合并财务报表时，应编制抵销分录如下：

[答疑编号11080207]

借：固定资产——累计折旧36000

贷：管理费用36000（二）内部交易固定资产在使用期间的抵销

由于该内部交易形成的固定资产仍然以原价在个别资产负债表中列示，因此一方面必须将该内部交易的固定资产中包含的未实现内部利润的数额予以抵销，另一方面也必须将由于该内部交易固定资产包含的未实现内部销售利润而当期多计提的折旧费用予以抵销。【例8一11】承前例，在2008年末编制合并财务报表时，首先应当将固定资产中包含的未实现内部利润予以抵销，编制抵销分录如下：

[答疑编号11080208]

借：未分配利润——年初180000

贷：固定资产——原价l80000

借：固定资产——累计折旧36000

贷：未分配利润——年初36000

同时，应当将当期多计提的折旧费用予以抵销，编制抵销分录如下：

借：固定资产——累计折旧36000

贷：管理费用36000

在固定资产使用年限内编制合并财务报表时，均应当编制上述抵销分录。（三）内部交易固定资产清理的抵销

1.内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销。在内部交易固定资产使用期满的情况下，该固定资产已经通过折旧将其价值转移到产品中去并从销售收入中收回，且固定资产实体已不复存在。但在当期由于仍然是按固定资产原价计提折旧，本期计提折旧中仍然包含有因未实现内部销售损益而多计提的折旧部分，因此需要将多计提的折旧费用予以抵销。

【例8—12】承前例，如在2011年末，购买企业对固定资产进行报废清理。在编制合并财务报表时，需要将本期多计提的折旧费用抵销，并调整期初未分配利润.编制抵销分录如下：

[答疑编号11080209]

借：未分配利润——年初36000

贷：管理费用36000

2.内部交易固定资产提前进行清理时的抵销。【例8一l3】承前例，假设于2010年末该固定资产提前清理，清理时固定资产净值180000元，取得清理收入为60000元，净损失为l20000元。由于固定资产清理，该固定资产中包含的内部销售利润转为已实现销售利润，则在编制合并财务报表时，编制抵销分录如下：

[答疑编号11080210]

借：未分配利润——年初36000

贷：营业外收入36000

同时，应当将本期多计提的折旧费用抵销，并调整期初未分配利润，编制抵销分录如下：

借：未分配利润——年初36000

贷：管理费用36000

内部固定资产交易抵销有三个环节的抵销分录，分别是：

（1）对于固定资产原价的抵销。

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价

（2）对于跨期固定资产连续使用的抵销。

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

（3）对于固定资产累计折旧的抵销

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

未分配利润——年初

五、内部无形资产交易的抵销

从集团内部购买的无形资产与集团内部购入的固定资产相同，也存在着价值中包含的未实现内部销售利润的抵销问题。在编制合并资产负债表时，同样，需要将该无形资产价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销基本相同，可比照进行抵销处理，不再赘述。

六、内部债权债务项目的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：

1.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收账款与应付账款；

2.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收票据与应付票据；

3.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的预付账款与预收账款；

4.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的应收股利和应付股利；

5.母公司与子公司，以及子公司之间相对应的其他应收款与其他应付款。

【例8—14】在甲公司（母公司）2007年末资产负债表中，应收账款余额为42000元，其中：有3000元为乙公司（子公司）的应付账款；坏账准备余额为210元（坏账准备提取率为0.5%）；年末未分配利润为l68000元。乙公司年末未分配利润为36000元。

对于甲公司的3000元应收账款和乙公司的3000元应付账款，虽然从甲公司的角度看资产（应收账款）增加了3000元，从乙公司的角度看负债（应付账款）增加了3000元，但从整个企业集团的角度看，其资产和负债都没有增加，所以，这两者应当相互抵销，则在编制合并财务报表工作底稿时，编制抵销分录如下：

[答疑编号11080301]

