中级会计实务讲义(高岩完整版)

《中级会计实务》讲义TOC\o"1-1"\h\z\u前言 1第一章总论 3第二章存货 8第三章固定资产 10第四章无形资产 18第五章投资性房地产 19第六章金融资产 24第七章长期股权投资 30第八章非货币性资产交换 34第九章资产减值 34第十章负债 40第十一章债务重组 44第十二章或有事项 47第十三章收入 49第十四章借款费用 57第十五章所得税 60第十六章会计政策、会计估价变更和会计差错更正 65第十七章资产负债表日后事项 71第十八章外币折算 74第十九章财务会计报告 76第十六章会计政策、会计估价变更和会计差错更正 83第十七章资产负债表日后事项 88第十八章外币折算 91第十九章财务会计报告 94第二十章行政事业单位会计 102前言一、教材基本结构20章，两个部分：企业会计（19章）、行政事业单位会计（20章1章，5分以下，没有大题）。（一）资产存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、金融资产、长期股权投资、非货币性资产交换、资产减值，很多学员对存货、固定资产还是比较熟悉的，但是对于投资性房地产、金融资产、长期股权投资、非货币性资产交换、资产减值可能就不太熟悉了。第1章财务报告目标、基本假设、会计信息质量要求、会计要素与确认、会计计量，财务报告。第2章存货，货币资金、应收及预付放在了金融资产，基本没有变化。第3章固定资产，有些小变化。分期付款购买固定资产；融资租赁购买固定资产；自建固定资产。第4章无形资产，有变化，研究与开发过程。自创无形资产的初始计量；使用寿命不确定的无形资产进行后续计量时，不进行摊销，要进行减值测试。第5章投资性房地产，已出租的房和地，房（固定资产）、地（无形资产）已经出租，则根据投资性房地产的要求核算。概念；后续计量；公允价值模式进行后续计量的投资性房产的转换。第6章金融资产，分类，除了存货、固定资产、无形资产、在建工程等，都是金融资产，是个大概念。（1）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（公允价值计量）；（2）持有至到期投资（摊余成本计量）；（3）贷款和应收款项（摊余成本计量）；（4）可供出售金融资产（公允价值计量）；减值的处理。第7章长期股权投资，本质上也是金融资产，把投资＋控制、共同控制、重大影响关系的以及不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量的不具有控制、共同控制、重大影响的投资划分为长期股权投资。长期股权投资的初始计量；长期股权的后续计量：（1）成本法；（2）权益法（重点注意）。第8章非货币性资产交换；确定换入资产的入账价值。第9章资产减值，长期资产减值。资产可能发生减值的认定；资产可收回金额的计量和减值损失的确定；资产组的认定及减值计量；注意二次分配的问题。（二）负债第10章负债，流动负债和长期负债，应付职工薪酬、非货币性福利、辞退福利、应付债券。利息费用按摊余成本乘以实际利率计算。第11章债务重组，非正常偿债。第12章或有事项，不利事项，确认和披露问题，特殊的负债，预计负债。（三）收入第13章收入。（不再涉及所有者权益），包括销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同。销售商品收入的确认和计量；（1）售后回购；（2）销售退回；（3）分期收款销售。（四）费用（特殊的费用）第14章借款费用，成本、期间费用。借款费用资本化金额的确定（区分专门借款与一般借款）。第15章所得税（费用）。递延所得税资产——可抵扣暂时性差异；递延所得税负债——应纳税暂时性差异；计税基础和暂时性差异；会计基础、计税基础、差额，递延所得税余额，倒计发生额，对方科目是所得税费用；应交税费——应交所得税＝应纳税所得额×税率，对应科目所得税费用。（五）报告第16章会计政策、会计估计变更和差错更正。第17章资产负债表日后事项。第18章外币折算第19章财务报告，资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表、合并财务报表。（六）行政事业单位会计第20章行政事业单位会计。二、考试情况介绍（一）基本情况考试时间150分钟，总共有5道大题，即单项选择题、多项选择题、判断题（客观题）、计算分析题和综合题（主观题），满分是100分。（二）单项选择题共15个小题，每小题1分，共15分。涉及14章的内容，几乎是一章一分，在章节的覆盖数量上趋向最大化；不仅如此，在题目的设计上也更具难度。体现新准则的变化。2007年教材根据新准则作了大规模调整，作为基础知识的测试题型，单项选择题考点也就向新准则有所倾斜，在这15个单项选择题中只有3个测试的是教材未调整内容，即委托加工应税消费品的入账成本计算、一般借款费用资本化的计算以及经营活动现金流量的辨认，其余12个均为新修定或新增内容。更为强化实务操作能力。2007年的试卷中单项选择题有11个计算、4个理论判定，计算类占73%的份额，这说明此科目在计算能力上提出了更高的要求。（三）多项选择题共10个小题，每小题2分，共20分。多项选择题以理论的理解及实务应用为主要测试点，对知识点的系统性、综合性要求很高。第一，更注重某个会计核算项目的界定。2007年此类题目设计了5个，占了此类题目的50%。即资产的界定、投资性房地产的界定、应付职工薪酬的界定、行政事业单位基金的界定和调整事项与非调整事项的辨认。这种题目的设计体现了基础知识点的测试倾向，着力于基础知识的辨析。第二，理论或实务操作的正误判断。这种提问方式，可以将书中所有的知识点或某特定章节的知识点进行测试，具较强的综合性和灵活性。2007年此类题目有两个，涉及可供出售金融资产会计处理原则的正误判定和借款费用资本化会计处理原则的正误判定，占到了20%。第三，某核算指标影响因素的分析。在多项选择题中，另一种常见模式是归集或辨认造成某关键核算指标变动的理论要素或具体业务。此类题目常见的模式有：权益法下投资账面价值波动的因素分析、投资收益的界定、影响资产成本的税金界定、营业外收支的界定、经营活动现金流量的界定、非货币性交易的界定、非货币性交易中换入资产入账成本的构成因素分析及确定业务分部的因素分析、财务费用的归属认定、引起年初未分配利润变动的业务辨析和合并范围的确认等等。（四）判断题共10个小题，每小题1分，共10分，需要注意的是每小题判断结果正确得1分，判断结果错误的扣0.5分，不判断的不得分也不扣分。判断题的设计特点。该类试题的内容一般也会涉及教材各个章节，有时会在一些非重点章节出题，各小题一般为一个完整的句子，并不涉及计算，但句式有肯定句也有否定句。