低碳经济下中国环境会计的实施研究

PAGE第1页1引言社会的快速发展,带来了一系列的环境问题。而随着人类生存环境的日益恶化,环境保护显得越来越重要。如今不断恶化的环境让“低碳”势在必行，由此，人们说21世纪已经进入了低碳时代。企业作为社会的分支,对环保承担着不可推卸的责任.企业的经济活动肯定会带来很多各式各样的环境活动，这些活动既对全球自然环境造成影响，同时又对企业的财务状况和经营成果有一定的影响。此时环境会计正是基于这一背景应运而生。环境会计有别于传统会计的最大特别在于核算角度不一样,传统会计是侧重于人类经济活动角度，着眼于对自然界资源的掠夺，为人类所用,而环境会计则与之相反，更侧重于环境要素考虑，注重的是企业的可持续发展，使企业和环境达到一种平衡。这也是低碳经济时代所倡导的生活方式。“低碳经济"的发展为我国环境会计的研究和实施注入强大的动力,将极大促进环境会计在我国的发展。2低碳经济与环境会计2.1低碳经济的内涵从1997年的《京都议定书》到2007年的《巴厘岛路线图》，再从2008年7月在日本东京举行的G8峰会上提出的2050年将全球温室气体排放量减少至少一半的长期目标，到2009年12月在丹麦举行的哥本哈根全球气候大会，世界各国在碳减排问题上已达成初步共识。一方面,低碳经济是为减少温室气体排放所做努力的结果；另一方面，低碳经济是经济发展方式、能源消费方式、人类生活方式的一次新变革，它是建立在化石燃料（能源）基础上的现代工业文明转向生态经济和生态文明社会的必然产物。发展低碳经济已经成为世界经济发展的总体趋势,我国也明确提出要转变经济增长方式，走可持续发展的低碳经济之路。［1]“低碳经济”这个概念，是在2003年英国的《我们未来的能源-—创建低碳经济》白皮书中首次提出的.低碳经济即以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，其核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变，最终实现世界经济的可持续发展。低碳经济一经提出，立刻引起了世界各国广泛持续的重视。“低碳经济的悄然问世，仿佛是黑暗的海面上突然闪烁着一盏航标灯，让人们看到了前程，看到了希望。”这句看似简单的话却道出了低碳经济的价值：它对人类经济的发展有着无可估量的作用.企业的命运如何，往往取决于能否把握机遇。如果与低碳经济失之交臂，损失的将不仅是一时的效益，而是长久发展的前景。2.2环境会计的概念及其特征目前，对于环境会计的概念,国内外学者众说纷纭。一般来说，环境会计是指以可持续发展为基础，以有关环境法律、法规为依据,围绕自然资源的消耗应如何补偿这一主题，运用会计学的基本原理和方法，采用多元化的计量手段和属性，对会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告，为有关决策者提供环境信息的会计理论和方法的一门新兴学科，是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用性学科.［2］环境会计具有区别于传统会计的两个基本特点：（1）环境会计是在自然环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的,其与传统会计的区别主要表现在两个方面，即传统会计从人类社会经济活动的角度反映和监督企业的资本及资金运动，按照权责发生制、历史成本等会计原则、采用复式记账的方法对发生的经济事项进行确认、计量、记录和报告，但是企业的经济活动对自然环境造成的影响在会计核算中没有得到反映。而环境会计则从生态环境和整个人类的社会活动出发,围绕着自然环境资源和社会环境资源的高效利用及耗费的补偿,力求全面反映和监督企业的经济活动，从而有效解决了传统会计所不能解决的问题。［3](2）在传统会计体系中，先有财产所有权后有价格，有了价格才能在会计账表中配合数量进行会计核算.但是空气、海洋、臭氧层等对人类活动至关重要却又没有所有权的事物是不能成为传统会计核算内容的，企业并不把这些对象的使用和损害记入经营成本，这样做不仅实际虚增了利润，而且使以牺牲环境来谋取暴利的短视行为成为一种非常诱人的现实利益驱动。