借：应付账款3000

贷：应收账款3000

甲公司坏账准备金提取比例为0.5%，编制抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备l5

贷：资产减值损失l5

到下一个合并期（2008年）的期初，母公司账面上应收账款余额仍为42000元。坏账准备余额仍为210元，未分配利润仍为204000元，均又恢复到了上一期合并前的状况。这样就会产生一个问题，即：2007年合并所有者权益变动表的未分配利润期末余额为204015元，在编制2008年合并所有者权益变动表时该数字就成了未分配利润的期初余额；而按照2008年个别财务报表编制的合并所有者权益变动表，其未分配利润期初数应当为204000元。为此，在编制合并财务报表时，首先应当将上期因内部应收账款计提的将坏账准备和未分配利润恢复到上一期合并后的状况，编制抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备l5

贷：未分配利润——年初l5经查母公司本年末应收账款3000万元中有2000万元为子公司应付账款，应当将其相互抵销。编制抵销分录如下：

[答疑编号11080302]

借：应付账款20000000

贷：应收账款20000000

经查母公司本年初应收账款3400万元中有2200万元为子公司应付账款，坏账准备金提取比例为0.5%，坏账准备余额为11万元；本年末应收账款3000万元中有2000万元为子公司应付账款，坏账准备余额为l0万元。对此，应当将坏账准备和未分配利润恢复到上一期合并后的状况，编制抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备ll0000

贷：未分配利润——年初110000

其次，应当根据年末坏账准备余额与年初坏账准备余额的差额，将冲减的坏账准备与冲减的资产减值损失予以抵销。编制抵销分录如下：

借：资产减值损失l0000

贷：应收账款——坏账准备l0000第四节取得控制权日后合并财务报表编制方法的应用

合并资产负债表和个别资产负债表在格式上的差异：

书中389页展示了合并资产负债表的格式，从项目上看，在资产项目和负债项目上并没有异常，从所有者权益项目中发现，所有者权益项目分为两个项目，一个是归属于母公司的所有者权益合计，一个是归属于少数股东的合计。

在书中390页合并利润表中发现，在最终的净利润中，要区分归属与母公司的净利润和归属于少数股东权益的净利润。第五节合并现金流量表的编制

一、合并现金流量表的编制

（一）集团内部经济业务事项的抵销

1.集团内部销售商品、提供劳务产生的现金流量的抵销。

2.集团内部以现金投资或收购股权产生的现金流量的抵销。

3.集团内部分配股利、利润和偿付利息产生的现金流量的抵销。

4.集团内部以现金结算债权债务产生的现金流量的抵销。

重点小结：

1.在第七章中的购并当日的合并报表要求大家在做练习的时候，同时把抵销分录、调整分录计入合并工作底稿中。

2.从今年的考试情形来看，第六章、第七章、第八章会作为考试重点。

3.第六章主要是针对合并方应该如何进行合并业务操作，注意同一控制下和非同一控制下企业合并的方式。

4.第七章在购并当日编制合并资产负债表注意同一控制下和非同一控制下的处理。综合业务例题第六章企业合并会计（一）

——企业合并的财务处理

一、企业合并

合并方式有三种：吸收合并、新设合并、控股合并。

（一）吸收合并

吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而注销。

吸收合并通常由继续存在的企业以现金购买或用股票交换合并企业的净资产，并由合并后的新企业继续经营原业务。

（二）新设合并

新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业。

新设合并通常由新设企业用股票交换原有企业的净资产，原有企业的股东成为新企业的股东。

（三）控股合并

控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并形式。

控股合并的最大特点是能够保留原有企业的状态，能够使得控股方的规模有所壮大。一般来讲，取得被购买企业超过50%的有表决权的股份时，就可认为已经形成控股。合并会计：同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并。

如果在同一企业控制下企业合并，集团内容发生的业务不会导致资金的变化，要求选择合并业务的账面价值核算；如果在非同一企业控制下企业合并，按公允价值进行核算。

二、同一控制下企业合并的账务处理

（一）在同一控制下的合并

按照合并方式分为：吸收合并和控制股合并。

会计准则规定：对于同一控制下的合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认；合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。