如“固定资产折旧方法变更应作为会计政策变更进行会计处理（）”、“本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更（）”等。考生普遍认为，对于并非十分有把握的判断题，宁可不做，以免被倒扣分数。从历年考试结果看，判断题的得分率要比多项选择题高一些，但一般不会超过单项选择题的得分率。得分一般在7~10分之间，得分率约为85%左右。（五）计算分析题共2个小题，第1小题10分，第2小题12分，共22分。2007年的计算分析题，主要考了第十章负债中应付债券的会计核算和第十五章所得税中所得税的会计核算，由此我们可以得出分析：第一，08年考试难度趋向加大。2007年设计了一个应付债券的基础会计处理题，其难度与课本上的例题相当，甚至比书上个别例题还简单，第二个是所得税题，也是仅对基础所得税核算原理进行了测试，完全就是个练习所得税基础知识点的讲课用题。这也体现了新准则纳入应试的第一年通常不会很难的惯例，一者财政部借助会计师考试这个平台要宣传普及新准则，不可能搞得太难，再者新准则有诸多与国内实际情况“水土不服”之处，还远未达到融会贯通的地步，这就影响到题目设计难度的提高。但2008年是新准则颁布后的第三年，准则已经深入实践，达到了一定程度的融会贯通，预计明年的考试会在难度上有所加大。第二，更加强调解题的过程。会计师相对于注册会计师更注重解题的过程和步骤，更加强调基本运算的测试，表现在给分点上，分解得较细。2007年在测试应付债券时，将题目答案分解为10个小计算点，并以此来进行分值的分割，在测试所得税时，将题目答案分解为7个小计算点。第三，所涉知识点通常局限于一章或一个完整的计算体系。历年来会计师考试在计算题的选材上很少出现跨章情况，2007年的卷面上两个题目，一个是应付债券核算，属于负债章节；一个是所得税核算，属于所得税章节。用一个题目涵盖一个完整的计算体系是这两个题目的设计特征。（六）综合题共2个小题，第1小题15分，第2小题18分，共33分。2007年的综合题在设计难度上仅相当于往年的计算题。第一个题目是测试资产减值。该题的设计起点是辨认资产组，继而计算资产组中各项资产及资产组的可收回价值，最后认定资产组减值损失。此题测试的就是资产组减值损失的完整计算过程，其题量及选材的章节分布特点均类似于计算题，充其量是一个“大号”的计算题。第二个题目测试的是长期股权投资结合合并报表抵销分录的会计处理，此题目以长期股权投资为题目设计起点，主要测试了合并报表中抵销分录的编制。这种以股权投资带出合并报表的设计方式是一个较为典型的综合题模式，但此题目的分量主要集中于合并报表中抵销分录的编制，长期股权投资的会计核算仅是为合并报表准备数据而设计，从这个角度来讲，此题目就是测试合并报表抵销分录的一个计算题。三、教材由于2007年会计实务教材已经根据新准则作了重大调整，2008年的教材与2007年基本一致，不会有大的波动，所作的调整也仅限于对2007年教材错误的更正及一些小知识点的微调。在考试形式上更不会有大的调整。综合以上因素，2008年会计职称考试《会计实务》科目不会有大的波动。四、学习方法预习→听课→看书→回忆→习题→总结→再回忆第一章总论本章是全书的理论基础，直接考题为客观题。第一节财务报告目标（了解）我国财务报告目标，主要包括以下两个方面：（一）向财务报告使用者提供决策有用的信息（决策有用）（二）反映企业管理层受托责任的履行情况（受托责任保值增值）第二节会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个基本假设。一、会计主体会计主体不同于法律主体。一般来说（自然人除外），法律主体必然是会计主体。但会计主体不一定是法律主体。比如合伙制企业，不是法律主体，但却是会计主体。再比如，编制合并报表时，是以母公司和子公司作为一个会计主体来编制整个会计主体的财务状况、经营成果和资金变动情况。此时，母公司是一个会计主体，子公司也是一个会计主体，母子公司合在一起组成的集团也是一个会计主体。至于企业集团是不是法律主体并不重要。分厂、车间、班组、基金可以会计主体，但不是法律主体。二、持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。三、会计分期会计分期是编制月报、季报、年报的依据。而且由于会计分期，才产生了权责发生制，收入和费用才能相配比。四、货币计量货币计量，是指会计主体在进行会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。其他计量单位，如劳动量计量、实物量计量都不能全面反映企业的生产经营情况。由此，财务信息＋非财务信息＝财务报告，财务信息主要是指财务报表，包括会计报表及其附注，非财务信息主要是定性方面的说明，是必要补充。第三节会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个要求。重点掌握实质重于形式、谨慎性和可比性这三个要求。一、可靠性完整性也是可靠性。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。※不仅包括横向的比较，也包括纵向的比较。注意这和以前的所讲的可比不同。五、实质重于形式比如企业以融资租赁方式租入的固定资产、售后回租、计提固定资产折旧、编制合并报表等问题都属于实质重于形式的运用。再比如非货币性资产交换，是以换出的资产的公允价值来确认换入资产的入账价值，还是以换出的资产的账面价值来确认换入资产的入账价值，就要看交换是不是具有商业实质。六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。企业会计信息的省略或者错报会影响使用者据此作出经济决策的，该信息就具有重要性。重要性的应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两方面来判断其重要性。即对重要的事项要进行重要的、单独的反映，对不重要的事项可以简化处理。→因为不具有重要性的，不影响可比性，可比对决策才有用，才有利于分析判断，更具有相关性。七、谨慎性主要是收入确认、期末计价等。八、及时性第四节会计要素及其确认一、会计要素概念会计要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。二、反映企业财务状况的会计要素及其确认反映企业财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益。