价值链会计理论框架构建研究

价值链会计理论框架构建研究

价值链理论的核心是消除原材料在形成产品价值时的无投资活动，充分提高公司的价值管理效率，保持和创造公司的可持续竞争优势。自迈克尔·波特提出价值链思想以后,国外会计研究者开始将价值链思想应用于管理会计中。我国著名会计学家阎达五教授将价值链思想与会计结合开辟了我国会计学界对价值链会计的研究。本文将对国内外价值链会计的相关研究文献进行系统的梳理和总结,以期为价值链会计在我国的发展和应用提供参考。一、在国外管理会计中，价值链理论的应用(一)向价值链管理的成本管理方法Yoshikawaetal.(1995)认为,功能成本(FunctionalCost)是源于价值分析和价值驱动的成本管理技术;功能成本分析是把提供给消费者的产品或服务按照功能的构成对其划分成本,让整个团队利用各种方法使每个功能的成本在目标成本之内,并将采购、生产、销售都纳入到成本管理体系中从而达到成本控制的目标。Yutaka(1993)以日本企业为例,诠释了目标成本(TargetCost)通过对新产品的设计达到控制产品成本的目的。Cooperetal.(1996)论述了目标成本过程,即根据市场需要对产品定义,一方面按照产品的质量和功能计算产品预期成本,另一方面按照市场需求测算的价格目标确定目标成本,若二者不一致,再重新设计产品、计算成本,直到产品预期成本与目标成本一致。Ellram(2000)认为邀请供应商参与,在价值链的各环节上实行目标成本法,可以创造客户价值,将市场压力传递到价值链的各环节上,实现对各环节的成本控制(Cooper&Slagmulder,1997)。Feigenbaum(1983)认为会计人员可以通过开发新的财务和非财务质量评价指标支持质量成本(QualityCost)管理。Anderson(1998)认为产品和工序设计是质量改进和成本减少最有效的杠杆,但是产品设计常常是建立在成本估计的基础上,而不是反映公司的实际情况,提出了质量管理框架,同时也构建了与质量管理相对应的会计信息框架。CooperandKaplan(1992)在对美国公司调查研究之后,提出了以作业为基础的作业成本管理(Activity-basedCost)。Litter(1997)对CooperandKaplan划分的作业成本的种类进行了重新研究,发现任何增加的作业和产品保持的作业所增加的成本会被销量或产品种类的增加弥补,因此,在评价与成本分类所对应的活动时应考虑成本和收入的关系。Drakeetal.(2008)研究了用作业成本法提供的信息在购买者———供应商之间协商结果中的作用。上述介绍的功能成本、目标成本、质量成本管理和作业成本管理等成本管理会计分析的工具虽然没有直接和价值链管理相结合,但其实每种方法都体现了价值链管理的思想,都跨度了从产品开发———产品生产———产品售后的企业内部价值链,反映企业为了吸引顾客,提供的产品属性的成本。功能成本、目标成本和作业成本管理强调的是产品早期设计阶段根据顾客价值需求来选择不同的产品和产品的生产流程,而质量成本管理更注重在生产过程中调整工序的变化以保证产品质量。(二)价值链成本分析在战略管理中的应用国外会计研究文献中与价值链理论结合最多的是战略管理会计的研究。Shanketal.(1989)介绍了战略成本管理研究的三个方向:价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。Shanketal.(1992)建议将价值链作为战略成本会计分析的工具,分析了价值链成本分析与传统成本分析方法的区别,并论述了价值链在战略成本会计分析中的应用。Lord(1996)从价值链的视角阐述了管理会计人员如何使战略管理的信息量化、搜集和使用。Mozota(1998)用波特的价值链构建了战略设计管理框架。Andersonetal.(2009)在整合会计学、运营管理和公司战略相关研究成果的基础上,分别从结构成本和执行成本角度分析了供应链成本管理的工具,构建了供应链战略成本管理的框架。YiMaetal.(2009)探究了近二十年来战略管理会计的变化,从制度的角度研究会计人员和会计的组织机构应如何面对战略管理会计的变化。与上述价值链在成本管理会计分析工具中的作用不同的是,战略管理会计分析的工具是从企业纵向价值链的角度评估提供满足顾客价值需求的成本。二、中国价值链理论(一)价值链会计的控制目标(1)价值链会计的概念及其本质。阎达五(2004)把价值链会计定义为价值链会计是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究,亦即收集、加工、存储、提供并利用价值信息,实施对企业价值链的控制和管理,保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转,从而为企业创造最大化的价值增值和价值分配的一种管理活动。李百兴(2003)将价值链会计等同于价值链会计管理,认为它是以市场和客户需求为导向,以核心企业为龙头,以价值链的整体增值为根本目标,以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标,以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式,通过运用现代信息技术和网络技术,从而实现对价值链上物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。