房地产开发企业会计实务

房地产开发企业会计实务一、认识房地产及房地产开发企业

（一）房地产

房地产又称不动产，是房产与地产的总称。其中，房产是指各种房屋财产，包括民用住宅、工业厂房、商业店铺以及文化、教育、卫生、体育、餐饮、娱乐、办公用房等；地产是指土地财产，包括土地和地下各种基础设施，如供水、供电、供气、供热、排水、排污、通讯等地下管线以及地面道路等。由于房地产是土地和房屋及其权属的总称，对于土地和房屋可以按以下方法分类：

（1）根据《城市用地分类与规划建设用地标准的规定》，城市用地可以分为9类：①居住用地；②公用设施用地（含商业用地）；③工业用地；④仓储用地；⑤对外交通用地；⑥道路广场用地；⑦市政公用设施用地；⑧绿化用地；⑨特殊用地。

（2）按照房屋的使用功能可以分为6类：①居住用途的房屋；②工业用途的房屋；③商业用途的房屋；④文体娱乐设施；⑤政府和公用设施；⑥多功能建筑（综合楼宇，又叫城市综合体）。（二）房地产开发企业

1.房地产开发企业的概念

房地产开发企业的前身称为城市建设综合开发企业，是指具有法人资格，以营利为目的，实行自主经营、独立核算、自负盈亏，主要从事房地产开发和经营活动的经济组织。它从购买土地使用权开始，经过项目策划、规划设计、施工建设等过程，建成房地产商品并对外出售或出租。2.房地产开发企业的经营范围

房地产开发企业的经营范围主要包括以下几方面：

（1）土地开发和经营。

（2）房屋开发和经营。已开发完工的房屋，按其用途不同可以分为商品房、投资房、周转房和代建房等。其中，商品房是指为销售而开发建设的各种房屋；投资房是指用于出租经营的各种房屋；周转房是指用于安置动迁居民周转使用的房屋；代建房是指接受地方政府和其他单位的委托而开发建设的各种房屋。（3）城市基础设施和公共配套设施的开发。

（4）代建工程的开发，是指房地产开发企业接受当地人民政府或其他单位的委托，代为开发建设的各类工程，包括土地开发工程、房屋建筑工程、道路修筑工程，供水、供电、供气、供热管道敷设工程，园林绿化工程、旅游风景工程，以及其他市政公用设施等工程。

此外，许多房地产开发企业具备自行施工的能力，从事建筑安装施工活动，并广泛开展工业、商业、旅游、饮食服务业以及商品房售后服务等多种经营业务。3.房地产开发企业的经营特点

房地产开发企业的开发经营活动主要具有如下特点：

（1）业务内容的复杂性；

（2）协作关系的广泛性；

（3）交易方式的多样性；

（4）结算关系的复杂性；

（5）开发市场的区域性；

（6）政策法规的制约性；

（7）投资金额的大量性和开发建设的长期性；

（8）开发经营的高风险性。

二、房地产项目的运作流程

房地产开发企业将资金投资于具体的房地产项目，包括立项、规划、土地出让或转让、建设、销售或自营等一系列的经济行为，其运作流程主要包括以下几个阶段：

（一）前期准备阶段

前期的准备工作主要包括房地产项目的立项规划审批、设计施工、市场规划、土地出让或转让等。前期准备阶段是项目运作的首要环节，也是决定项目成败的关键因素。前期准备阶段的特点如下：

（1）开发的前提是取得土地，目前主要实行招、拍、挂方式，向政府缴纳土地出让金并取得国有土地使用权证。（2）房地产开发企业的开发产品在建设前须经政府审批。一般企业在生产产品或提供服务之前无须报政府审批，具有充分的自主权，而房地产开发企业在开工前，要通过政府的立项审批和规划审批。

（3）用地审批要对企业产品的规模、种类进行审批，取得用地规划许可证、建设工程规划许可证及施工许可证。（二）建设施工阶段

在该阶段，房地产开发企业要根据已经确定的规划和设计方案，通过自建、委托代建、发包等方式完成开发产品的建设过程，并使其达到验收标准。该阶段是房地产项目运作的中心环节。建设施工阶段的特点如下：

（1）开发过程中受到政府相关部门的控制。在建设过程中受到环保、卫生、城管、建委、土地管理等行政部门的监控。

（2）开发产品只有通过政府的验收才可交付购买者。经过消防审批、卫生审批、工程验收、竣工备案等环节后，开发产品才可上市交易。（3）市政部门的产品和服务是开发产品的重要组成部分。水、电、热、燃气、通信等配套设施必须达到使用条件，房地产开发企业的开发产品才能交付使用。

（4）对产品的设计要委托专业的规划设计和建筑设计机构来完成。

（5）建设周期长，投资大。房地产项目的建设周期一般都很长，整个过程往往几年才能全部完成。（三）销售或自持阶段

对于销售物业模式，是指房地产开发企业通过出售房地产，回笼资金、实现利润；而对于自持物业模式，是指房地产开发企业通过招商、招租、开办企业等方式，取得租金或经营收入。

1.销售阶段的特点

（1）销售分为预售和现房销售两个阶段。预售即通常所说的期房销售，是指开发商在建设工程竣工之前进行销售。现房销售即开发商在开发产品完工后进行销售。由于预售可以提前回收资金，目前开发商大多采用此种销售方式。（2）商品房预售实行许可证制度。开发商进行商品房预售，应当向政府房产管理部门办理预售登记。取得“商品房预售许可证”。

（3）产品交付应以开发产品通过政府审批，即取得政府的竣工验收后才得以实现。另外，开发商还要落实物业管理公司及物业管理方案。2.自持阶段的特点

一般情况下，房地产开发企业长期持有的物业仅包括经营性物业，而不包括住宅物业。

所谓经营性物业，就是指经营性、收益性房屋，如写字楼、商场、购物中心、购物广场以及工业厂房和仓库等。相对于作为最终消费品的住宅而言，经营性物业具有长期收益的特点。房地产开发企业持有物业的特点如下：

（1）为了规避经营性物业分割销售带来的经营风险，一般情况下，房地产开发企业持有的经营性物业规模较大。（2）房地产开发企业对持有的经营性物业，存在两种经营方式，一是对外出租，取得租金收入；二是进行自营，取得自营收入。

（3）持有物业一般具有增值的特性。房地产开发企业一般是长期持有经营性物业，而不是短期持有。持有物业在开发建设完成时，因不具备商业氛围，一般价值较低，但经过较长的培育期后，持有物业将产生很大幅度的增值。

（4）持有物业可以产生并为房地产开发企业提供充足的现金流。

三、房地产开发企业会计核算

（一）房地产开发项目投资费用估算

由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程，因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开，应合二为一。房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建筑安装工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资。