（一）资产资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：（1）资产是由企业过去的交易或者事项形成的；（2）资产应为企业拥有或者控制的资源,比如融资租入固定资产；（3）资产预期会给企业带来经济利益。将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。比如，企业自行研发专利权，研究阶段的研究支出就不能作为资产予以确认，只能作为费用，计入当期损溢。研究成功进入开发阶段后就可以作为一项资产予以确认。财产物资的盘亏，待处理财产损溢期末不能挂余额。（二）负债负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：（1）负债是由企业过去的交易或者事项形成的；（2）负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；（3）负债是企业承担的现时义务。将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：（1）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；比如：企业涉及的未决诉讼，由于证据不足，未来赔偿的可能性大于5%但小于等于50%，就不能作为企业的负债确认，只能作为或有负债。（2）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。比如：企业涉及的未决诉讼，由于证据充足，律师或法律顾问预计很可能带来经济利益的流出，金额也能够可靠的加以估计。此时，就需要按最佳估计数确认为负债。（三）所有者权益所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，是企业资产中扣除债权人权益后应由所有者享有的部分。所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。（1）所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。（2）直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；→主要通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。A、自用房地产转为投资性房地产所确认的收益B、准备持有至到期的投资，改变持有目的，转换为可供出售的投资损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。比如，可供出售的金融资产的公允价值变动产生的损失需冲减资本公积；股份制公司采用收购本企业股票的方式减少投资所产生的损失。（3）留存收益，是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。→取消了公益金，造成了产权不清晰，不符合现代企业制度。由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。三、反映企业经营成果的会计要素及其确认反映企业经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。（一）收入收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：（1）收入应当是企业在日常活动中形成的；要注意非日常经营活动带来的经济利益的流入不能确认为收入，如出售固定资产的净收益应计入营业外收入，是计入当期损益的利得。（2）收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本；（3）收入应当最终会导致所有者权益的增加。（总流入）收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入的确认至少应当同时符合以下条件：（1）与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；（2）经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债（预收账款）的减少；（3）经济利益的流入额能够可靠地计量。（二）费用费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：（1）费用应当是企业在日常活动中发生的；（2）费用应当会导致经济利益的流出，该流出不包括向所有者分配的利润；（3）费用应当最终会导致所有者权益的减少。（总流出）费用的确认应当注意以下几点：（1）企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。（2）企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。比如管理费用、销售费用和财务费用。再比如：企业一项资产账面价值2000万元，可收回金额1500万元，则应计提500万元的资产减值准备，计入当期损益即资产减值损失。（3）企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的确认条件，费用的确认至少应当同时符合以下条件：（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；（3）经济利益的流出额能够可靠计量。（三）利润利润是指企业在一定会计期问的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。※注意利润的构成与原准则不同。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。说明：利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额※以上是六大要素的内容，其中要注意资产、所有者权益、收入和利润要素。【总结】①都是经济利益；②很可能；③可靠计量；④有四个是独立会计要素，资产负债、收入费用（利得和损失，是非日常活动，可能计入所有者权益，也可能计入利润）；⑤资产、和负债是最重要的，为了反映决策相关、受托责任，新准则站在“所有者权益”的角度去定义收入、费用、利得、损失，这几个要素要想确认，必须对所有者权益有影响，是增加还是减少，而增加或者减少的途径是资产、负债的增加或者减少。⑥资产和负债说的是未来，即“预期”，收入和费用说的是“已经”，权责发生制，讲配比，讲资本性支出和收益性支出的划分，注意“总”字，就好比资产和负债不能相互抵消一样；⑦利得和损失是新概念，强调非日常活动，要区分计入资本公积还是计入营业外。