为了解决这个问题,环境会计赋予环境资源以价值和价格,对其损耗予以补偿,用会计核算出来的数据充分反映环境资源的有限性和稀缺性，从而使企业的微观活动与社会的宏观利益对接，迫使企业将经济效益、社会效益和生态效益综合起来考虑，用以实现经济的低碳化可持续发展，即实现低碳经济发展目标.2。3低碳经济与环境会计的内在关系2。3.1环境会计与低碳经济的目标一致低碳经济的主要目标是应对气候变化、保障能源安全、促进经济社会的可持续发展。其实质是提高能源利用效率和创建清洁能源结构,发展低碳技术、产品和服务，确保经济稳定增长的同时削减温室气体的排放量。其核心是能源的高效率和洁净的能源结构,关键是技术创新和制度创新。［4]环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，如何利用环境会计反映环境和资源问题，并使环境和资源信息最大限度地影响人们的行为，是环境会计的主要目的.可见,低碳经济与环境会计的目标都是要实现经济效益，环境效益和社会效益,使企业在取得经济效益的同时，更加重视生态环境和物质循环规律,科学开发利用自然资源,尽最大可能的提高环境效益和社会效益，从而达到可持续发展的目标.[5]2.3。2低碳经济为环境会计提供理论与实践依据“低碳经济”是将能源、环境、经济三者联系起来的一种可持续发展理念和模式。理论上讲，低碳经济是一种发展理念,会计作为反映和控制企业经济活动的一种管理活动,必须伴随经济的发展而完善其传统的理论和方法,把企业生产活动需要消耗的能源及其所引起的外部环境损害代价纳入控制对象之中，使企业会计能全面、真实地考核其经济活动的成效。随着生产和生活污染的日益严重，清洁的水、空气等逐渐成为稀缺资源,而人们对环境物品的需求超过其供应。按照“低碳经济”的发展理念，减少人类活动尤其是企业生产实践活动中的碳排放量，利用洁净的能源，进行技术创新都需要投入额外的劳动和资本。这就要求环境会计对由于降低碳排放而发生的开发新能源支出、环境保护支出、环境保护收益等项目进行系统的核算和披露。[6]所以“低碳经济”的发展理念的出现为环境会计的发展提供了理论依据.实践中，低碳经济更是一种发展模式，低碳经济发展模式的确立，为把环境资源以及碳排放纳入会计核算系统做了必要的理论准备.如何在低碳经济的模式下确定环境会计的核算内容与信息披露标准,从实务的角度完善低碳经济模式下的环境会计体系,不仅需要低碳经济理论体系的支持,更重要的是低碳经济价值观的确立，使碳排放及环境资源作为会计核算对象成为可能，也为环境会计在传统会计以货币为计量尺度的基础上,进一步完善环境会计的确认、计量、记录与报告机制提供了具有实践意义的条件。［7]2.3。3实施环境会计是发展低碳经济的必然选择低碳经济要求降低对自然资源的依赖程度，在社会与经济的发展过程既要做到能源的可持续供应，又要注重生态环境的保护，是可持续发展的经济。企业作为社会生产的主导力量，是发展低碳经济的主体，企业构建并实施完善可行的环境会计体系,将量化的环境会计信息运用于对企业履行环境义务、承担环境责任的评价中，评价企业是否能做到低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益，是低碳经济发展的客观要求,也是实现低碳经济的必然选择。3低碳经济下中国环境会计实施的必要性和可行性分析3.1环境会计在中国实施的必要性分析3.1。1传统会计难以适应低碳经济的发展需求传统会计是指以历史成本原则作为资产计价依据的会计实务，从人类经济活动的角度反映和监督企业的资本及其运动,按照权责发生制、历史成本等原则、采取复式记账法对发生的事项进行确认、计量、记录和报告.传统的会计职能被界定为核算和监督，传统会计核算中没有反映企业经济活动对环境造成的影响，如空气、海洋、臭氧层等对人类至关重要但无所有权的事物没有成为会计核算的内容，企业不把这些对象的使用和损害记入经营成本.这样做不仅使企业的实际利润虚增，而且变相鼓励了企业以牺牲环境来取得现实利益.［8]此外，环境信息的特殊性、复杂性，使得我国传统会计不能充分、全面、系统地进行反映，无法满足低碳经济的要求,因此必须对其进行调整或者干脆另辟蹊径。3.1。