对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用由开发成本和开发费用两大部分组成。1.开发成本

（1）土地使用权出让金。

（2）土地征用及拆迁安置补偿费。

①土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行。

②拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。因出让土地使原用地单位或个人造成经济损失，新用地单位应按规定给予补偿。它包括两部分费用，即拆迁安置费和拆迁补偿费。

（3）前期工程费，是指房地产开发企业在开发项目前期准备阶段所发生的各项费用，包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”（即通水、通电、通路和平整建设场地）等支出。

（4）建安工程费，是指直接用于建筑安装工程的总成本费用，主要包括建筑工程费（建筑、特殊装修工程费）、设备及安装工程费（给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装）以及室内装修工程费等。在可行性研究阶段，建安工程费可采用单元估算法、单位指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算。（5）基础设施费，又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电信、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。

（6）公共配套设施费。它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的各项费用，包括居委会、派出所、幼儿园、锅炉房、水塔、自行车棚、消防、公共厕所等设施的支出。其估算可参照建安工程费的估算方法。

（7）不可预见费。它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，以上述（1）～（6）项之和为基数，按3%～5%计算。

（8）开发期间税费。开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门征收的费用。在一些大中城市，这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重。应根据当地有关法规标准估算。2.开发费用

开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。

（1）管理费用。可以项目开发成本构成中前（1）～（6）项之和为基数，按3%左右计算。

（2）销售费用。它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代理的各项费用。主要包括以下3项：

①广告宣传费。约为销售收入的2%～3%；

②销售代理费。约为销售收入的1.5%～2%；

③其他销售费用。约为销售收入的0.5%～1%。

以上各项销售费用合计约占销售收入的4%～6%。

（3）财务费用。它指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用（如汇兑损失等）。

为了便于对房地产建设项目各项支出进行分析和比较，常把估算结果以汇总表的形式列出。（二）房地产开发企业会计核算的特点

（三）房地产开发企业会计科目设置

2006年，财政部发布了《企业会计准则（2006）》，2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行。到2010年，除小企业外，基本上所有大中型企业已全面执行新企业会计准则。按照财政部的部署，2011年底全面废止行业会计制度、企业会计制度等原有规定，实现在全社会范围内统一会计标准和指标口径。因此，原执行《房地产开发企业会计制度》和《企业会计制度》的非上市房地产开发企业，将逐步过渡到执行新的企业会计准则。本书顺应趋势，在后面的内容中将以《企业会计准则（2006）》及其应用指南、讲解为依据进行介绍。

根据《企业会计准则——应用指南（2006）》的规定，结合房地产开发企业的实际情况，房地产开发企业常用的会计科目如表1所示。

表1房地产开发企业常用会计科目表顺序号会计科目名称顺序号会计科目名称一、资产类44应付票据1库存现金45应付账款2银行存款46预收账款3其他货币资金47应付职工薪酬4交易性金融资产48应交税费5应收票据49应付利息6应收账款50应付股利7预付账款51其他应付款8应收股利52递延收益9应收利息53长期借款10其他应收款54应付债券11坏账准备55长期应付款12材料采购56未确认融资费用13在途物资57专项应付款14原材料58预计负债15库存设备59递延所得税负债16材料成本差异三、所有者权益类17开发产品60实收资本18委托加工物资61资本公积19周转材料62盈余公积20存货跌价准备63本年利润21持有至到期投资64利润分配22持有至到期投资减值准备65库存股23可供出售金融资产四、成本类24长期股权投资66开发成本25长期股权投资减值准备67开发间接费用26投资性房地产68劳务成本27长期应收款69研发支出28未实现融资收益五、损益类29固定资产70主营业务收入30累计折旧71其他业务收入31固定资产减值准备72公允价值变动损益32在建工程73投资收益33工程物资74营业外收入34固定资产清理75主营业务成本35无形资产76其他业务成本36累计摊销77营业税金及附加37无形资产减值准备78销售费用38商誉79管理费用39长期待摊费用80财务费用40递延所得税资产81资产减值损失41待处理财产损溢82营业外支出二、负债类83所得税费用42短期借款84以前年度损益调整43交易性金融负债注：房地产开发企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。

（四）房地产开发企业会计账簿设置

房屋开发成本明细账

开发项目名称：年凭证摘要借方贷方余额借方明细项目月日字号土地征用及拆迁补偿费前期工程费基础设施费建安工程费公共配套设施费开发间接费

四、房地产开发企业成本核算及纳税

（一）房地产开发企业的成本核算

前已述及，房地产投资项目具有资金投入大、建设周期长、投资风险高等特点，同时，成本核算环节也比较多且复杂，这就更需要精打细算，规避风险，力求以最少的成本耗费获取最大的经济利益。鉴于房地产开发企业的成本核算工作是一项复杂的会计核算工作，为便于读者学习，本书将在第七章中分五个部分进行详细介绍：土地开发成本核算；房屋开发成本核算；公共配套设施开发成本核算；代建工程开发成本核算；开发间接费用核算。

（二）房地产开发企业纳税

房地产开发企业涉及的税种较多，主要有契税、房产税、城镇土地使用税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、耕地占用税、印花税、个人所得税、企业所得税等。鉴于房地产开发企业在开发经营各阶段所纳税种及税率等有所变化，本书将在第十章按照房地产开发经营的不同阶段分别进行详细介绍。第一节我国现行土地制度

一、土地所有权和使用权制度

（一）土地所有权制度

根据宪法，我国土地所有制形式为社会主义公有制，其法律表现形式为国家土地所有权和农民集体土地所有权。法律规定，我国城市市区的土地以及部分农村的土地属于国家所有；农村和城市郊区的土地，除法律规定属于国家所有外，属于农民集体所有。

我国的土地所有制具有高度的稳定性。除国家为了公共利益的需要可以依法征收或者征用农村集体所有的土地及政府和农村集体经济组织为整理土地而调整土地权属关系外，土地所有权关系是不能改变的。任何买卖土地或变相买卖土地所有权的行为都是非法的，都必须依法禁止。（二）土地使用权制度

土地使用权可以分为多种。按所有权的不同，分为国有土地使用权和集体土地使用权；按用途不同，可分为工业用地使用权、商业用地使用权、农用地使用权、宅基地使用权等；按取得方式不同，可分为划拨土地使用权、出让土地使用权、租赁土地使用权、土地承包经营权等。

1.土地有偿使用制度

土地有偿使用制度的形式主要有：

（1）土地使用权出让。所谓国有土地使用权出让，是指国家将一定期限内的土地使用权提供给单位和个人使用，而土地使用者一次性地向国家支付土地使用权出让金和其他费用的行为。（2）土地使用权租赁和作价入股。所谓国有土地使用权租赁，是指国家将一定期限内的土地使用权让与土地使用者使用，而土地使用者按年度向国家交纳租金的行为；所谓国有土地使用权作价入股，是指将一定时期的国有土地使用权出让金作价，作为国家的投资计作国家的股份。