第五节会计计量一、会计计量属性及其构成企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。（一）历史成本新准则下，历史成本不再是占有统治地位的计量属性，主要是资产的取得时，以支付的现金、放弃的非现金资产的公允价值、承担的债务的公允价值、发行的权益性证券的公允价值去倒挤资产取得时的入账价值。。（二）重置成本（资产的盘盈时）（三）可变现净值（存货的期末计价）（四）现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值一般用于长期资产的计量，如固定资产、无形资产、长期股权投资、成本计价的投资性房地产，在期末计价是需要考虑未来现金流量的现值。短期的一般利息较少，不具有重要性，不影响可比性，可以简化处理，即不折现。从现金流量图的角度看，现值相当于本金、期初摊余成本的概念。（五）公允价值（公平合理的市价）一般强调存在活跃市场、交易金额能够可靠计量，否则要采取可靠的替代手段去取得公允价值，比如估值技术，未来现金流量的现值等。比如投资性房地产、可供出售的金融资产、准备持有至到期的金融资产、长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组等都涉及到公允价值。公允价值有时间性，比如历史成本是过去的公允价值，现值是未来的公允价值折现。可变现净值、重置成本可以看成是现在的公允价值。历史成本、重置成本强调买进，可变现净值强调卖出。二、会计计量属性的应用原则首选历史成本，其他计量属性更具相关性时，也可以采用其他计量属性。企业在对会计要素进行计量时，应当严格按照规定选择相应的计量属性。要注意应用，能够判断在什么条件下使用哪种会计计量属性。第六节财务报告一、财务报告的构成财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。二、财务报表的组成财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等四张报表及其附注，其中所有者权益变动表是新增加的报表。第二章存货本章客观题为主，（计算性单选题），初始计量和期末计价。一、确认条件1.两个持有目的：①基本持有目的：备售；次要持有目的：②备耗（生产后还是为了出售）；2.以产权为界定标准，不看存货存放地点（工程物资、特种储备物资、受托代销商品、受托加工物资都不是企业的存货→在库不是存货；发出商品、在途物资是存货→不在库是存货）→想到资产的确认条件：①存货的定义；②经济利益很可能（＞50％）流入；③金额能可靠计量；这三个条件也是写会计分录的过程要求。二、存货的初始计量（取得时）：区分取得方式1.外购的：价税费：①价：价款；②消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项、进口货物的关税等；③费：采购过程中发生的运输费、装卸费、仓储保管费、保险费、过路费、过桥费、入库前的拣选整理费、合理损耗等；■采购过程中发生的物资毁损、短缺：①合理损耗进成本；②应收的赔偿，计入其他应收款；③意外灾害和尚待查明原因的视同“盘亏”，计入待处理财产损溢，查明原因后处理例：购进初级农产品100，验收入库时发现短缺30％，其中5％为合理损耗，5％运输机构原因造成的，20％为非合理损耗（尚未查明原因），问入库的原材料的入账成本是？借：原材料（倒挤的）应交税费——应交增值税（进项税额）100×13％×（1－25％）待处理财产损溢100×20％其他应收款100×5％贷：库存现金100教材【例2－1】说明：①（1）是单料同到，验收入库后走账；②（2）是单到料未到，先根据发票账单走“在途物资”，验收入库后转入“原材料”；③（3）重点，料到单未到，月末暂估（增值税不能暂估），注意暂估的时间是月末，次月初原账冲回，发票账单到了后正常验收入库入账；实际工作中是单到的月末暂估，发票账单到了原账冲回，正常走账。教材【例2－2】说明：①重点是消费税的去向问题：消费税的去向有两个，一个是收回后用于连续生产应税消费品，借记“应交税费——应交消费税”，另一个去向是其他（含直接销售、用于集体福利个人、在建工程等），计入“委托加工物资”（原因是消费税只在一个环节征收）；②支付的加工费，是购买加工劳务，相当于购进货物，有增值税进项税额；③消费税的计算公式：（料＋加工费）÷（1－消费税税率），其中加工费包括受托方代垫的部分辅料（一般不用记，考试时直接告诉消费税的金额）；④（2）可以考分录（区分消费税的去向）⑤（3）可以考加工完成后的存货的入账价值是多少？或者作为多选题出现：下列构成存货的初始入账成本的有？■自行生产的存货包括料工费，其中，制造费用中没有“修理费”，Ｐ24最后一段，制造费用中含季节性和修理期间的停工损失；三、存货的发出计价1.取消了后进先出法（不符合资产负债表观）2.公式：期初库存＋本期入库＝本期出库＋期末库存公式的左边是已知数，右边未知，先知道其中一个，另一个倒挤，通过各种存货发出方法求出“本期出库”后，倒挤期末库存，会有存货的盘盈或者盘亏，发现时走待处理财产损溢，批准后分别情况转入“其他应收款”、“管理费用”（收发计量差错）、“营业外支出”（非正常原因造成的），待处理财产损溢期末不能挂余额，因为不在符合资产、负债的定义。如果通过实地盘存制先知道了期末库存，则倒挤本期出库，此时不存在盘盈、盘亏问题。四、存货的期末计量1.期末以成本和可变现净值孰低计价，其中成本指的是存货的初始入账成本（已知数），可变现净值的计算取决于存货的持有目的：可变现净值（备售）＝预计售价－预计销售费用和税金；可变现净值（备耗）＝所生产的产品的预计售价－产品的预计销售费用和税金－深加工的成本公式中的售价，有合同约束的，按照合同价，没有合同约束的按照一般售价，有合同约束的和没有合同约束的应该分别计算可变现净值并分别与其成本比较。方法：成本（账面余额）－存货跌价准备＝期末账面价值等式双方都是期末数成本是已知数，期末账面价值是成本与可变现净值孰低数，存货跌价准备的期末余额即可求出。存货跌价准备期初余额（已知数）发生额倒挤（转回）发生额倒挤（计提）期末数（通过上式求出了）3.存货的处置（因销售、债务重组、非货币性资产等原因）借：银行存款（收到的钱或物或清偿的债务等）贷：应交税费——应交增值税（销项税额）主营业务收入（备售）其他业务收入（备耗）同时结转成本（注销账面价值，账面价值＝总账余额－折旧、摊销－已计提的减值准备）借：主营业务成本（其它业务成本）存货跌价准备贷：库存商品（原材料）【说明】注意：存货跌价准备冲减的是成本。Ｐ33【例2－14】重点理解。五、存货盘盈、盘亏、毁损的处理

