新企业所得税法下资产损失的所得税征税新政策的再思考

新企业所得税法下资产损失的所得税征税新政策的再思考

为了规范新企业所得税法下资产损失的税前扣除政策，《企业资产损失税前扣除政策》第57条规定了企业可以在所得税前扣除资产损失的范围和条件。第88号国有税务司法部号的《企业资产损失税前扣除管理办法》明确规定了企业资产损失的登记、资产损失证据和资产损失的认定。两个文件均自2008年1月1日起与《企业所得税法》同步实施。与“两税”合一前内、外资企业财产损失税前扣除政策相比,新政策发生了很多变化。一、内、外资企业财产损失的增值税扣除均适用不同的政策从内容结构上看,国税发88号文与2005年国家税务总局令第13号《企业财产损失税前扣除管理办法》(以下简称“13号令”)相类似,因此,有观点认为,国税发88号文是新税法下取代“两税”合一前“13号令”的一个新政策。这个说法其实并不恰当。“两税”合一前,内、外资企业财产损失的税前扣除分别适用不同政策:外资企业根据国税发80号文《关于取消及下放外商投资企业和外国企业以及外籍个人若干税务行政审批项目的后续管理问题的通知》,取消了财产损失所得税前扣除的审批,而改为事后报送相关资料的备案管理方式;“13号令”则只适用于内资企业的财产损失税前扣除管理。财税57号文与国税发88号文则适用于“两税”合一后我国境内包括内、外资企业在内的所有企业所得税纳税人。虽然国税发88号文与“13号令”适用范围不同,但由于两者在内容结构上较为接近,所以以下笔者也主要就这两个文件作比较分析。二、不含财产的投资损失财税57号文及国税发88号文与“13号令”等此前相关法规相比,一个明显的变化是将“财产损失”改为“资产损失”。虽然国税发88号文中的“资产”与“13号令”中的“财产”其内涵是一致的,即均指企业拥有或控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产,但在外延上还是存在一些区别,如国税发88号文中的“资产”比“13号令”中的“财产”增加了生产性生物资产,而不包括“13号令”中的无形资产,同时将投资分为债权性投资和股权(权益)性投资,而这两类投资损失的管理也正是新、旧政策变化中的一大亮点。此外,国税发88号文不再像“13号令”那样分别按财产性质和损失原因等对资产损失作分类,也取消了企业发生改组等评估损失和资产永久实质性损失及其他特殊财产损失的规定。与“13号令”对财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失相对应,国税发88号文将资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失,这也意味着外资企业资产损失的税前扣除不再实行备案管理方式。值得注意的是,“13号令”对须经税务机关审批扣除的财产损失作了正列举,而国税发88号文则对可自行计算扣除的资产损失作了正列举,除所列举的可自行计算扣除的资产损失,都需经税务机关审批后才能扣除,并明确凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失的,企业可向税务机关提出审批申请。新政策对需经审批扣除的资产损失的“兜底性”规定,降低了纳税人可能因对资产损失性质判断不当而带来的涉税风险。三、适用的及关键因素新、旧政策下,税务机关对企业资产损失税前扣除的审批均指对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查,同时强调资产损失税前扣除不实行层层审批。但新、旧政策对资产损失审批的具体规定仍存在诸多区别:1.进一步明确了税务部门的审批权限。根据“13号令”,企业的财产损失税前扣除原则上由企业所在地县(区)级主管税务机关负责,省级税务机关可以根据财产损失金额的大小适当划分审批权限,企业既可向所在地县(区)级主管税务机关申请,也可直接向省级税务机关规定的负责审批的税务机关申请。国税发88号文则对各级税务机关审批权限作了更为具体的规定:企业因国务院决定事项所形成的资产损失,由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后报省级税务机关负责审批;企业捆绑资产所发生的损失,由企业总机构所在地税务机关审批;其他资产损失则与“13号令”一样由省级税务机关划分审批权限,但划分依据除损失金额大小,还包括证据涉及地区等因素。新政策这种更为清晰的审批权限划分,可操作性更强,有利于纳税人正确把握各类资产损失报审渠道。2.新、旧政策均强调企业各项资产损失应在发生当年申报扣除,不得提前或延后。但对未及时办理申报的财产损失,“13号令”根据不同原因作了不同处理,如对于纳税人非因计算错误或其他客观原因而未及时申报的财产损失,明确逾期不得扣除;而国税发88号文规定,因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,均可追补确认在损失发生的年度税前扣除。这一改变对纳税人无疑具有积极意义。3.根据“13号令”,负责审批的税务机关需要对申报材料的内容进行核实的,应当指派两名以上工作人员进行核查;国税发88号文删除了该规定,不再要求主管税务机关审批时进行实地核查,而是将实地核查程序后置,即在有关税务机关对企业资产损失审批后,主管税务机关应进行实地核查确认追踪管理,上一级税务机关还应对下一级税务机关每一纳税年度审批的资产损失事项进行抽查监督。新政策既简化了资产损失审批程序,又提高了税务机关资产损失审批工作效率,强化了税务机关监管力度,有利于促进资产损失核查的准确性。4.缩短了税务机关审批时限,同时延长了纳税人审批申请的截止日。“13号令”分别对省及以下税务机关受理资产损失的审批时限作了明确,而国税发88号文只明确了省级税务机关的审批时限为自受理之日起30个工作日内,“13号令”则规定为60个工作日;对省级以下税务机关,国税发88号文授权省级税务机关确定,并要求其审批时限不得超过省级税务机关的审批时限。这些变化对税务机关的工作提出了更高的要求。