（3）土地承包经营，是指公民个人、农户、法人或者其他经济组织依照法律规定和合同约定对集体所有或国家所有的土地承包一定期限，使用土地并向土地所有者支付承包金的行为。这种形式多应用于农用地。2.土地使用权合法流转制度

《土地管理法》第二条规定，土地使用权可以依法转让。土地使用权合法流转，是指依据法律的规定，并经过一定的法定程序，土地使用权由一个使用者转移到另一个使用者的行为。土地使用权合法流转制度，可以促进土地使用权在土地使用者之间的合理流动，通过市场驱动力实现土地资源的有效配置，达到更好地利用土地的目的。目前，土地使用权合理流转的形式主要有：转让（包括买卖、交换、赠与、继承）、租赁、入股等。

3.国有土地使用权划拨制度

土地的划拨是指县级以上政府依照土地法的有关规定，在土地使用者缴纳有关补偿、安置等费用后，将一定数量的国有土地交付其使用，或者为了社会公共利益的需要，直接将一定数量的国有土地无偿、无期限交付给土地使用者使用的制度。

二、土地用途管制制度

（一）土地用途管制的概念

《土地管理法》第四条规定，国家实行土地用途管制制度。土地用途管制是指依据法律、法规，对土地利用总体规划确定的土地用途实行强制性的管理制度。具体地讲是指国家为了保证土地资源的合理利用，促进经济、社会和环境的协调发展，通过编制土地利用总体规划，划定土地用途区，确定土地利用限制条件，土地的所有者、使用者都必须严格按照规划确定的用途使用土地的制度。（二）土地用途管制的内容

根据法律规定，我国土地用途分为农业用地、建设用地、未利用土地三大类，土地用途管制的内容也主要包括这三个方面。

1.农业用地管制

农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等。农业用地管制包括农地非农化的管制和农地农用内部的管制。农业用地包括耕地和非耕地。2.建设用地管制

建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等。按不同分类标准，建设用地可分为城镇用地、乡村居民居住用地和独立工矿用地，也可分为建成区土地和规划区土地。

对建成区内的土地，管制的主要内容是土地利用结构的调整和功能定位，注重对现有建设用地和闲置废弃地的挖潜，同时满足公益事业对一部分土地的需要等。

对规划区内的土地管制是建设用地土地管制的重点，主要是合理确定建设规划区内的界限和用地数量，确保人均占地或总规模符合规定标准；分阶段保护建设规划区内的耕地，未经合法批准，不得擅自改变耕地及其他农用地用途，耕地被改变用途前必须在本区外开发复垦不低于被占耕地的数量，且质量相当，以保证本地区耕地总量的动态平衡。3.未利用土地管制

农用地和建设用地以外的土地为未利用地。未利用土地管制的主要内容有：禁止任何不符合规划、破坏自然生态环境的取土或堆放废弃物行为；不得擅自围湖造田；鼓励单位、集体、个人开发利用“四荒地”，但应在取得开发许可证的前提下，根据土地适宜性，保证一定的耕地开垦率；鼓励对废弃渠道、公路、零星坑塘水面、盐碱地的利用，利用各种方式进行土地整理。（三）土地用途管制的手段

土地用途管制的手段主要包括：

（1）土地利用总体规划，土地必须严格按照规划的用途使用，未经规划，任何人都不得擅自改变土地的利用现状；

（2）严格农用地转为建设用地、征地的审批权限和手续；

（3）严格执行土地用途登记制度；

（4）建立健全土地监督检查制度，强化土地法律责任。

三、土地管理体制

土地管理体制，是指土地管理机构设置和管理职能权限划分所形成的体系和管理制度。我国现行的土地管理体制，主要由《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国国务院组织法》、《中华人民共和国地方人民代表大会和地方人民政府组织法》等法律条文确定。

（一）机构设置及主要职能

各级国家行政管理机关的土地管理职能及其所属的土地管理部门的主要职能如下：

1.国务院及其所属的土地管理部门

国务院领导与监督所属土地管理部门的土地管理工作，并具体行使以下土地管理的专门职能：

（1）代表国家行使国有土地所有权，制定和实施土地管理的有关行政法规；

（2）编制和执行全国土地利用总体规划，并审批下级地方政府的土地利用总体规划；

（3）审批下级地方政府上报的农用地转用和征地申请报告。国务院所属的土地管理部门，目前为国土资源部，其土地管理的职责主要有：

（1）贯彻执行国家的土地法律、法规和政策，制定和实施土地管理的有关行政规章；

（2）负责组织全国土地的调查、登记和统计工作，组织有关部门编制土地利用总体规划；

（3）主管全国的土地征用和划拨工作，负责需要国务院批准的农用地转用、土地征用、划拨土地的审查、报批；

（4）调查研究，处理土地管理中的重大问题；

（5）监督、检查各地、各部门的土地利用情况并做好协调工作；

（6）会同有关部门解决土地纠纷，查处违法占地案件；

（7）负责有关土地管理方面的科技宣教和人员培训工作。2.县以上地方人民政府及其所属的土地管理部门

县以上地方人民政府直接领导和监督所属土地管理部门的土地管理工作。并具体行使以下土地管理的专门职能：

（1）县以上地方人民政府可以根据有关的法律法规，制定和执行有关土地管理的规章制度；

（2）编制本行政区域内的土地利用总体规划，并报上级人民政府批准后执行；同时，省级人民政府也拥有批准不须直接报国务院批准的下级人民政府的土地利用总体规划的权限；

（3）省级人民政府对于本行政辖区内的农用地转用、征用，在法律规定的批准权限内，拥有批准权；

（4）农民集体所有的土地，由县级人民政府登记造册，核发证书，确认所有权；单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上地方人民政府登记造册，核发证书，确认使用权；

（5）对于本行政辖区内的土地所有权和使用权争议，如当事人协商不成，依照法律规定，由县级和县以上地方政府处理。3.乡（镇）人民政府

乡（镇）级人民政府负责本行政区域内的土地管理工作，行使以下土地管理的专门职能：

（1）制定乡（镇）村建设规划和用地控制指标，报经有批准权上级人民政府批准后执行；

（2）对于农民的宅基地、乡（镇）村公共设施、公益事业、企业建设需用土地，拥有审核权，并向县级人民政府土地管理部门提出申请的职能；

（3）对于个人之间、个人与单位之间的土地使用权争议拥有依照法律规定处理的职能。

四、土地的获取方式

根据《城市房地产管理法》、《城市房地产开发经营管理条例》的规定，用于房地产开发的土地来源主要有：出让、转让、划拨、投资者投入等方式。

（一）土地使用权的出让

土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。城市规划区内的集体所有的土地，经依法征收转为国有土地后，该国有土地的使用权方可有偿出让。土地使用权的出让，应按照平等、自愿、有偿的原则，由当地政府土地管理部门与土地使用者签订出让合同。