存货的盘盈、盘亏，应当于发生的时候记入“待处理财产损溢”，有权部门批准后，区分不同情况处理，但在资产负债表日一定要处理完毕，以后批准数与已经处理的不同的，再作相关调整。

1.盘盈

（1）发生时

Dr：有关存货科目

（计划成本或根据市价估计的成本）

Cr：待处理财产损溢

此分录中，在实际成本法下，盘盈存货按照同种或类似存货的市价估计入账；在计划成本下，按照计划成本入账，通常不形成“成本差额”。

（2）批准处理时（期末前一定要处理完毕，此期末应当是对外报送报告日，因为待处理财产损溢已经不符合资产的定义，不能在以资产在资产负债表上列示）

Dr：待处理财产损溢

Cr：管理费用

多出来的存货通常和企业的日常管理有关，一般是由于收发计量的差错或计算错误造成，故冲减“管理费用”，不记入“营业外收入”。（无法查明原因的“现金长款”纯属偶然事件，不是管理水平高的结果，因此记入“营业外收入”；而“现金短款”通常是管理水平缺陷的体现，因此应记入“管理费用”）

2.盘亏和毁损

（1）发生时

Dr：待处理财产损溢

Cr：有关存货科目（计划成本或实际成本）

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

此分录中，盘亏、毁损的存货如果有进项税额，要转出，其计算基数应该是盘亏、毁损部分的实际成本。盘亏的存货按计划成本转出时，月末需要结转材料成本差异（注意，材料成本差异应按月结转，所以在月末时，对于因盘亏、毁损而减少的存货，应视同存货的发出，将该部分所对应的材料成本差异转出）。

Dr：待处理财产损溢

Cr：材料成本差异（超支兰字，节约红字）

这里的材料成本差异计算时有个技巧，

（2）批准处理时（期末前一定要处理完毕，此期末应当是对外报送报告日，因为待处理财产损溢已经不符合资产的定义，不能在以资产在资产负债表上列示）

①自然损耗造成的净损失

Dr：管理费用

Cr：待处理财产损溢

②计量差错和管理不善造成的

Dr：管理费用（净损失）

其他应收款（过失人和保险公司赔偿）

银行存款（残值）

Cr：待处理财产损溢

③自然灾害造成的

Dr：营业外支出（净损失）

Cr：待处理财产损溢

此处所指的“净损失”，是指“待处理财产损溢”扣除责任赔偿（过失人、保险公司赔偿）、收回的残料净收入后的部分，“净损失”有两个去向，属于自然灾害等意外事故造成的部分，入“营业外支出”，其他原因造成的部分，入“管理费用”。第三章固定资产本章05、06年计算分析题，07年无大题，。一、固定资产的概念及确认条件1.取消了单位价值较高；持有目的中没有出售；使用寿命超过一年；房屋建筑物在自用的时候属于固定资产，一旦出租，是投资性房地产；持有目的中的出租仅指经营租赁（投资性房地产也只谈经营租赁）。①环保设备和安全设备；②构成固定资产的各组成部分；后面两段话注意多选。二、固定资产的初始计量固定资产的初始成本的确定要区分不同的取得方式（一）外购包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等。（存货说的是达到目前场所和状态前）1.不需要安装的，计入“固定资产”；2.需要安装的，通过“在建工程”科目归集使固定资产达到预定可使用状态前所发生的开支，达到预定可使用状态时（实质重于形式）转入“固定资产”，从次月开始计提折旧；①发生开支时：借：在建工程（倒挤）贷：银行存款100库存现金100原材料100应交税费——应交增值税（进项税额转出）100×17％应付职工薪酬100库存商品200（自产的，成本是200，计税价是250）应交税费——应交增值税（销项税额）250×17％累计折旧等②达到预定可使用状态时：借：固定资产（倒挤）贷：在建工程（销账）3.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按照各项固定资产的公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。4.延期支付（≥3年），以购买价款的现值为基础确定【典型例题】2009年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元，增值税税额为1530000元。合同约定，甲公司于2009～2013年5年内，每年的12月31日支付2106000元。200涉及到实际利率法的，首先画出现金流量图：现值＝（摊余成本），是第一期的本金，第一期的实际利息费用＝本金×实际利率×现值＝（摊余成本），是第一期的本金，第一期的实际利息费用＝本金×实际利率×期限权责发生制：实际利率＝10现金流：约定（每年末支付2106000）2009.1.12009.12.312010.12.312011借：在建工程7000贷：银行存款7000（保险费、装卸费）借：在建工程7983（未来现金流量的现值，即长期应付款的现值，是本金）（差额，5年的利息和，按照实际利率法分期摊销）贷：长期应付款10530000（2106000×5，现金流，本金利息的和）（2）2009年度发生安装费用50000元

借：在建工程50000贷：银行存款50000（3）2009年12月31日（利息资本化）（第一期的本金即现值×实际利率10％×借：固定资产8838767.28

贷：在建工程8838767.28

借：长期应付款2106000

贷：银行存款2106000【说明】本年度实际利息费用为798342.48，给了人家2106000，利息都给了，同时偿还了本金（2106000－798342.48）＝1307657.52，则2010年的本金＝7983424.8－1307657.52＝6675767.28；如果一分都没有给，则798342.48直接滚入2010年的本金中（利滚利）。（4）2010年12月31日（利息费用化）