（二）控股合并账务处理

对同一控制下的控制合并，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认，取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。在同一控制下合并费用应当于发生时计入当期损益。合并中发行权益性证券发生手续费按照证券手续费的处理要求进行操作。

三、非同一控制下企业合并的账务处理

（一）核算方法

在以购买法进行企业合并的账务处理时，如果购买成本刚好等于所购净资产的公允价值，则一般不用增设新的会计科目；如果购买成本大于所购净资产的公允价值，则应当设置“商誉”科目；如果购买成本小于所购净资产的公允价值，则也不用增设新的会计科目，而将两者的差额直接计入当期损益。（如果是吸收合并的情况，那么购买成本与所购净资产的公允价值的差额都是要在母公司的个别财务报表中体现的；如果是控股合并，那么是应该在合并财务报表中体现的）

（二）购买成本

1.购买方为进行合并发生的各项直接相关费用，应当计入合并成本；

2.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。

【综合例题1】20×7年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的资产负债表如下：

资产负债表

20×6年12月31日单位：元项目A公司甲公司银行存款85900080000应收账款105000120000存货11300036200固定资产920000450000无形资产合计2167000713000短期借付账款257000119000长期应付款6800094000股本1000000400000资本公积30000040000盈余公积20500023000未分配利润202800—权益合计2167000713000要求：

（1）假定合并前A公司与甲公司之间不存在关联方关系，

①若合并日甲公司各项资产与负债账面价值与公允价值相等，A公司以700000元购得甲公司100%股份。请采用购买法编写A公司投资的账务处理。

[答疑编号11080401]

（1）①母公司账务处理。

借：长期股权投资700000

贷：银行存款700000②若20×7年1月1日，A公司采用控股合并方式以银行存款690000元购得甲公司90%股份。甲公司有关资产的公允价值为：存货42000元，固定资产489000元，无形资产31000元，请采用购买法进行A公司投资的账务处理。

[答疑编号11080402]

母公司账务处理。

借：长期股权投资690000

贷：银行存款690000

③假定A公司按照上述要求（1）的②资料对甲公司进行吸收合并，另支付20000元与合并有关的费用，请编写该业务会计分录。

[答疑编号11080403]

借：银行存款80000

应收账款120000

存货42000

固定资产489000

无形资产31000

商誉198000

贷：短期借款37000

应付账款119000

长期应付款94000

银行存款710000

（2）假定合并前A公司与甲公司同受一个母公司控制下，若A公司采用控股合并方式发行720000股（每股面值为1元，市价为1.3元），换取甲公司发行在外75%普通股，另支付审计费用50000元，请采用权益结合法编写投资的账务处理。

[答疑编号11080404]

（2）账务处理。

借：长期股权投资347250

资本公积300000

盈余公积72750

贷：股本720000

借：管理费用50000

贷：银行存款50000

（4）假定A公司按照上述要求（2）的资料对甲公司进行吸收合并，请编写该业务会计分录。

[答疑编号11080405]

借：银行存款80000

应收账款120000

存货36200

固定资产450000

无形资产26800

资本公积257000

贷：短期借款37000

应付账款119000

长期应付款94000

股本720000

备注：同一控制下的企业合并应按照被合并企业净资产账面价值进行核算，非同一控制下的企业合并应按照被合并企业净资产公允价值进行核算。

修改：如果②A公司放弃固定资产账面价值600000元，公允价值690000元时，对甲公司进行90%的控股合并。[答疑编号11080406]

（1）

借：长期股东投资690000

贷：固定资产清理690000

（2）

借：固定资产清理600000

贷：固定资产（账面价）600000

（3）

借：固定资产清理90000

贷：营业外收入90000第七章企业合并会计（二）

——购并日的合并财务报表

一、合并财务报表

合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

二、控制权取得日合并财务报表的编制

（一）非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制1.需要将子公司（被合并方）净资产调整为公允价；