土地使用者应当在签订土地使用权出让合同后60日内，支付全部土地使用权出让金。逾期未全部支付的，出让方有权解除合同，并可请求违约赔偿。

土地使用权出让，可以采取拍卖、招标、协议和挂牌等方式。1.拍卖出让

拍卖出让，是指出让人发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为。拍卖方式的特点是：土地使用权出让方公布土地使用权拍卖书，规定土地利用条件、方式和要求等内容。在指定的时间和公开场合，具有一定资信条件的受让方以举牌应价的方式，竞争土地的使用权，一般是价高者中标。另外，政府尚保留在叫价低于议定的最低价时，拒绝任何叫价行为的权利。2.招标出让

招标出让，是指在土地使用权出让者规定的期限内，由符合条件的单位和个人（受让方），以书面竞标的形式，投标竞争某幅用地的使用权，招标人则根据一定的要求择优确定土地使用者。

根据招标者的范围，招标出让方式可分为公开招标与邀请招标。对于公开招标，所有具有投标资格的单位或个人均可投标；而对于邀请招标，投标者仅限于被邀请的单位或个人。3.协议出让

协议出让也称定向议标，即出让方和受让方通过协商的方式，有偿、有限期地出让土地使用权。这种方式的具体运作，一般是由土地使用者向政府提出用地申请，经政府有关部门审查批准后，再由出让方和受让方通过协商确定土地地价、用地年限、付款方式和时间以及其他用地条件。若双方达成协议，便签订用地合同，这样即实现了土地使用权的出让。

这种地产经营方式一般适应于国民经济重要的部门、用地规模较大的工业项目、事业单位以及政府为调整经济结构、实施产业政策而需要扶持及优惠的项目。4.挂牌出让

挂牌出让，是指土地出让人发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果或者现场竞价结果确定土地使用权人的行为。（二）土地使用权的转让

土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。土地使用权转让时，土地使用权出让合同和登记文件中所载明的权利、义务随之转移，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。1.土地使用权转让的原则

在进行土地使用权转让时，国际上普遍遵循一些共同的原则：

（1）“房地产一致”的原则。即当土地使用权发生转让时，转让地上的建筑物和其他附着物也随着发生转让，当地上建筑物或其他附着物的所有者发生转移时，土地使用权也发生转移；

（2）“效益不可报”原则。在进行土地使用权或地上建筑物转让时，皆不得损害地上建筑物或其它附着物；

（3）“认地不认人”原则。这是指土地使用者转让土地使用权时，土地使用权出让合同规定的权利和义务同时也随着转移。

2.土地使用权转让合同

土地使用权转让应当签订转让合同。

（三）土地使用权的划拨

（四）投资人投入

（五）其他方式

五、闲置土地的处置

（一）闲置土地的认定

闲置土地，是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的；

（3）法律、行政法规规定的其他情形。（二）闲置土地的处置方案

处置方案经原批准用地的人民政府批准后，由市、县人民政府土地行政主管部门组织实施。处置方案可以选择下列方式：

（1）延长开发建设时间，但最长不得超过1年；

（2）改变土地用途，办理有关手续后继续开发建设；

（3）安排临时使用，待原项目开发建设条件具备后，重新批准开发，土地增值的，由政府收取增值地价；

（4）政府为土地使用者置换其他等价闲置土地或者现有建设用地进行开发建设；

（5）政府采取招标、拍卖等方式确定新的土地使用者，对原建设项目继续开发建设，并对原土地使用者给予补偿；

（6）土地使用者与政府签订土地使用权交还协议等文书，将土地使用权交还给政府。原土地使用者需要使用土地时，政府应当依照土地使用权交还协议等文书的约定供应与其交还土地等价的土地。

在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。

六、土地使用权的终止

根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，土地使用权因土地使用权出让合同规定的使用年限届满、提前收回及土地灭失等原因而终止。土地使用权出让最高年限由国务院规定。按照土地用途的不同，我国规定土地使用权出让的最高年限为：

（1）居住用地70年；

（2）工业用地50年；

（3）教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；

（4）商业、旅游、娱乐用地40年；

（5）综合或者其他用地50年。

土地使用权期满，土地使用权及其地上建筑物、其他附着物所有权由国家无偿取得。土地使用者应当交还土地使用证，并依照规定办理注销登记。

土地使用权期满，土地使用者可以申请续期。需要续期的，应当重新签订合同，支付土地使用权出让金，并办理登记。国家对土地使用者依法取得的土地使用权不得提前收回。在特殊情况下，根据社会公共利益的需要，国家可以依照法律程序提前收回，并根据土地使用者已使用的年限和开发、利用土地的实际情况给予相应的补偿。

七、其他土地政策

（1）国土资源部《关于加强城市建设用地审查报批工作有关问题的通知》（国土资发[2003]345号）规定，要通过土地供应优化房地产结构，报批的房地产开发用地应主要用于普通商品住房、经济适用住房、危旧房改造和城市基础设施建设中拆迁安置用房等建设；严格控制高档商品住房用地，停止申请报批别墅用地。

（2）国务院《关于促进节约集约用地的通知》（国发[2008]3号）规定，土地闲置满两年、依法应当无偿收回的，坚决无偿收回，重新安排使用；不符合法定收回条件的，也应采取改变用途、等价置换、安排临时使用、纳入政府储备等途径及时处置、充分利用。土地闲置满一年不满两年的，按出让或划拨土地价款的20%征收土地闲置费。

合理安排住宅用地，继续停止别墅类房地产开发项目的土地供应。供应住宅用地要将最低容积率限制、单位土地面积的住房建设套数和住宅建设套型等规划条件写入土地出让合同或划拨决定书，确保不低于70%的住宅用地用于廉租房、经济适用房、限价房和90平方米以下中小套型普通商品房的建设，防止大套型商品房多占土地。

（3）国务院办公厅转发建设部等部门《关于调整住房供应结构稳定住房价格的意见》的通知（国办发[2006]37号）规定，各级城市人民政府要优先保证中低价位、中小套型普通商品住房（含经济适用住房）和廉租住房的土地供应，其年度供应量不得低于居住用地供应总量的70%。

（4）国土资源部、住房和城乡建设部《关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发[2010]151号）规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。拟出让地块要依法进行土地调查和确权登记，确保地类清楚、面积准确、权属合法，没有纠纷。第二章获取土地阶段会计实务第二节土地使用权的核算

一、土地使用权入账价值的确认

前文所述，房地产开发企业取得土地使用权的方式有接受土地使用权出让、接受土地使用权转让、投资者投入的土地使用权以及无偿划拨等方式。由于房地产开发企业获取土地一般都具有商业目的，因此较少有无偿划拨取得土地使用权的情况。

（一）通过出让方式取得土地使用权的入账价值

通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费，如果还发生了与取得该土地有关的费用，如缴纳的行政事业性收费、征地补偿费等，应一并计入土地取得成本。在城市行政区域内的开发项目，除实行有偿出让方式取得国有土地使用权且地价款中含基础设施配套费的项目之外，房地产开发企业应按规定缴纳城市基础设施费，城市基础设施费的征收基数，以批准的年度投资计划的建筑面积（包括地下建筑面积）为准。相关税费是指取得土地使用权时涉及的契税、印花税，取得土地为耕地的，还涉及耕地占用税。（二）通过转让方式取得土地使用权的入账价值