(2)价值链会计的对象。阎达五(2004)认为价值链会计对象的实质是价值链信息及其所体现的经济关系,其表现形式是价值链,涉及的范围包括资金流、信息流和实物流。王淑君等(2008)认为价值链会计的对象不局限于资金运动,而是以实物流、信息流和资金流组成的集合体为载体的价值增值活动。李晓兵(2006)认为价值链会计的会计对象就是价值链会计所要控制和反映的客体,即价值链管理中的价值运动。(3)价值链会计的目标。阎达五(2004)将价值链会计的目标归纳为:疏通信息传递渠道,调整企业价值链从而协调各部门、环节间的协作关系,为企业创造最大化的价值增值,即利用会计的特有功能与方法为企业价值增值最大化服务。王淑君等(2008)又将阎达五教授提出的价值链会计的目标分成两个子目标:为优化不同价值增值活动之间的协调关系提供会计信息和为企业制定及时、准确的战略决策提供有关外部价值链的会计信息。李百兴(2003)认为价值链会计管理的目的就是将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网络结构,形成一个极具竞争力的战略联盟,通过价值链的创建,实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势,真正实现多赢。綦好东等(2004)认为价值链会计的目标是提供价值创造的动态信息,借以制定协调和优化价值链、实现价值增值的决策,并进行相应的管理控制。于富生等(2006)认为价值链会计的目标是通过对企业的各条价值链上的价值活动进行实时管理和控制,并对这些价值活动和企业整体的价值增值活动进行实时分析与考核,向企业管理当局提供决策有用的实时的会计信息,从而促成企业价值增值最大化目标的实现。李晓兵(2006)认为价值链会计的目标是实现价值链的保值增值。(4)价值链会计的职能。綦好东等(2004)认为价值链会计的基本职能是实时评价与反应,核心职能是多维立体控制。李晓兵(2006)认为价值链会计的职能主要是价值信息管理和增值活动管理。(5)价值链会计的假设。蔡军(2005)提出了建立价值链会计假设的思路:会计主体假设的概念范畴应扩大,主体的范围可以不局限于是否存在实体;持续经营与会计分期假设可以不再存在;货币计量假设扩展为价值计量。张林等(2006)也提出了价值链会计假设体系应是价值链联盟假设;项目存续假设;交易期间假设;价值计量假设和现金流动制假设。王淑君等(2008)认为价值链会计主体应是一个具有层次性的会计主体,第一层次是核心企业,第二层次是价值链联盟,价值链联盟主体是一种虚拟意义上的主体,但并非虚构的主体;价值链会计的计量单位既包括货币化信息也包括非货币化信息;价值链会计的生命力正在于为决策制定提供实时的信息,价值链会计模式下不存在严格意义上的会计分期问题。(6)价值链会计的信息质量。于富生等(2006)认为价值链会计信息是一种立体多维的原始经济事项信息,它也注重相关性与可靠性的并存。王淑君等(2008)认为价值链会计通过采用多维计量方式将产生多维的会计信息,可实现可靠性和相关性的统一。(7)价值链会计的确认与计量。王泓(2006)认为价值链会计的确认与计量必须建立在动态的时点基础上,价值链会计扩大了确认的范围,它要囊括价值链条上所有的价值信息,从而丰富了价值链计量属性,强调货币计量和非货币计量,按计量的难易程度把信息划分为若干等级;价值链会计系统应采用包括联机、联网和人工录入的多元确认方式。陈正林(2006)提出了从各作业或流程的产出价值的角度计量价值链会计的理论模型。王淑君等(2008)认为价值链会计能通过更精确的重要性原则将很多重要的定性化的会计事项加以确认,从而更真实地反映企业的实际情况;价值链计量的方法是采用多维计量方式。(8)价值链会计的财务报告。王淑君等(2008)认为价值链会计报告的要素仍可以采用传统的六大会计要素,但应该具有一些新的特点,体现价值增值观;报告的方法是通过信息系统实时呈报会计信息并将这些信息在企业范围内共享。(二)价值链会计管理与企业管理决策(1)价值链会计管理框架。阎达五(2004)提出了以强化价值管理为主线,分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架的基本思路,在空间维度上,把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值链联盟形式存在的会计管理主体,把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值链形式存在的一切可以量化的会计管理对象;在时间维度上,按照“在经济和社会领域广泛应用信息技术”的要求,以会计实时控制为核心,以管理过程的时间序列为依据,分别以事前管理的统筹规划、事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位、全过程的会计管理。