在缩短税务机关审批时限的同时,纳税人申请的截止日又较原政策延长。“13号令”要求企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。国税发88号文规定,税务机关受理企业当年资产损失审批申请的截止日期为本年度终了后的第45日,企业因特殊原因不能按时申请审批的,经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。这种变化既为纳税人申报资产损失提供了更充分的时间,也缓解了税企双方汇算清缴时的工作压力。四、外部证据对比新、旧政策均要求企业申报扣除资产损失应提供证明损失确属已实际发生的合法证据。“13号令”将证据分为具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据三种,而国税发88号文将中介机构的经济鉴证证明归并为外部证据,同时外部证据中又增加了经济仲裁机构的仲裁文书。对于“中介机构的经济鉴证证明”,“13号令”强调出具主体须是税务师事务所、会计师事务所,而国税发88号文只强调该中介机构须具有“法定资质”,扩大了可以进行经济鉴定证明的中介机构范围,更方便纳税人自主选择中介机构。应注意的是,对企业发生的属于自行计算扣除的资产损失,国税发88号文对资产损失证据的内部控制提出了更高要求,即企业应按照内部管理控制的要求,做好资产损失的确认工作,并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据,以备税务机关日常检查。五、企业自身法律依据不同。在新的基础上确定了“企业能力”这是新、旧政策变化较大的地方。以下我们分别不同资产损失认定作一分析:1.货币资产损失。与“13号令”相比,新政策增加了存款损失的规定。根据财税57号文,企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构,因该机构依法破产、清算,或者政府责令停业、关闭等原因,确实不能收回的部分,作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。国税发88号文进一步明确了确认存款损失应提供的证据。这里要注意,企业存入非法定吸收存款机构的存款损失不能在税前扣除。对属于非贷款类债权的应收、预付账款,财税57号文明确了确认坏账损失的条件,国税发88号文简化了认定手续,并取消了“13号令”中关于与关联方往来账款必须取得所在地主管税务机关证明的规定,更加方便了纳税人的操作。2.非货币资产损失。财税57号文明确了盘亏、毁损、报废及被盗等情况下形成的固定资产、存货损失的确认方法,国税发88号文对各种情况下形成的非货币资产损失应提供的证据又作了具体要求。与“13号令”相比,国税发88号文新增了生物资产损失的认定,取消了无形资产损失的认定;对存货盘亏损失,取消了中介机构经济鉴证证明作为证据的规定;对报废、毁损的“单项或批量金额较小”的存货、固定资产,国税发88号文规定均可由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明,而“13号令”只对存货有此规定;对“单项或批量金额较小的存货损失”,国税发88号文作了具体量化规定,即该类存货损失是指占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下。这种具体的量化规定更具可操作性,有利于企业减少涉税风险。3.投资损失认定。这是新、旧政策变化较大的一个内容。“13号令”仅对投资的永久或实质性损害及担保损失作了简单规定;新政策将投资损失分为债权性投资损失和股权(权益)性投资损失,并明确了不得税前扣除的7类股权和债权损失,适应了当前复杂多变的投资市场的要求。财税57号文明确了各类债权投资确认坏账损失的条件,国税发88号文不但明确了因债务人和担保人的各种原因而形成的坏账损失应提供的证据,还对新的经济形势下出现的打包出售、公开拍卖、招标等市场方式出售、转让股权、债权,企业因内部控制制度不健全、操作程序不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因而形成的损失应提供的证据作了详细说明;明确了金融企业抵押(质押)贷款、银行卡透支款项、助学贷款确认为坏账损失应提交的证据;明确了可在税前扣除的与本企业应纳税收入有关的担保具体含义,即该类担保是指企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保。这一明确界定有利于促进企业进一步规范担保行为。这里需要特别说明的是股权(权益)损失的处理。股权(权益)损失包括处置损失和持有损失。“两税”合一前,持有损失只有在发生永久或实质性损害时才允许扣除,而新政策取消了资产永久或实质性损害的规定,那么企业股权(权益)投资持有损失在新税法下是否就不能扣除呢?财税57号文规定,企业持有股权投资期间,当发生被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照等五种情形时,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。也就是说,对于符合条件的股权(权益)投资持有损失,在新税法下仍是可以在税前扣除的。需要注意的是,根据“13号令”,股权(权益)投资可收回金额可以由中介机构评估确定,未经中介机构评估的,其可收回金额一律暂定为账面余额的5%;国税发88号文取消了股权(权益)投资可收回金额可由中介机构评估确定的规定,并将可收回金额一律暂定为账面价值而非账面余额的5%。对于股权(权益)损失处置损失,“两税”合一前,内资企业根据国税发118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定,企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,每一纳税年度扣除额不得超过当年实现的股