2.冲销投资、受资关系。【综合例题1】20×7年1月1日，合并前A公司和甲公司合并前的资产负债表如下：

资产负债表

20×6年12月31日单位：元项目A公司甲公司银行存款85900080000应收账款105000120000存货11300036200固定资产920000450000无形资产合计2167000713000短期借付账款257000119000长期应付款6800094000股本1000000400000资本公积30000040000盈余公积20500023000未分配利润202800—权益合计2167000713000要求：

（1）假定合并前A公司与甲公司之间不存在关联方关系，

②若20×7年1月1日，A公司采用控股合并方式以银行存款690000元购得甲公司90%股份。甲公司有关资产的公允价值为：存货42000元，固定资产489000元，无形资产31000元，请采用购买法进行A公司投资的账务处理，并编制合并资产负债表（不考虑所得税影响）。

[答疑编号11080501]

【答案】

母公司账务处理及抵消分录：

借：长期股权投资690000

贷：银行存款690000

借：存货5220

固定资产35100

无形资产3780

贷：商誉44100

借：股本400000

资本公积40000

盈余公积23000

商誉273300

贷：长期股权投资690000

少数股东权益46300

A公司合并报表工作底稿项目A公司甲公司合计数抵消分录少数股权合并数借方贷方银行存款16900080000249000249000应收账款（净）105000120000225000225000存货113000362001492005220154420长期股权投资6900006900006900000固定资产9200004500001370000351001405100无形资产170000268001968003780200580商誉229200229200资产合计216700071300028800002733006900002463300短期借款13420037000171200171200应付账款257000119000376000376000长期应付款6800094000162000162000负债合计459200250000709200709200股本100000040000014000004000001000000资本公积3000004000034000040000300000盈余公积2050002300022800023000205000未分配利润202800202800202800少数股东权益4630046300所有者权益合计17078004630002170800（463000）1754100权益合计21670007130002880000（463000）463002463300（二）同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制

当母公司以发行和交换股票的方式获得子公司的全部或大部分股权时，在会计上采取按双方权益的账面价值入账的方法，即按权益结合法进行会计处理。

要求：（2）假定合并前A公司与甲公司同受一个母公司控制下，若A公司采用控股合并方式发行720000股（每股面值为1元，市价为1.3元），换取甲公司发行在外75%普通股，另支付发行手续费50000元，请采用权益结合法编写投资的账务处理及合并报表抵消分录。

[答疑编号11080502]

【答案】

（2）账务处理及抵消分录：

借：长期股权投资347250

资本公积300000

盈余公积72750

贷：股本720000

借：管理费用50000

贷：银行存款50000

借：股本400000

资本公积40000

盈余公积23000

贷：长期股权投资347250

少数股东权益115750同一控制下抵销分录：

借：子公司所有者权益账面价值

贷：长期股权投资子公司净资产账面价值×控股比例

少数股东权益子公司净资产账面价值×控股比例第八章企业合并会计（三）

——购并日后的合并财务报表一、集团内部经济业务事项

在控制权取得日后，合并会计报表在进行抵销业务的处理时主要针对的是集团内部经济业务事项。

（一）集团内部经济业务事项的分类

1.集团内部投资事项

2.集团内部交易事项

3.集团内部借贷事项

（二）合并财务报表编制的抵消项目

【例8—1】甲公司投资3000万元创办全资子公司乙公司。当年乙公司实现利润为1000万元，按规定提取100万元盈余公积，将其中的600万元支付给甲公司作为股利分配，其余300万元作为未分配利润。按照会计准则的规定，在日常核算中，甲公司应当按成本法进行核算，即收到乙公司分配的600万元股利时确认投资收益600万元，甲公司的长期股权投资仍然为3000万元。但在编制合并财务报表时，应当首先将甲公司的长期股权投资按照权益法的要求进行调整，调整后，甲公司的长期股权投资变为3400万元[原投资3000万元+400万元（即由于乙公司利润增加甲公司长期股权投资l000万元-已经分配的股利600万元）]，乙公司的股东权益也为3400万元。其调整分录为：

[答疑编号11080503]