通过土地使用权转让取得土地使用权的入账价值，包括购买价款、其他行政事业性收费和其他税费等。

（三）投资者投入土地使用权的入账价值

投资者投入的土地使用权，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（四）其他方式取得土地使用权的入账价值

房地产开发企业合并取得土地使用权的入账价值，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定；非货币性资产交换取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定；债务重组取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定；政府补助取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的有关规定确定。

二、土地使用权取得的会计处理

房地产开发企业取得土地使用权，根据土地使用权的取得方式和持有目的不同设置不同的会计科目，进行不同的账务处理。

（一）用于土地开发的土地使用权

房地产开发企业如果取得的土地使用权用于土地开发的，应将土地使用权的取得成本计入开发成本中，即借记“开发成本——土地开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。【例2-1】某房地产开发企业取得土地使用权100亩用于开发商品性土地，单价80万元/亩，总价款8000万元，通过银行转账支付土地出让金，不考虑其他税费。会计分录为：

借：开发成本——土地开发成本80000000

贷：银行存款80000000（二）用于商品房开发的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，借记“开发成本——房屋开发成本”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。（三）自建用房的土地使用权

房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接记入“无形资产”科目，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。【例2-2】某房地产开发企业于2×11年1月1日购入一块土地的使用权，以银行存款支付土地出让金800万元，并在该土地上自行建造一座自用的办公楼，发生材料费1200万元、人工费800万元、其他相关费用1000万元（假设均以银行存款支付）。2×11年12月31日，该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为40年，办公楼的使用年限为25年，两者都没有净残值，均采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

在本例中，企业购入的土地使用权的使用年限为40年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造办公楼，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别进行摊销和计提折旧。会计分录为：

（1）支付土地出让金时：

借：无形资产——土地使用权8000000

贷：银行存款8000000

（2）在土地上自行建造办公楼时：

借：在建工程30000000

贷：工程物资12000000

应付职工薪酬8000000

银行存款10000000

（3）办公楼达到预定可使用状态时：

借：固定资产30000000

贷：在建工程30000000

（4）每年分期摊销土地使用权和计提办公楼折旧时：

借：管理费用1400000

贷：累计摊销200000

累计折旧1200000·第三章开发建设阶段会计实务第一节开发建设阶段业务概述

一、报批报建手续

报批报建中需取得的证书主要有《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》和《国有土地使用证》。以上四个证书与商品房预售前取得的《商品房预售许可证》合起来就是通常所说的“五证”。

（一）《建设用地规划许可证》

依据《中华人民共和国城乡规划法》第三十七条、第三十八条规定，由城乡规划行政主管部门核发《建设用地规划许可证》，作为建设单位向土地主管部门申请征用、划拨和有偿使用土地的法律凭证。

在城市、镇规划区内以划拨方式提供国有土地使用权的建设项目，经有关部门批准、核准、备案后，建设单位应当向城市、县人民政府城乡规划主管部门提出建设用地规划许可申请，由城市、县人民政府城乡规划主管部门依据控制性详细规划核定建设用地的位置、面积、允许建设的范围，核发建设用地规划许可证。建设单位在取得建设用地规划许可证后，方可向县级以上地方人民政府土地主管部门申请用地，经县级以上人民政府审批后，由土地主管部门划拨土地。在城市、镇规划区内以出让方式提供国有土地使用权的，在国有土地使用权出让前，城市、县人民政府城乡规划主管部门应当依据控制性详细规划，提出出让地块的位置、使用性质、开发强度等规划条件，作为国有土地使用权出让合同的组成部分。未确定规划条件的地块，不得出让国有土地使用权。以出让方式取得国有土地使用权的建设项目，在签订国有土地使用权出让合同后，建设单位应当持建设项目的批准、核准、备案文件和国有土地使用权出让合同，向城市、县人民政府城乡规划主管部门领取建设用地规划许可证。

（二）《建设工程规划许可证》

申请办理建设工程规划许可证，应当提交使用土地的有关证明文件、建设工程设计方案等材料。需要建设单位编制修建性详细规划的建设项目，还应当提交修建性详细规划。对符合控制性详细规划和规划条件的，由城市、县人民政府城乡规划主管部门或者省、自治区、直辖市人民政府确定的镇人民政府核发建设工程规划许可证。

城市、县人民政府城乡规划主管部门或者省、自治区、直辖市人民政府确定的镇人民政府应当依法将经审定的修建性详细规划、建设工程设计方案的总平面图予以公布。

未取得建设工程规划许可证或者未按照建设工程规划许可证的规定进行建设的，由县级以上地方人民政府城乡规划主管部门责令停止建设；尚可采取改正措施消除对规划实施的影响的，限期改正，处建设工程造价5%以上10%以下的罚款；无法采取改正措施消除影响的，限期拆除，不能拆除的，没收实物或者违法收入，可以并处建设工程造价10%以下的罚款。（三）《建筑工程施工许可证》

在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位在开工前应当依照《中华人民共和国建筑法》和《建筑工程施工许可管理办法》的规定，向工程所在地的县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证。

工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程，可以不申请办理施工许可证。省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门可以根据当地的实际情况，对限额进行调整，并报国务院建设行政主管部门备案。按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。必须申请领取施工许可证的建筑工程而未取得施工许可证的，一律不得开工。

建设单位申请领取施工许可证，应当具备下列条件，并提交相应的证明文件：

（1）已经办理该建筑工程用地批准手续。

（2）在城市规划区的建筑工程，已经取得建设工程规划许可证。

（3）施工场地已经基本具备施工条件，需要拆迁的，其拆迁进度符合施工要求。

（4）已经确定施工企业。按照规定应该招标的工程没有招标，应该公开招标的工程没有公开招标，或者肢解发包工程，以及将工程发包给不具备相应资质条件的，所确定的施工企业无效。（5）有满足施工需要的施工图纸及技术资料，施工图设计文件已按规定进行了审查。

（6）有保证工程质量和安全的具体措施。施工企业编制的施工组织设计中有根据建筑工程特点制定的相应质量、安全技术措施，专业性较强的工程项目编制了专项质量、安全施工组织设计，并按照规定办理了工程质量、安全监督手续。

（7）按照规定应该委托监理的工程已委托监理。

（8）建设资金已经落实。建设工期不足一年的，到位资金原则上不得少于工程合同价的50%，建设工期超过一年的，到位资金原则上不得少于工程合同价的30%。建设单位应当提供银行出具的到位资金证明，有条件的可以实行银行付款保函或者其他第三方担保。