2环境会计适应现代社会消费理念随着社会公众环境保护意识的增强，绿色消费逐渐成为时尚，低碳生活也在潜移默化的改变着人们的消费习惯。由于消费者素质和修养随着社会的进步不断提高,他们在购买商品或享受服务时，不再单一的只关注价格了,消费者也会关心所消费的服务和商品对于他们在身体各方面及经济方面是否存在不利的影响及自身的消费是否会对他人和地球环境造成危害。所以，只要是有绿色或无公害字样的商品或服务就会受到人们的追捧，当然生产和提供这些低碳、绿色或无公害商品与服务的企业必然会在会计核算中把有关低碳、绿色生产带来的收益和支出用环境会计核算方法加以计量、记录。［9］据有关部门的调查显示：77%的美国人、80%的德国人、94%的加拿大人和67％的荷兰人在超市购买物品时会考虑其公司产品的环境因素，我国的消费者在这方面的意识就比较薄弱。同样在股市中，证券分析家也开始注意环境因素。［10］据调查，“绿色股”(废料处理公司的股票）价格在伦敦股市的增幅比全部股票的平均增幅高出70％。由此可见，在企业发展的诸多影响因素中环境因素崭露头角,引起了人们的关注.而环境会计合理地确认、计量、记录、报告企业经济活动对环境的影响，将环境因素纳入财务报告体系,评价企业的环境绩效,督促企业的生产经营向着环保的低碳经营方向发展,这有利于树立企业良好的环保形象，赢得消费者的信赖，对于开拓国内市场和国外市场、增强企业竞争力打下了坚实的基础。3。1.3环境会计有利于反映、监督和指导企业的环境行为由于传统会计没有把环境支出和收益纳入其核算体系，没有提供企业环境行为方面的信息，所以，环境问题一直没有得到应有的重视。因此,实施环境会计可使与环境相关的信息及时呈现于人们面前，充分揭示企业的经营活动对环境造成的影响、环境资源的利用情况以及环境污染的治理情况，增强忧患意识，监督和指导企业努力改善环境，挖掘内部潜力,保护资源,维护生态平衡。[11]同时企业管理者可以利用环境会计信息评价企业环境政策的执行情况及结果,衡量企业对社会和环境责任的履行情况，从而对企业的经营前景和财务风险作出全面、客观的评估，并引导企业逐步树立“低碳”生产经营观念，促使企业在注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用资源,促进企业持续、稳定、健康的发展.3.1.4环境会计有利于调整产业结构低碳化发展目前,我国处于工业化和城市化的快速发展阶段，钢材、水泥、电力等行业的发展，是保证大规模基础设施建设的需要.这些“高碳”产业有其发展的必要性,但是，要通过发展低碳经济,促进我国经济结构更加合理,工业结构更加优化，可以提高资源、能源的利用效率.［12］环境会计有利于促进低碳经济的发展，低碳经济有利于优化经济结构，提高经济发展品质.低碳经济被人称之崭新的金矿，它蕴涵着巨大的市场商机,它包括参与全球碳市场，加强清洁能源发展机制,使用可再生能源、促进建筑节能，重新循环使用废物，推动公共交通系统节能技术等。美欧能源产业在加大对低碳能源及技术的开发，提高核能、风能、太阳能、可再生生物能、清洁煤等替代能源的开发比重。中国也应当把握机遇,抢占先机，规划建立碳交易市埸,以碳权换技术换资本，实现产业结构的优化升级，经济的跨越发展。[13］3。1。5环境会计有利于正确计算“绿色GDP”按照传统会计核算模式，从宏观角度,GDP不扣除环保支出，据统计,西方国家每年用于治理环境污染的费用约占国民生产总值的3％~8％.从微观而言,由于没有考虑其产品生产给社会造成的后果，使得企业忽视社会成本而只是关心实际成本.因此，传统的经济核算未能将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体系,从而使得GDP等经济指标失真，各项经济增长指标并不能如实反映经济发展水平和经济增长速度,在某种程度上还会虚增国家富有程度，夸大人均收入和经济福利。［14］环境会计通过自然资源耗费、环境成本和费用的确认、计量、记录，分析环境质量效益，从而对稀缺资源进行合理开发与利用,实现自然资源与生态环境的良性循环。因此，“绿色GDP”需要从传统GDP中扣除不是真实财富积累的“虚假”部分，剩余的才是科学、真实的“可衡量GDP”。