（1）借：长期股权投资——乙公司10000000

贷：投资收益l0000000

（2）借：投资收益6000000

贷：长期股权投资——乙公司6000000

在此基础上，再抵销甲公司的长期股权投资与乙公司相应的股东权益。作如下调整分录：

借：股本30000000

盈余公积l000000

未分配利润3000000

贷：长期股权投资——乙公司34000000

【综合例2】2006年1月1日，甲股份有限公司（本题下称甲公司）以2300万元购入乙股份有限公司（本题下称乙公司）70%的股权（不考虑相关税费），投资前甲、乙公司之间不存在关联方关系。购入当日，乙公司的股东权益账面价值总额为3000万元，其中股本为1000万元，资本公积为2000万元；而乙公司可辨认净资产公允价值为3100万元，其中应收账款账面价值为30万元，公允价值为50万元，固定资产账面价值为120万元，公允价值为200万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期股权投资。

要求：

（1）编写甲公司2006年1月1日投资业务账务处理分录；

[答疑编号11080601]

【答案】

（1）2006年1月1日投资业务会计分录：

借：长期股权投资23000000

贷：银行存款23000000

（2）编写甲公司2006年1月1日合并当日合并资产负债表抵消分录；

[答疑编号11080602]

【答案】

（2）2006年1月1日合并当日抵消分录：

①调整乙公司净资产：

借：存货140000

固定资产560000

贷：商誉700000

②抵消内部权益性投资：

借：股本10000000

资本公积20000000

商誉2000000

贷：长期投权投资23000000

少数股东权益9000000

2006年至2008年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：

（1）2006年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备；该设备于当日收到并投入使用，该设备在乙公司的原价为560万元。甲公司预计该设备可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。

2006年，甲公司向乙公司销售A产品100台，每台售价5万元，价款未收到，A产品每台成本3万元。2006年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。

2006年末甲公司应收账款中应收乙公司账款500万元，甲公司按应收账款余额的5%提取坏账准备。

2006年度，乙公司实现净利润300万元，提取盈余公积30万元，未发放现金股利。一、内部权益性投资抵销；

1.调整母公司“长期股权投资”，由成本法调整为权益法。

2.冲消投资受资关系。

（3）编写甲公司2006年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录；

[答疑编号11080603]

【答案】

①抵消内部权益性投资：

首先，调整乙公司净资产：

借：存货140000

固定资产560000

贷：商誉700000

再调整长期股权投资账面价值：

借：长期股权投资2100000

贷：投资收益2100000

然后，内部权益性投资抵消分录：

借：股本10000000

资本公积20000000

盈余公积300000

未分配利润2700000

商誉2000000

贷：长期投权投资25100000

少数股东权益9900000

借：投资收益2100000

少数股东损益900000

贷：提取盈余公积300000

未分配利润——年末2700000②内部交易抵销分录：

（固定资产）

借：营业收入6880000

贷：营业成本5600000

固定资产——原价1280000

借：固定资产——累计折旧80000

贷：管理费用80000

（存货）

借：营业收入5000000

贷：营业成本3800000

存货1200000

③内部债权债务抵销分录：

借：应付账款5000000

贷：应收账款5000000

借：坏账准备250000

贷：资产减值损失250000

（2）2007年，甲公司向乙公司销售B产品50台，每台售价8万元，价款未收到，B产品每台成本6万元。2007年，乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分形成期末存货。

2007年末甲公司应收账款中应收乙公司账款700万元，本期未发生坏账。

2007年度，乙公司实现净利润320万元，提取盈余公积32万元，发放现金股利100万元。

要求：（4）编写甲公司2007年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录；

[答疑编号11080604]