（9）法律、行政法规规定的其他条件。

（四）《国有土地使用证》

《国有土地使用证》是证明土地使用者（单位或个人）使用国有土地的法律凭证，受法律保护。该证主要载明土地使用者名称、土地坐落、用途、土地使用面积、使用年限和“四至”范围。因国土资源部门必须依据规划部门核定的土地功能及土地使用强度，才能计算出土地出让金，以及在土地证上载明土地用途及年限，一般来说，颁发了建设用地规划许可证之后，才能领取国有土地使用权证。

二、项目施工建设

一般来说，房地产开发企业不直接从事项目施工建设，而是委托有施工资质的施工单位进行项目施工。房地产项目的施工建设是房地产开发建设的重要阶段，此阶段的工作包括材料及设备供应、工程发包、工程分包、建筑和安装施工等。

（一）材料及设备供应

为了保证材料质量或控制材料成本，房地产开发企业可以根据自身的情况选择“甲供材”或“甲控材”的方式对材料进行控制。“甲供材”是房地产开发企业直接采购材料，直接供应给施工单位，如直接组织采购屋面瓦、外墙砖及门窗型材等；“甲控材”是房地产开发企业限定了材料的品牌、材质及规格（有时也规定价格），由施工单位负责采购并综合在报价内。（二）工程发包

工程发包是指房地产开发企业将房地产开发项目的施工采用发包方式委托施工单位进行施工。工程发包的主要工作包括发包方式选择、各类合同条件谈判和合同签订等。发包方式一般有直接委托、招标，招标又可以采用邀请招标和公开招标，将工程发包给施工企业。

合同谈判主要包括价款、结算方式及付款方式的谈判。

房地产开发企业与施工企业在工程承包合同中规定的工程价款的结算，应根据国家有关工程价款结算办法，结合当地的有关规定具体确定，目前主要有如下三种方式：

1.按月结算

按月结算就是按照每月实际完成的部分项工程进行结算。在具体做法上，各个地区也不尽相同，目前一般都实行月中预付、月终结算，即在月中按照当月施工计划所列的工作量一半预付，月末（实际为下月初）按照各工程当月实际完成工作量（即预算造价或调整计算后的工程标价）扣除月中预付款后进行结算。2.分段结算

就是将一个单位工程按形象进度划分为几个阶段（部位），如基础、结构、装饰及竣工等，按照完成阶段，分段验收结算工程价款。分段结算也可按月预付工程款，即在月中按照当月施工计划工作量预付，于工程阶段完成验收后按分段工程预算造价或调整计算后的工程标价扣除预付款后进行结算。

3.竣工一次结算

开发项目或单项工程施工工期在十二个月以内，或者工程承包合同价值较小的，可以实行工程价款每月月中预支、竣工后一次结算。即在工程开工后，每月按当月施工计划所列工作量预付工程款，于工程竣工验收后按工程承包合同价值扣除预付工程款后进行结算。

（三）工程分包

房地产开发企业的主体工程一般由具有资质的施工企业负责施工，除主体工程外，一般将电梯安装、门窗、防水、保温及消防等工程分包给其他施工单位来完成，还有水、电、天然气、有线电视、热源及消防等各种配套，需要向政府或专业公司缴纳符合标准的资源性费用，具体工程施工一般也由各专业公司所属的工程队来完成。

三、竣工验收备案

建设单位收到建设工程竣工报告后，应当组织设计、施工、工程监理等有关单位进行竣工验收。县级以上地方人民政府城乡规划主管部门按照国务院规定对建设工程是否符合规划条件予以核实。未经核实或者经核实不符合规划条件的，建设单位不得组织竣工验收。此外，建设工程竣工验收还应当具备下列条件：

（1）完成建设工程设计和合同约定的各项内容；

（2）有完整的技术档案和施工管理资料；

（3）有工程使用的主要建筑材料、建筑构配件和设备的进场试验报告；

（4）有勘察、设计、施工、工程监理等单位分别签署的质量合格文件；

（5）有施工单位签署的工程保修书。建设工程经验收合格的，方可交付使用。施工单位对施工中出现质量问题的建设工程或者竣工验收不合格的建设工程，应当负责返修。建设行政主管部门或者其他有关部门发现建设单位在竣工验收过程中有违反国家有关建设工程质量管理规定行为的，责令停止使用，重新组织竣工验收。

建设单位应当严格按照国家有关档案管理的规定，及时收集、整理建设项目各环节的文件资料，建立、健全建设项目档案，并在建设工程竣工验收后，及时向建设行政主管部门或者其他有关部门移交建设项目档案。建设单位应当在竣工验收后6个月内向城乡规划主管部门报送有关竣工验收资料。

建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门（以下简称备案机关）备案。建设单位办理工程竣工验收备案应当提交下列文件：（1）工程竣工验收备案表；

（2）工程竣工验收报告。竣工验收报告应当包括工程报建日期，施工许可证号，施工图设计文件审查意见，勘察、设计、施工、工程监理等单位分别签署的质量合格文件及验收人员签署的竣工验收原始文件，市政基础设施的有关质量检测和功能性试验资料以及备案机关认为需要提供的有关资料；

（3）法律、行政法规规定应当由规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件；

（4）施工单位签署的工程质量保修书；

（5）法规、规章规定必须提供的其他文件。

另外，如果建设工程属于商品房，还应当提交《商品房质量保证书》和《商品房使用说明书》。

四、房屋权属登记

房屋权属登记，是指房地产行政主管部门代表政府对房屋所有权以及由上述权利产生的抵押权、典权等房屋他项权利进行登记，并依法确认房屋产权归属关系的行为。

申请人应当按照国家规定到房屋所在地的人民政府房地产行政主管部门（以下简称登记机关）申请房屋权属登记，领取房屋权属证书。

新建的房屋，申请人应当在房屋竣工后的3个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，并应当提交用地证明文件或者土地使用权证、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、施工许可证、房屋竣工验收资料以及其他有关的证明文件。根据《房屋登记办法》的规定，因合法建造房屋申请房屋所有权初始登记的，应当提交下列材料：登记申请书；申请人身份证明；建设用地使用权证明；建设工程符合规划的证明；房屋已竣工的证明；房屋测绘报告；其他必要材料。

房地产开发企业申请房屋所有权初始登记时，应当对建筑区划内依法属于全体业主共有的公共场所、公用设施和物业服务用房等房屋一并申请登记，由房屋登记机构在房屋登记簿上予以记载，不颁发房屋权属证书。第二节材料与设备的核算

一、材料收发核算

（一）材料收发概述

房地产开发企业的材料，是指企业为开发产品的建设需要而购置的各种材料，主要包括黑色金属材料（如钢材等）、有色金属材料（如铜材、铝材等）、硅酸盐材料（如水泥、砖、瓦、灰、砂、石等）、木材、五金材料、电器材料、化工材料，以及各种结构物、构件（如钢木屋架、塑钢门窗、铝合金门窗、预制板）等。