贷：未确认融资费用（2010年的本金×实际利率×1＝）667576.73

借：长期应付款2106000

贷：银行存款2106000

以后各年分摊未确认融资费用、支付款项的账务处理比照20（二）自建（包括自营和出包）通过“工程物资”、“在建工程”科目核算，注意“工程物资”含增值税，在建工程领用原材料是进项税额转出，领用产品是视同销售，有个销项税额。给承包商的钱都走“预付账款”科目，结算的时候“预付账款”转入“在建工程”，结算的前提是承包商提供了原始凭证（发票、进度表等资料），最后的多退少补对“预付账款”说话，即多退少补的时候，把预付账款的余额抹平，对方科目是“银行存款”。工程部分毁损：借：其他应收款（有责任人的部分）营业外支出（非正常原因造成的）贷：在建工程【说明】（1）企业为在建工程准备的各种物资，应当按照实际支付的买价、不能抵扣的增值税税额、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。（2）在建工程应当按照实际发生的支出确定其工程成本，并单独核算。=1\*GB3①企业的自营工程，应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量；采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。=2\*GB3②工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。=3\*GB3③由于正常原因造成在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入继续施工的工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的，计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出。如为非正常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。=4\*GB3④所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。（书上原文是待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额）掌握工程物物资、在建工程的报废、毁损的相关处理，联系存货、固定资产报废、毁损相关的处理等。存货发生盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失记入管理费用；属于自然灾害等非正常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险和过失人赔偿，将净损失记入营业外支出。固定资产出售、转让、报废、毁损（不包括固定资产的盘亏）首先将固定资产的账面价值（固定资产账面价值=固定资产成本-累计折旧-累计减值准备）转入“固定资产清理”科目进行核算，同时结转清理过程中发生的清理费用和收回的残料、出售价款或保险赔偿。固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。（三）融资租入固定资产借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者＋租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、印花税、差旅费等初始直接费用；）未确认融资费用（倒挤的，是差额，是整个租赁期的总的利息，实际利率法摊销）贷：长期应付款（最低租赁付款额，含租赁费和承租方的担保余值，此担保余值同时是承租方计提折旧时的预计净残值，也是本利和，现金流量图略）银行存款（初始直接费用）【说明】有了担保余值，一般不再谈购买选择权的问题，如果没有担保余值，则购买选择权应构成长期应付款的金额的一部分）。教材Ｐ44【例3－6】掌握。（四）经营租入固定资产租金在支付的时候都走“长期待摊费用”，分期摊销的时候根据受益对象转入成本、费用中。教材Ｐ46【例3－7】正确的做法：（1）2007年1月1日，支付租金借：长期待摊费用150000贷：银行存款150000（2）2007年12月31日，确认租金费用借：管理费用250000贷：长期待摊费用250000借：长期待摊费用150000贷：银行存款150000（3）2008年12月31日，确认租金费用借：管理费用250000贷：长期待摊费用250000借：长期待摊费用200000贷：银行存款200000（4）2009年12月31日，确认租金费用借：管理费用250000贷：长期待摊费用250000借：长期待摊费用250000贷：银行存款250000【说明】支付租金是现金流，计入“长期待摊费用”科目，此科目下挂明细账，支付的钱都计入明细账，便于和出租方对账，即一个会计科目反映了经营租赁业务的全貌；每年末确认租金费用，要谈权责发生制，现金流（付款方式）不能影响了权责发生制。三、固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。无论采用何种折旧方法,应提折旧总额相等，即为固定资产的原值－预计的净残值。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。1.平均年限法，又称直线法，计算公式：年折旧额=（固定资产原值－预计净残值）÷固定资产预计使用年限或＝[固定资产原值×（1-预计净残值率）]÷固定资产预计使用年限关键问题：月折旧额＝固定资产年折旧额÷122.加速折旧法是按年加速，如果按月计算时月折旧＝年折旧/12（即落到每一折旧年度的月是平均折旧额，每个折旧年度的月折旧额相等）。教材中例题中的每一年的折旧额中“年”指的是折旧年度的年而不是会计年度的年。（1）双倍余额递减法双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：双倍直线年折旧率＝2/预计的折旧年限×100%年折旧额＝年初固定资产账面净值×双倍直线年折旧率由于双倍余额递减法不考虑固定资产的净残值因素，为了操作方便，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。双倍余额递减法的要点：净残值在最后两年才加以考虑；折旧第一年、第二年等的起止时间。例如甲公司2007年4月10日购进压模机一台，当月达到预定可使用状态，预计使用年限为5年，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。则该固定资产折旧的第一年为2007年5月1日—2008年4月30日；折旧的第二年为2008年5月1日—2009年4月30日；第三年以后依此类推。（2）年数总和法数总和法又称合计年限法，是以固定资产的原值减去净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种方法。这种方法的特点是，计提折旧的基数是固定不变的，折旧率依据固定资产的使用年限来确定，且各年折旧率呈递减趋势，所以计算出的年折旧额也呈递减趋势。计算时，折旧率的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下：年折旧率＝（预计的使用年限-已使用年限）/年数总和×100%年数总和=预计的折旧年限×（预计的折旧年限+1）/2月折旧率＝年折旧率÷12年折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率月折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率年数总和法的要点：净残值在每年均加以考虑；折旧第一年、第二年等的起止时间（参造双倍余额递减法）；年折旧率的公式。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。【说明】折旧特殊费用去向：对外出租固定资产的折旧计入其他业务成本；销售部门的固定资产的折旧计入销售费用；未使用的固定资产的折旧计入管理费用；大修理停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，即制造费用或管理费用。折旧的范围：除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。