【答案】

2007年末抵消分录：

①抵消内部权益性投资：

首先，调整乙公司净资产：

借：存货140000

固定资产560000

贷：商誉700000

再调整长期股权投资账面价值：借：长期股权投资2100000

贷：盈余公积210000

未分配利润——年初1890000

借：长期股权投资2240000

贷：投资收益2240000

借：投资收益700000

贷：长期投权投资700000

然后，内部权益性投资抵消分录：借：股本10000000

资本公积20000000

盈余公积620000

未分配利润4580000

商誉2000000

贷：长期投权投资26640000

少数股东权益10560000

借：投资收益2240000

少数股东损益960000

未分配利润——年初2700000

贷：提取盈余公积320000

分配现金股利1000000

未分配利润——年末4580000

②内部交易抵销分录：

（固定资产）

借：未分配利润——年初1280000

贷：固定资产——原价1280000

借：固定资产——累计折旧240000

贷：管理费用160000

未分配利润——年初80000

（存货）

B产品

借：营业收入4000000

贷：营业成本3800000

存货200000

A产品

借：未分配利润——年初1200000

贷：营业成本600000

存货600000

③内部债权债务抵销分录：

借：应付账款7000000

贷：应收账款7000000

借：坏账准备350000

贷：资产减值损失100000

未分配利润——年初250000

（3）2008年3月20日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以650万元的价格对外出售，同时发生清理费用20万元。

2008年，乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出，购入的A产品对外售出15台，其余A产品15台形成期末存货。

2008年末甲公司应收账款中无应收乙公司账款。

2008年度，乙公司实现净利润400万元，提取盈余公积40万元，未发放现金股利。

要求：（5）编写甲公司2008年末集团内部权益性投资、内部交易业务和内部债权债务抵消分录；

[答疑编号11080605]