由于承发包方式的具体形式不同，企业需要储备材料的种类和数量也不同。如果采用包工包料形式，企业不需要储备材料；如果采用全部包工、部分包料形式，企业需要储备部分材料；.因此，房地产开发企业应根据实际情况组织好材料的管理与核算工作。

（二）材料收发的核算方法

材料的日常收发及结存，可以按实际成本计价核算，也可以按计划成本计价核算。具体采用哪一种方法，由企业根据实际情况自行决定。材料按实际成本计价核算时，房地产开发企业一般应设置“在途物资”和“原材料”两个会计科目。

材料按计划成本计价核算，是指材料的日常收发和结存，无论是总账还是明细账均按计划成本计价。期末，应计算出本期验收入库材料的实际成本与计划成本之间的差异，并计算出材料成本差异率，据以将本期发出材料的计划成本调整为实际成本。有关计算公式如下：发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

材料按计划成本计价核算时，为了核算和监督材料的收发及结存情况，房地产开发企业一般应设置下列会计科目：

（1）“材料采购”科目。它属于资产类科目，用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。

（2）“原材料”科目。它属于资产类科目，用来核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本。

（3）“材料成本差异”科目。它属于资产类科目，用来核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。【例3-1】某房地产开发企业购入水泥一批，买价50000元，运杂费3000元，以银行存款支付，水泥已验收入库，其计划成本为52000元。该房地产开发企业应编制如下会计分录：

支付货款时：

借：材料采购53000

贷：银行存款53000

水泥验收入库时：

借：原材料——水泥52000

贷：材料采购52000

在实际工作中，对于验收入库的材料，企业也可以于月末按材料类别汇总后，一次结转其计划成本与实际成本的差额。

【例3-5】假设某房地产开发企业2×11年4月份已付款并验收入库硅酸盐类材料的计划成本为200000元，实际成本为230000元，月末结转其成本差异。该房地产开发企业应编制如下会计分录：

借：材料成本差异30000

贷：材料采购30000

如为实际成本小于计划成本的差异，则应作相反的会计分录。【例3-7】某房地产开发企业2×11年4月份发出硅酸盐类材料的计划成本为800000元，其中，开发产品领用680000元，开发现场管理部门领用50000元，行政管理部门领用30000元，其他业务部门领用40000元，该类材料的本月成本差异率为3%。该房地产开发企业应编制如下会计分录：

发出材料时：

借：开发成本680000

开发间接费用50000

管理费用30000

其他业务成本40000

贷：原材料——硅酸盐材料800000

月末结转发出材料负担的成本差异时：

借：开发成本20400

开发间接费用1500

管理费用900

其他业务成本1200

贷：材料成本差异24000

如为实际成本小于计划成本的差异，则应作相反的会计分录。

二、设备收发核算

（一）设备收发概述

房地产开发企业的设备，是指企业为开发产品的建设需要而购置的各种设备，如供房屋采暖用的锅炉、高层建筑用的电梯、升降电压用的变压器，以及照明设备、通讯设备、通风设备、炊事设备等。这些设备是房地产开发企业的一种特殊存货，它只能在一次开发过程中使用，并改变其原有的实物形态，成为开发产品实体的有机组成部分，其价值也随之转移到开发产品成本中去。

企业购入设备时，应根据有关发票账单支付货款及运杂费，并予以记录，以反映设备采购计划的执行情况；设备到货后，应根据设备订货合同及时办理验收入库手续，填制“设备验收入库单”。

企业发出的设备，主要是交付施工单位进行安装，也有的是作为加工设备的配套件发往委托加工单位，以及将多余的设备对外销售等。不论是何种原因发出的设备，都应及时办理出库手续，填制“设备出库单”。

对于购入后未经入库而直接运到建设工地交付施工单位进行安装的设备，应视同入库和出库，同时填制“设备验收入库单”和“设备出库单”，办理入库和出库手续，以完整地反映设备的购入和发出情况。（二）设备收发的核算方法

设备日常收发的核算，一般按实际成本计价。这是因为设备的专用性较强，单位价值较高，不同设备的价格相差悬殊，采用实际成本计价可以提高核算的准确性。但对于一些单位价值较低、收发频繁的通用设备，也可以采用计划成本组织日常核算，以简化核算手续。

为了核算和监督设备的收发及结存情况，房地产开发企业应设置下列会计科目：

（1）“在途物资”科目。它属于资产类科目，用来核算企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。

（2）“库存设备”科目。它属于资产类科目，用来核算企业用于开发产品的各种设备的实际成本。【例3-10】某房地产开发企业于2×11年2月20日向某电梯厂购入电梯两台，买价

500000元，运杂费20000元，以银行存款支付，电梯已到货并验收入库；3月10日，办理出库手续，将两台电梯交付施工单位进行安装。该房地产开发企业应编制如下会计分录：

购入电梯时：

借：库存设备520000

贷：银行存款520000

将电梯交付安装时：

借：开发成本520000

贷：库存设备520000第三节周转材料的核算

一、周转材料概述

周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如模板、挡板、架料、安全网等。

周转材料按其在施工过程中的用途不同，一般分为以下几类：

（1）模板。是指浇灌混凝土用的木模、组合钢模等，包括配合模板使用的支撑材料、滑模材料和扣件等在内。按固定资产管理的固定钢模和现场固定大模板则不包括在内。

（2）挡板。是指土方工程用的挡土板等，包括支撑材料在内。

（3）架料。是指搭脚手架用的竹竿、木杆、竹木跳板、钢管及其扣件等。

（4）其他。是指除以上各类之外，作为流动资产管理的其他周转材料，如塔吊使用的轻轨、枕木（不包括附属于塔吊的钢轨）以及施工过程中使用的安全网等。

此外，按照存放地点和使用情况不同，周转材料还可以分为在库周转材料和在用周转材料；按照摊销方法不同，周转材料还可以分为一次摊销的周转材料和分次摊销的周转材料。

二、周转材料的摊销方法

周转材料的摊销方法一般有以下几种：

（1）一次转销法。是指在领用周转材料时，将其全部价值一次计入开发产品成本的方法。这种方法一般适用于易腐、易糟的周转材料，如安全网等。

（2）五五摊销法。是指在领用周转材料时，先摊销其成本的50%，在周转材料报废时再摊销其成本的另外50%的方法。这种方法一般适用于使用期限较长、单位价值较高的周转材料。

（3）分次摊销法。是指根据周转材料的预计使用次数，计算每次的摊销额并计入开发产品成本的一种方法。这种方法一般适用于使用次数较少或不经常使用的周转材料，如预制钢筋混凝土构件所使用的定型模板和土方工程中使用的挡板等。其计算公式如下：

在实际工作中，为了使周转材料的摊销额与其实际损耗价值基本一致，以保证开发产品成本计算的准确性，不论采用哪种摊销方法，年终或工程竣工时，房地产开发企业应对在用周转材料进行盘点清理，根据实际损耗情况调整已提摊销额。对已提摊销额的调整，主要有以下三种情况：