原因是我国土地的所有权为国家或集体所有，企业拥有的是土地使用权（在无形资产中核算），企业固定资产中一般不存在单独计价入账的土地；另外掌握在固定资产中单独计价入账的土地不存在损耗的问题，所以无需计提折旧。已提足折旧仍继续使用的固定资产，如果继续计提折旧，固定资产的净值会出现小于零的情况。所以我们应掌握未使用、不需用的固定资产需要计提折旧。每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变后，固定资产如何计提折旧，即以改变时点时的账面价值（原值-累计折旧-固定资产减值准备）作为计提折旧的基数。4.融资租入的固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能否取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。四、固定资产后续支出1.固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。2.与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。3.与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。【说明】1.生产车间固定资产的日常维护支出（修理费）不能计入制造费用，应计入管理费用。2.固定资产装修费用，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在固定资产科目中核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。3.经营租入固定资产发生的改良支出，通过长期待摊费用科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。4.融资租入固定资产发生的装修费用，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。【典型例题】1998年12月，甲公司采用出包方式建造的营业厅达到预定可使用状态投入使用，并结转固定资产成本1800000元。该营业厅内有一部电梯，成本为200000元，未单独确认为固定资产。2007年1月，为吸引顾客，甲公司决定更换一部观光电梯。支付的新电梯购买价款为320000元（含增值税税额，适用的增值税税率为17%），另发生安装费用31000元，以银行存款支付；旧电梯的回收价格为100000元，款项尚未收到。假定营业厅的年折旧率为3%，净残值率为3%。甲公司的账务处理如下：（1）2007年1月，购入观光电梯借：工程物资320000贷：银行存款320000（2）2007年1月，将营业厅的账面值转入在建工程营业厅的累计折旧金额=1800000×3%×8=432000（元）借：在建工程1368000累计折旧432000贷：固定资产1800000（3）2007年1月，转销旧电梯的账面价值旧电梯的账面价值=200000-200000÷1800000×432000=152000（元）借：其他应收款100000营业外支出52000贷：在建工程152000说明：掌握旧电梯的账面价值的计算方法，由于旧电梯未单独确认固定资产，所以假设旧电梯的成新率与整个营业厅是一致的。旧电梯的回收价格为100000元与最终固定资产的入账价值无关。在实务中，如果企业不能确定被替换部分的账面价值，可将替换部分的成本视为被替换部分的账面价值。（4）2007年1月，安装新电梯借：在建工程351000贷：工程物资320000银行存款31000（5）电梯安装完毕达到预定可使用状态投入使用借：固定资产1567000贷：在建工程1567000说明：在建工程结转固定资产的时点为“达到预定可使用状态”。教材例题【例3-16】乙公司为华东地区的一家上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。其有关业务资料如下：（1）2006年12月1日，乙公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为10000000元，增值税税额为1700000元；发生保险费25000元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。（2）2006年12月1日，乙公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用生产用原材料的实际成本和计税价格均为100000元，发生安装工人薪酬50000元，没有发生其他相关税费。该原材料没有计提存货跌价准备。（3）2006年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为6年，预计净残值为132000元，采用直线法计提折旧。（4）2007年12月31日，乙公司在对该生产线进行检查时发现其已经发生减值，可收回金额为8075600元。（5）2008年1月1日，该生产线预计尚可使用年限为5年，预计净残值为125600元，采用直线法计提折旧。（6）2008年6月30日，乙公司采用出包方式对该生产线进行改良。当日，该生产线停止使用，开始进行改良。在改良过程中，乙公司以银行存款支付工程总价款1221400元。（7）2008年8月20日，改良工程完工验收合格并与当日投入使用，预计尚可使用年限为8年，预计净残值为102000元，采用直线法计提折旧。2008年12月31日，该生产线未发生减值。乙公司的账务处理如下：（1）2006年12月1日，购入生产线借：在建工程11725000贷：银行存款11725000（2）2006年12月，安装该生产线借：在建工程167000贷：原材料100000应交税金——应交增值税（进项税额转出）17000应付职工薪酬50000（3）2006年12月31日，生产线达到预定可使用状态投入使用借：固定资产11892000贷：在建工程11892000（4）2007年度计提折旧生产线2007年度折旧额=（11892000-132000）÷6=1960000（元）借：制造费用1960000贷：累计折旧1960000说明：当月增加的固定资产当月不计提折旧，2006年12月31日，生产线达到预定可使用状态投入使用，所以从2007年1月开始计提折旧。（5）2007年12月31日，确认减值损失生产线应确认的减值损失=账面价值（11892000-1960000）-可收回净额8075600=1856400（元）借：资产减值损失185640贷：固定资产减值准备185640说明：2007年末要先计提折旧，确定固定资产的账面价值，然后考虑固定资产减值。（6）2008年上半年计提折旧2008年上半年折旧额=（8075600-125600）÷5÷2=795000（元）借:制造费用795000贷：累计折旧795000说明：2008年的折旧是以2007年12月31日固定资产的账面价值8075600元为基数进行计提的。（7）2008年6月30日，将生产线转入改良借：在建工程7280600累计折旧2755000固定资产减值准备1856400贷：固定资产11892000借：在建工程1221400贷：银行存款1221400说明：当月减少的固定资产，当月要照提折旧，次月开始不计提折旧，所以2008年6月要计提折旧。（8）2008年8月20日，改良工程完工达到预定可使用状态投入使用借：固定资产8502000贷：在建工程8502000(9)2008年生产线改良后计提折旧2008年生产线改良后折旧额=（8502000-102000）÷8×4÷12=350000（元）借：制造费用350000贷：累计折旧350000说明：当月增加的固定资产当月不计提折旧，所以从2008年9月开始计提折旧。五、固定资产处置固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。其实质都是固定资产的减少，盘亏也是减少，但固定资产的处置有个处置过程，这个处置过程中发生的支出和取得的收入要通过“固定资产清理”科目归集，清理完毕后转入“营业外”，盘亏见不到处置过程，走“待处理财产损溢”，查明原因后转入“营业外”。1.固定资产终止确认的条件固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态；（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。2.固定资产处置的处理（1）企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值准备。