借鉴中国科学院可持续发展研究组的研究成果，绿色GDP=传统GDP-自然部分的虚数—社会部分的虚数—人文部分的虚数。[15]低碳经济是未来国家和企业竞争力的所在，发达国家纷纷提出减排计划，建立碳权交易市场,推出“低碳”技术和产品标准，实行环境会计有利于正确核算出“绿色GDP"3.2环境会计在中国实施的可行性分析3.2。1低碳经济战略为发展环境会计指明了方向“低碳经济"概念最早出现在2003年的英国能源白皮书中，［16］之后欧盟在协调各成员国的基础上，于2007年通过了欧盟战略能源技术计划，其目的在于促进新的低碳技术研发,以达成此前确定的气候变化目标。2007年7月11日,美国参议院提出了《低碳经济法案》。奥巴马总统开始执政后,又提出新能源政策，实施“总量控制和碳排放交易”计划;并成立芝加哥气候交易所，进行温室气体减排量的交易。2008年6月，日本政府提出著名的“福田蓝图”,成为低碳战略形成的正式标志,涵括应对低碳发展的技术研发、体制机制变革及生产生活方式的改变。2008年12月，欧盟终于就能源气候一揽子计划达成统一决议，包括排放权交易机制修正案、成员国配套措施任务分配的决定、碳捕获和储存的法律框架、可再生能源指令、汽车二氧化碳排放法规和燃料质量指令等6项内容，最终形成了欧盟的低碳经济政策框架。［17]2009年3月31日,美国众议院能源委员会向国会提出《2009年美国绿色能源与安全保障法案》.此外，联合国也大力呼吁发展中国家发展低碳经济,2005年2月16日,《京都议定书》开始正式生效，这标志着人类社会首次以法律形式限制温室气体排放;2007年2月～11月，联合国政府间气候变化专门委员会从不同角度就全球气候变化的事实、原因、预估、影响、适应和减缓措施等进行了详细评估；2007年12月3日,联合国气候变化大会在印尼的巴厘岛举行，并于当月15日正式通过决议，决定在2009年前就应对气候变化问题新的安排举行谈判,制订了《巴厘岛路线图》；2009年12月7日召开的哥本哈根国际气候会议，虽未达成切实可行的决议，但仍涉及世界各国从高碳排放的工业文明向低碳消耗的生态文明转型.[18］在经济增长和环境日益恶化的严峻形势下,随着联合国和全球许多国家对低碳经济发展战略的提出。我国也出台了低碳经济发展战略,它是我国可持续发展战略的具体表现形势之一.在党的十四届五中全会闭幕式中江泽民主席的发言明确了我国经济发展与资源环境的关系，为建立我国的环境会计指明了方向。他指出：“在社会主义现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一个重大战略。要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现良性循环"。发展低碳经济需要会计的有力支持，各国政府大力强调低碳经济发展模式为环境会计发展指明了方向。3。2.2会计制度改革为环境会计提供了理论基础资源与环境问题是世界各国环境会计学者关注的热点问题,同时也是一个全球性的问题。我国的环境会计研究也不能闭门造车，必须与世界先进的环境会计理论逐步接轨.最近几年，我国进行了会计制度的重大改革,向国际会计准则和惯例又迈进了一大步，这为我国环境会计理论与实践研究在国际会计界的交流提供了良好环境，加快了我国环境会计国际化的进程，使得我国环境会计的发展更加丰富和完善,为我国环境会计的实施提供了可能性。同时新的《企业会计准则》更能反映新经济形式下的会计特点，并且我国环境会计也形成一定的体系，从计量、核算到披露都有其独特的方式,这都为环境会计的实施奠定了理论基础。4低碳经济下环境会计在中国实施存在的问题4.1环境会计的实施缺乏有力的法律支持和社会监督环境会计的实施缺乏有力的法律支持。虽然近几年我国对环境法制建设的重视,形成了以《中华人民共和国环境保护法》为核心的，包括《自然保护区条例》、《固体废物污染环境防治法》、《森林法》、《海洋环境保护法》、《水污染防治法》等相关法律、条例、环境标准等在内的环境法律体系，但我国没有对环境会计的规范与操作提供明确有效的法律法规支持。[19]对于环境会计要素的计量、核算和低碳信息的披露也没有统一明确的法律规范.