（1）对于报废和短缺的周转材料，应及时办理报废手续，并按下列方法计算补提摊销

（2）对于工程完工或不使用而退回仓库的周转材料，应及时办理退库手续，并核定其成色（即新旧程度），按下列方法补提摊销额：

（3）对于从一个工程转移到另一个工程（不属于同一个成本核算对象）或从一个工地转移到另一个工地使用的周转材料，应及时办理转移手续，并确定转移时的成色，对降低成色的，应比照上述退库周转材料的方法补提摊销额，补提的摊销额应计入转出前受益开发产品的成本。

三、周转材料的核算方法

周转材料的日常收发核算，既可以按实际成本计价，也可以按计划成本计价。这里只介绍按计划成本计价的情况下周转材料的核算方法。

为了核算和监督周转材料的增减变动及结存情况，房地产开发企业应设置“周转材料”科目。它属于资产类科目。借方登记周转材料的增加数额；贷方登记周转材料的减少数额；期末借方余额反映企业在库周转材料的计划成本以及在用周转材料的摊余价值。本科目可按“在库”、“在用”、“摊销”进行明细核算。

【例3-17】某房地产开发企业的开发部门本月领用安全网一批，其计划成本为50000元，应负担的材料成本差异为2%，采用一次转销法核算。其账务处理方法如下：

领用时：

借：开发成本50000

贷：周转材料——在库50000

月末结转应负担的材料成本差异1000元（50000×2%）时：

借：开发成本1000

贷：材料成本差异1000【例3-18】某房地产开发企业的开发部门本月领用脚手架料一批，其计划成本为80000元，应负担的材料成本差异为3%，采用五五摊销法核算。该批脚手架料使用10个月后报废，收回残料800元。其账务处理方法如下：

领用时：

借：周转材料——在用80000

贷：周转材料——在库80000

领用当月摊销周转材料成本的50%时：

借：开发成本40000

贷：周转材料——摊销40000

月末结转应负担的材料成本差异2400（80000×3%）元时：

借：开发成本2400

贷：材料成本差异2400

报废月份摊销周转材料成本的另外50%时：

借：开发成本40000

贷：周转材料——摊销40000

报废月份注销在用周转材料成本及摊销额时：

借：周转材料——摊销80000

贷：周转材料——在用80000

残料入库时：

借：原材料800

贷：开发成本800【例3-19】某房地产开发企业的开发部门本月领用全新定型模板25立方米，其计划成本为50000元，应负担的材料成本差异为3%，采用分次摊销法核算，预计残值占计划成本的10%，预计使用10次，本月实际使用2次。其账务处理方法如下：

领用时：

借：周转材料——在用50000

贷：周转材料——在库50000

领用当月计提摊销额时：

定型模板每使用一次的摊销额＝50000×（1－10%）/10＝4500（元）

本月使用定型模板应提摊销额＝4500×2＝9000（元）

借：开发成本9000

贷：周转材料——摊销9000

月末结转应负担的材料成本差异1500（50000×3%）元时：

借：开发成本1500

贷：材料成本差异1500【例3-20】承【例3-19】，假设使用5次后，将定型模板5立方米退回仓库，其计划成本为10000元，退库时估计其成色为50%，该类在用定型模板账面已提摊销额为22500（4500×5）元，该类在用定型模板的账面计划成本为50000元。其账务处理方法如下：

计算退库定型模板应补提的摊销额时：

应提摊销额＝10000×（1－50%）＝5000（元）

已提摊销额＝10000×＝4500（元）

应补提摊销额＝5000－4500＝500（元）

借：开发成本500

贷：周转材料——摊销500

退回的定型模板验收入库时：

借：周转材料——在库10000

贷：周转材料——在用10000

结转退库定型模板的已提摊销额5000（4500＋500）元时：

借：周转材料——摊销（在用）5000

贷：周转材料——摊销（在库）5000

【例3-21】某房地产开发企业年末经盘点清理，将1号开发项目不需用的竹跳板一批转移到2号开发项目使用。该批竹跳板的计划成本为1000元，账面累计摊销额为450元，转移时确定其成色为60%。其账务处理方法如下：

计算转移的竹跳板应补提的摊销额时：

应提摊销额＝1000×（1－60%）＝400（元）

已提摊销额＝1000×＝450（元）

应补提摊销额＝400－450＝－50（元）

借：周转材料——摊销50

贷：开发成本50

结转转移竹跳板的计划成本时：

借：周转材料——在用（2号开发项目）1000

贷：周转材料——在用（1号开发项目）1000

结转转移竹跳板的已提摊销额400[450＋（－50）]元时：

借：周转材料——摊销（1号开发项目）400

贷：周转材料——摊销（2号开发项目）400

第四节固定资产的核算第五节无形资产的核算

一、无形资产概述

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产一般具有如下特征：不具有实物形态；具有可辨认性；属于非货币性资产。

无形资产一般包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。其中，土地使用权的核算本书第二章已作介绍，在此不再赘述。

二、无形资产的确认和计量

1.科目设置

“研发支出”科目。它属于成本类科目，用来核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。借方登记企业研究与开发无形资产过程中实际发生的各项支出；贷方登记企业转入当期损益的费用化支出和转入无形资产的资本化支出；期末借方余额反映企业正在进行的无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。本科目可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。2.自行开发无形资产的核算

企业内部研究开发无形资产的支出，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益。开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能予以资本化，计入无形资产的成本：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

开发阶段的支出不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

企业研究开发支出的具体账务处理方法是：

（1）不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（2）企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述规定进行处理。

（3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

（4）期末，应将归集在“研发支出——费用化支出”科目的金额计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。【例3-42】某房地产开发企业于2×11年1月1日起自行研究开发一项新技术，在研究开发过程中发生材料费500000元、人工费100000元，以及用银行存款支付的其他费用400000元，共计1000000元，其中，符合资本化条件的支出为600000元。2×11年5月31日，该项研发活动结束，最终开发完成一项非专利技术。其账务处理方法如下：

（1）发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出400000

——资本化支出600000

贷：原材料500000

应付职工薪酬100000

银行存款400000

（2）开发结束形成无形资产时：

借：无形资产——非专利技术600000

贷：研发支出——资本化支出600000

（3）期末结转费用化支出时：

借：管理费用400000

贷：研发支出——费用化支出400000

（三）无形资产摊销的核算

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，但如果某项无形资产包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。企业按月计提无形资产摊销时，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”科目。第六节出包工程核算

一、投标保证金的核算

出包工程招标，房地产开发企业会要求投标单位缴纳一定金额的投标保证金。投标结果确定后，在约定期限内房地产开发企业将投标保证金退回未中标的单位，中标单位支付的投标保证金转为履约保证金。

投标保证金通过“其他应付款”账户核算，可按投标单位的名称进行明细核算。收到投标单位支付的投标保证金，借记“银行存款”等账户，贷记“其他