因为在固定资产的的特征中，固定资产不能以出售为目的，持有待售固定资产不是以出售为目的，和正常的固定资产使用的目的不一样，从持有待售之日起就不能提折旧了，持有待售准备出售的目的是出售，不是为生产经营服务，按照配比原则，不应该再计提折旧。（2）固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。（3）企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。教材例题【例3-17】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186700元，累计已计提折旧177080元，已计提减值准备2500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5000元，残料变卖收入为6500元。甲公司的账务处理如下：（1）固定资产转入清理借：固定资产清理7120累计折旧177080固定资产减值准备2500贷：固定资产186700（2）发生清理费用借：固定资产清理5000贷：银行存款5000（3）收到残料变卖收入借：银行存款6500贷：固定资产清理6500（4）结转固定资产净损益借：营业外支出——处置非流动资产损失5620贷：固定资产清理5620说明：清理过程结束，把“固定资产清理”科目余额转入“营业外”，调到借方是“营业外支出”，调到贷方是“营业外收入”。如果没有清理完毕，即第四笔会计分录取消，固定资产清理科目应有余额。固定资产的盘盈将其作为“前期会计差错”，按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和差错更正》原则来处理。第四章无形资产本章是客观题。一、无形资产的概念及确认条件可辨认指的是踢出了商誉；商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。二、无形资产的初始计量区分取得方式1.自行进行的研究开发项目，应区分研究阶段和开发阶段，无论是研究阶段还是开发阶段，所发生的支出都通过“研发支出”总账科目归集，其中研究阶段的支出计入“费用化支出”明细，开发阶段的支出分为两类，一类是不符合资本化条件的，计入“费用化支出”明细，另一类是符合资本化条件的支出，计入“资本化支出”明细；“费用化支出”明细的余额在资产负债表日转入“管理费用”科目；“资本化支出”明细科目资产负债表日可能挂余额（研究开发阶段跨期），此余额进入资产负债表的“开发支出”项目，开发的无形资产达到预定用途后转入“无形资产”科目，并从当月开始考虑是否摊销（寿命可以确定的摊销，寿命不能确定的不摊销，但年末不论是否有减值迹象都要进行减值测试）。教材Ｐ71【例4－1】重点看。①取得时计入“无形资产”科目；②自用（开发建造厂房等），与地上建筑物分开核算，地上建筑物作为固定资产核算，土地所有权还是“无形资产”（房地分开原则）；但房地产开发企业取得的土地所有权用于建造对外销售的房屋建筑物的，土地所有权要并入房屋建筑物的成本；③外购的房屋建筑物，房、地应该按照房子和地的公允价值的比例分配取得成本，确实无法分开的，全部作为固定资产处理；④停止自用转为出租（赚取租金）或用于资本增值（涨价后出售）的，其账面价值转入“投资性房地产”科目；教材Ｐ73【例4－3】重点看，关注第（2）笔分录，房地分开；第（3）笔分录，房的部分从在建工程转入固定资产，从次月开始计提折旧；地的部分自取得的当月摊销。三、无形资产的后续计量首先估计无形资产的寿命，寿命可以确定的，要采用合理的方法进行摊销：借：成本费用（谁受益、谁负担，如研发支出、在建工程、制造费用、管理费用、其它业务成本、销售费用等，类似于固定资产的折旧的去向）贷：累计摊销无形资产的寿命不能确定的，不能摊销，企业至少于每年末进行减值测试，可收回金额低于账面价值的，要计提无形资产减值准备，计入“资产减值损失”。四、无形资产的处置和报废1.出租，租金收入走“其他业务收入”，摊销时：借：其它业务成本贷：累计摊销借：银行存款等（实际收到的）累计摊销（已经摊销数销账）无形资产减值准备（已经计提数销账）贷：无形资产（账面余额销账）差额借或贷：营业外（调到借方是营业外支出，调到贷方是营业外收入）（把无形资产的账面价值转入“营业外支出”，注意不是“管理费用”）借：营业外支出（倒挤的）累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产第五章投资性房地产本章地位重要，各种题型都可能出现。第一节投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租（经营租赁方式）的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，（2）作为存货的房地产。【说明】投资性房地产中的出租是指已经出租，而不是计划用于出租，并且出租专指经营租赁方式。“持有并准备增值后转让的土地使用权”仅指的是土地使用权，不包括地上的建筑物。投资房地产应当单独计量和出售。实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形，不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。一、投资性房地产的确认条件将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：（一）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。二、投资性房地产的初始计量投资性房地产应当按照成本进行初始计量。投资性房地产的成本参照本书“第三章固定资产”（房）和“第四章无形资产”（地）等相关要求确定。第二节投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。【说明】投资性房地产的折旧或摊销与固定资产或无形资产的相关规定一样。即：当期增加的投资性房地产（建筑物）当期不提折旧，当期减少的投资性房地产（建筑物）当期照提折旧，当期增加的投资性房地产（土地使用权）当期即开始摊销，当期减少的投资性房地产（土地使用权）当期停止摊销。与已出租的固定资产和无形资产的处理方法一样,即均属于企业的副业，取得的收入计入其他业务收入，相关的折旧、摊销、费用计入其他业务成本，相关的税费计入营业税金及附加。二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产（一）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2、企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益），不需要计提减值准备。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。【说明】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不需要计提减值准备，应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。教材例题【例5-5】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为90000000元。由于该栋写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为92000000元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为93000000元。甲企业的账务处理如下：（1）20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租借：投资性房地产——××写字楼（成本）90000000贷：开发产品90000000[说明]掌握开发产品结转投资房地产的时点。只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产。如果租赁协议约定竣工后半年才开始起租或招租，则该项房地产应当先作为固定资产、开发产品加以确认，直至租赁期开始日，才能从固定资产、存货转换为投资性房地产。（2）20×7年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）2000000贷：公允价值变动损益