【答案】

2008年末抵消分录：①抵消内部权益性投资：

首先，调整乙公司净资产：

借：存货140000

固定资产560000

贷：商誉700000

再调整长期股权投资账面价值：

借：长期股权投资3640000

贷：盈余公积364000

未分配利润——年初3276000

借：长期股权投资2800000

贷：投资收益2800000

然后，内部权益性投资抵消分录：

借：股本10000000

资本公积20000000

盈余公积1020000

未分配利润8180000

商誉2000000

贷：长期投权投资29440000

少数股东权益11760000

借：投资收益2800000

少数股东损益1200000

未分配利润——年初4580000

贷：提取盈余公积400000

未分配利润——年末8180000

②内部交易抵销分录：

（固定资产）

借：未分配利润——年初1040000

贷：管理费用40000

营业外收入1000000（存货）

B产品

借：未分配利润——年初200000

贷：营业成本200000

A产品

借：未分配利润——年初600000

贷：营业成本300000

存货300000

其他有关资料如下：

（1）除乙公司外，甲公司没有其他纳入合并范围的子公司；

（2）甲公司与乙公司之间的产品销售价格均为不含增值税额的公允价格；

（3）甲公司与乙公司之间未发生除上述内部存货交易和固定资产交易之外的内部交易；

（4）乙公司除实现净利润外，无影响所有者权益变动的交易或事项；

（5）以上交易或事项均具有重大影响。

各专业财务管理试题一、单项选择题（从下列每小题的四个选项中，选出一个正确的，并将其序号字母填在题后的括号里。每小题1分，计20分）1、企业财务关系不包括（ ）。 A、股东与经营者之间的关系 B、股东与债权人之间的关系 C、企业员工与社会的关系 D、企业与作为社会管理者的政府有关部门、社会公众之间的关系2、作为企业财务管理目标，每股盈余最大化目标较之利润最大化目标的优点在于（）。 A、考虑了货币时间价格因素 B、考虑了风险价格因素 C、反映了创造利润与投入资本之间的关系 D、能够避免企业的短期行为3、债券到期收益率计算的原理是（ ）。 A、到期收益率是购买债券后一直持有到期的内含报酬率 B、到期收益率是能使债券每年利息收入的现值等于债券买入价格的贴现率 C、到期收益率是债券利息收益率与资本利息收益率之和 D、到期收益率的计算要以债券每年未计算并支付利息、到期一次还本为前提4、某公司股票的β系数为1.5，无风险利率为4%，市场上所有股票的平均收益率为8%，则该公司股票的期望收益率应为（ ）。 A、4% B、12% C、8% D、10%5、放弃现金折扣的成本大小与（ ）。 A、折扣率的大小呈反方向变化 B、信用期的长短成同向变化C、折扣率的大小、信用期的长短均呈同方向变化D、折扣期的长短成同方向变化6、某公司按8%的年利率向银行借款2000万元，银行要求保留20%作为补偿性余额，则该笔借款的实际利率是（ ）。 A、8% B、10% C、12% D、14%7、下列各项中，不属于融资租特点的是（ ）。 A、租凭期较长 B、租金较高 C、不得任意中止租赁合同 D、出租人与承租人之间未形成债权债务关系8、销售收入净额减去销售变动成本后的差额，称之为（ ）。 A、毛利润 B、息税前利润 C、负献毛益 D、单位边际贡献9、企业为维持一定生产经营能力所必须负担的最低成本是（ ）。 A、变动成本 B、酌量性固定成本 C、约束性固定成本 D、沉没成本10、最佳资本成本是指企业在一定期间内（ ）。 A、企业利润最大时的资本结构 B、企业目标资本结构 C、加权平均资本成本最高时目标资本结构 D、加权平均资本成本最低、企业价值最大时的资本结构11、公司增发的普通股的市价为12元/股，筹资费用率为市价的6%，预期首次发放股利为每股0.60元。如果该股票的资本成本率为11%，则该预期该股票的股利年增长率为（ ）。 A、5% B、5.39% C、5.68% D、10.34%12、某公司资本结构中，权益资本：债务资本为50：50，则其意味着该公司（ ）。 A、只存在经营风险 B、只存在财务风险 C、可以存在经营风险和财务风险 D、经营风险和财务风险可以相互抵消13、投资决策评价方法中，评价互斥项目的基本方法是（ ）。 A、净现值法 B、现值指数法 C、内涵报酬率法 D、回收期法14、某公司当初以100万元购入一块土地，目前市价120万元，若欲在这块土地上兴建厂房，则应（ ）。 A、以100万作为投资分析的机会成本考虑 B、以120万作为投资分析的机会成本考虑 C、以20万作为投资分析的机会成本考虑 D、初始成本100万作为投资分析的沉没成本，不予考虑15、下列因素引起的风险中，投资者可以通过证券组合予以分散的是（ ）。 A、经济危机 B、通货膨胀 C、利率上升 D、企业经营管理不善16、一般来说，短期证券投资者最关心的是（ ）。 A、发行公司当期可分配的收益 B、证券市场价格的波动 C、公司未来的持续经营 D、公司经营理财状况的变动趋势17、若某一企业的经营状态处于盈亏临界点，则下列说法中错误的是（ ）。 A、此时的销售利润率大于零 B、处于盈亏临界点时，销售收入与总成本相等 C、销售收入线与总成本线的交点即是盈亏临界点 D、在盈亏临界点的基础上，增加销售量，销售收入超过总成本18、公司在实施剩余股利政策，将有利于（ ）。 A、稳定股东分红收益 B、提高利润分配的灵活性 C、综合考虑企业未来投资机会 D、使股东分红与公司收益保持线性关系19、某企业去年的销售净利率为5.73%，资产周转率为2.17%，权益乘数是2；今年的销售净利率为4.88%，资产周转率为2.88%，权益乘数是1.5。若两年的资产负债率相同，今年的总资产利润率比去年的变动趋势是（ ）。A、下降 B、不变 C、上升 D、难以确定20、影响流动比率可信度最主要的因素是（ ）。 A、存货的变动能力 B、短期证券的变现能力 C、产品的变现能力 D、应收帐款的变现能力二、多项选择（在下列每小题的五个选项中，有二至五个是正确的，请选出并将其序号字母填入题后的括号里。多选、少选、错选均不得分。每小题2分，共10分）1、下列各项中，能够影响债券内在价值的因素有（ ）。 A、债券的价格 B、债券的计息方式（单利或复利） C、当前的市场利率 D、票面利率 E、债券的付息方式（分期付息或到期一次付息）2、相对股票投资而言，债券投资的优点有（ ）。 A、本金安全性高 B、收入稳定性强 C、购买力风险低 D、拥有管理权 E、拥有剩余控