缺乏统一的规范，必然使环境会计在实务中缺乏操作性，大多数企业不披露与环境会计相关的信息,即使披露了也没有明确的标准去衡量其环境会计信息的质量，无法使大众得到自己真正需要的信息，而没有有效的法律支持和严格的奖惩机制，更使这些企业在实施环境会计的时候缺乏有力的监督,增大了他们披露环境会计信息的随意性。社会和政府的监督力度不够.对于环境污染的社会监督机制，我国目前只有环境保护主管部门，除此之外，只能依靠媒体和广大人民群众的自觉意识，环境保护主管部门不可能对所有的环境污染进行全面管理，媒体和广大的人民群众在整个监督机制中只起到补充作用。因此，政府应该建立起一整套全面、合理、切实可行的监督机制，让政府有关部门和社会中介机构都能起到监督的作用。通过对企业环境会计信息的合理性、全面性及真实性进行审查与鉴定，达到环境治理的最终目标。4。2缺乏对环境会计的实证研究经过数十年发展的美国、英国和加拿大等一些欧美国家，在环境会计方面的理论和实证研究均已处于世界领先地位。美国是最早进行环境信息披露的国家之一。由于美国对企业环境信息披露存在具体的要求，因此绝大多数美国企业都会自觉披露有关环境方面的内容。欧盟国家建立了欧洲碳排放交易体系，在企业环境会计实施方面更为具体，如法国政府规定所有员工在300人以上的企业都要提供包括环境信息在内的社会资产负债表。德国着重对环境成本进行计算,实行环境成本与通常成本的并行计算，从1995年开始执行欧盟环境管理审核体系EMAS，并采用生态会计模式核算环境成本和分析其投入产出效果,并实施提取环保准备金制度。日本的环境会计大约是从20世纪90年代末才逐渐发展起来的,虽然至今为止只有短短20年，但由于日本政府尤其是环境省的大力支持和推动，使该国对于环境会计方面的实证研究迅猛发展。从2010年7月日本环境省对东京、大阪、名古屋的6830家企业,关于2009年环境立国战略实施后的各企业与环境相关的活动情况的调查中我们可以了解到关于日本企业环境会计的最新进展。此次调查中就有81.9%的企业认为应把环境行为作为企业的社会责任来看待。设置环保专门机构的企业已占到一半以上达到54%，没有设置环保机构但设有专职的或兼职的环保负责人的企业也达到了30％以上。编制公开环境报告书(包括低碳经济发展报告书等）的企业已达1160家(占38.3%），比1997年的169家，有了大幅度的提高。此次调查显示“已经实施环境会计”的企业已达到26。6%，比2001年增加了近十个百分点。［20］然而,目前我国会计界对环境会计的研究是以理论性研究为主，多数研究涉猎的是实施环境会计的意义、必要性、可行性、会计目标、会计假设、会计要素确认等内容,但实证研究凤毛麟角。在这一背景下，我国实施环境会计的企业非常的少。即使有的公司披露了相关环境会计信息,其披露的内容也缺乏统一性，而且也只是粗略的描述，这不仅使企业难以规范地开展环境会计，也增加了环境审计的难度，使其缺乏有效的监督。因此我国环境会计的国内实证性研究也就缺少可供研究的实例。没有丰富的实证经验做支撑,环境会计的实施就无法顺利进行,更谈不上协调经济效益和环境效益了。这是极不利于我国环境会计的推行。4。3缺乏环境会计方面的专业人才传统会计和信息披露工作对会计人员知识结构的要求是：在基本掌握经济管理知识的基础上，熟练掌握会计和财务技能，并精通生产经营知识.目前我国环境会计基本上停留在理论研究阶段,实务的处理基本没有，一些大公司对环境会计的实践也大多停留在会计报表中环境会计信息的披露,可见,我国发展环境会计的障碍之一就是缺乏相关环境会计专业人才。面对环境会计问题,会计人员必须更新其传统的知识结构，学习并掌握环境科学、环境经济学等相关学科的知识，了解企业生产业务与环境之间的联系等.没有这样的一个知识结构，会计人员将无法适应环境会计的要求,这也将大大影响环境会计的推广和执行。4.4对低碳经济下的环境会计重视不够4.4.1地方政府官员错误的政绩观阻碍低碳经济的发展环境会计是推动环境保护、推行低碳经营、走可持续发展道路的重要手段.中央一再强调可持续发展，在2011年3月，十二五规划继续提出建设资源节约型和环境友好型社会的要求，同时在十一五规划基础上增加了绿色发展的理念，旨在促进低碳环保产业发展.但是地方政府官员错误的政绩观和发展观阻碍了低碳环保的发展。