李勇(2004)提出了构建价值链会计管理框架的两个思路:一是以强化价值管理为主线,分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架;二是以价值增值为目的,按照价值链的不同层面构建价值链会计框架。于富生(2005)提出了立体多维的价值链会计管理框架,认为价值链会计管理包括事前、事中、事后三个阶段的管理:事前管理阶段包括基于价值链管理的会计预测、会计决策和会计预算三个部分;事中管理是指基于价值链分析、借助于信息技术的实时核算、管理与控制;事后管理指在事前、事中管理的基础上,对价值链的运行结果进行分析与考评。(2)价值链会计管理与成本管理。戴德明等(2005)从价值链战略联盟的角度提出了战略联盟成本管理的基本模型;刘秋生等(2006)界定了基于价值链的成本管理的内涵,从目标、特点、内容、原则、程序和方法几个方面构建了基于价值链的成本管理理论框架;戴新民(2008)从价值链的角度对成本进行了解构,构建了价值链成本管理体系。除了上述研究,韩沚清等(2005)提出从价值创造和价值提供两个不同的视角进行成本控制,从而实现“价值创造———成本投入———创造价值”的良性循环,并提出了农业企业成本控制的基本思路。陈嘉莉(2008)研究了价值链分析在战略成本管理中的应用。但赛君(2010)研究了以EVA为导向的全价值链成本管理。(3)价值链会计管理与战略管理会计。傅元略(2004)剖析了价值链、价值流、虚拟价值链和价值网与战略管理会计的关系;将价值链、价值流、虚拟价值链和价值网等类似概念集成为新概念网络价值流;在网络化环境下,探讨网络价值链与战略管理会计的集成,建立了一个基于网络价值流的战略会计集成系统,为应用网络价值流解决企业战略决策和战略监控问题提供一个基本框架。王明霞(2004)研究了战略管理会计中价值链在竞争对手分析中的应用。此外,有些研究将价值链会计管理与业绩评价结合,如胡奕明(2001)提出“价值相关分析”方法,认为非财务指标的选择应以对价值贡献的多少为基准;有些研究将价值链会计管理与内部控制相结合,如王海林(2006)构建了基于价值链的企业内部控制体系;有些研究将价值链会计管理与信息系统相结合,如杨周南(2005)研究和分析了价值链会计管理信息化的十大变革,程宏伟等(2007)以价值模块为载体构建了价值链会计的运行机制;有些研究将价值链会计管理与预算管理相结合,如吴孟珠等(2008)提出了基于价值链的预算管理体系的构建思路,潘飞等(2004)研究了基于价值链理念的作业基础预算框架,赵保卿等(2007)从价值链预算的角度设计了审计成本预算控制框架。三、《董事会》的会计实践(一)企业会计数据不可能从战略系统来设置出真正的价值国外没有“价值链会计”的概念,大多是将价值链理论与成本管理相结合,Hergert主要分析了用会计数据在价值链分析中可能会遇到的障碍:一是企业的组织机构不是按照战略经营体来设置的,所以会计数据也不可能按照战略经济体来进行归集;二是价值链中的关键活动和会计系统中的责任中心没有显著的对应关系;三是购买价值的构成与传统成本的归集是不同的;四是会计假设子机构都是独立的,很少归集协调和优化不同作业的信息;五是成本中心的预算很可能是对作业的错误反映,因为成本会计人员很难为成本驱动且分析提供足够的数据。(二)关于会计相关研究的其他研究(1)价值链会计在我国的应用。黄震(2005)研究了价值链理论下企业集团转移定价问题。李宇立(2007)探讨了价值链会计操作的模式。陈晶晶等(2008)探讨了我国企业应用价值链会计存在的问题和应采取的对策。郑源(2006)研究了价值链会计实务应用的基本构架。王群(2004)、陈洁(2006)介绍了价值链成本管理在作业成本管理中的应用。(2)价值链会计的核算体系。王竹泉等(2004)在核算方法上,借鉴作业成本法的原理,提出了同时计量作业产出和作业成本的作业增值核算法;此外,还对基于业务流程管理的价值增值报告模式的凭证设计、账户设置、账务处理、报告内容等进行了探讨。张瑞君等(2004)从价值链管理的视角构建了财务业务一体化核算模式。李定安(2007)通过对基本活动和辅助活动的成本进行分类来确定各自的受益和归属对象,建立了价值链会计的成本核算模型。李莉等(2010)构建了以企业战略管理为服务目标、以作业为基础核算对象、以现代信息技术为手段的会计与业务一体化的价值链会计核算体系。(3)价值链会计与业务流程再造。劳本信(2009)将价值链分析可以消除、精简非增值活动和强化增值活动与价值分析可以补充必要活动、消除不必要活动结合起来研究如何优化业务流程。张华平(2010)从价值链的视角构建了战略管理会计业务流程再造的基本思路。周艳(2011)研究了基于价值链的企业会计业务流程再造问题。张华平(2011)对价值链会计业务流程的控制进行了研究。杨莲秀等(2002)研究了电力行业价值链核心流程。徐从才(2008)以服务业与制造业互动发展的价值链分析了基于大型零售商纵向约束与供应链流程再造问题。四、文献内容比较从国内外价值链会计理论文献中可以看出,将价值链管理的思想用于会计理论的发展已经得到了理论界的共识,但作为新兴的研究领域,价值链会计还有待于更深入的研究。当前主要存在以下问题:(1)没有形