目前我国部分地方政府官员仅以GDP的大小来衡量政绩，并将此作为一切工作的指导思想，忽视环境污染所带来的危害，认为只要本人在任时经济发展上去就行，而将环境污染抛于脑后，这必然会对环境会计核算在我国的实施带来不利影响。在政府官员这种发展观和政绩观的左右下，污染项目闯过了环保关口，违法企业得到了庇护。例如2010年某市政府官员为了让经济上一个台阶，提高自己的政绩，上马了一批“高耗能、高污染和资源性”项目，当年GDP比去年增加3个百分点,“两高一资”项目功不可没.然而经济增长了,环境却遭到严重破坏，废水排放造成该市主要河流污染大量鱼虾死亡，城市空气质量严重下降，市民对环保投诉比去年增加将近百起.单纯的以GDP衡量政绩而不计环境成本，给该市造成严重环境污染。4。4.2社会低碳环保意识薄弱我国对环境保护的关注程度与国外相比是存在着很大差距的,我国的大多数家庭在使用完电器后不会将插头拔掉,而不拔插头会耗电,增加煤炭发电企业负担，不利于低碳环保。对于公共场所用电、用水节约意识也比较薄弱.然而发达国家，如澳大利亚会有很多的节能措施:宾馆的厕所都分半冲和全冲，水箱结构稍加改造，节水不少；街头树下都用木屑覆盖，雨后积水，刮风不起沙；国家制定的环保法规居民会自觉执行.差距形成的主要原因是我国的环保意识还没有形成，还缺乏比较完善的环保监管措施，而社会普遍的存在对环保的忽视，只注重企业的经济利益，漠视社会责任。企业因环保成本大，污染治理设施要么根本不建，要么不运转，不惜牺牲企业名誉换回短期经济利益，所以我国社会环保意识还很薄弱。4。4。3企业逐利，忽视环境的思想严重社会经济发展到今天,人们已经充分认识到，企业在经济的发展过程中或多或少会对环境造成一定的污染和侵害,所以企业必须在可持续发展战略中发挥积极主动地作用。但是，我国多数企业对其社会责任视而不见,只注重经济效益，因环境保护花费成本太高,污染治理设施要么不建，要么建设了不运转，不惜牺牲企业的名誉换取经济利益。环境会计核算的主体是企业,主要核算企业对环境资源的社会责任履行情况,而大多数企业从自身的利益出发，以利润最大化为最终奋斗目标。在这个目标利益的驱使下，使企业变得唯利是图，根本不会去考虑自然资源的过度开采使用和环境保护问题。从表面上看,企业取得了一定经济业绩，但却把环境恶化、资源缺乏这无尽的伤痛留给了我们人类社会。5低碳经济下推进中国环境会计实施的对策5.1建立与完善环境会计制度，加快我国环境会计实施5.1.1完善相关法律制度，建立低碳税收机制目前我国还没有对环境会计核算立法,环境会计基本准则和其具体业务准则以及企业内部环境会计核算方法都还没有建立。实施环境会计核算应该建立四个层次法规模式：一层是会计法和相关资源的环保法；二层是环境会计基本准则；三层是环境会计具体业务准则;四层是企业内部环境会计核算方法。根据此模式我国必须更加深入地对原有的相关法律加以改善,加大在此方面的立法。同时随着“低碳"的悄然问世，如何从税收上给予引导、利用税收杠杆使资金合理地流向低碳企业、发展低碳经济,成了迫切需要解决的问题。在中国，有关学者对于征收碳税这一做法展开了激烈的争论.但大部分学者认为,要发展中国的低碳经济,不宜采取单一的模式，最好的策略是税收优惠与征收碳税齐头并进，双管齐下。除此之外，还要加强环境执法力度，充分发挥政府环境管理部门在环境管理和环境会计信息披露中的作用.一是借助于法律手段。以立法的形式对企业污染物处理及排放进行强制性的管制，并且将行政处罚和刑事处罚并行；二是借助于经济手段。用补贴、征税、收费和排放权交易制度等形式对企业污染物处理进行间接管制，通过加大环境执法和惩处力度,迫使企业认识到环境问题对企业经营所带来的风险，使更多的企业关心环境保护,接受低碳经营理念，引导企业自愿进行环境保护和环境会计信息的披露。5.1.2增强环境会计的披露与监督机制首先，近年来许多国家制定了环境保护方面的政策法规，使环境会计有法可依,环境会计信息披露有了统一的标准.例如,丹麦的环境保护法中明确规定，全国所有的企业在上交年度财务报告的基础上,必须附报一份绿色环境会计报告，用以监督企业环保义务的履行情况。根据我国国情,政府监管机构应尽快制定环境会计及其信息披露准则体系，以保证环境会计行为的实施和规范。比如环境会计的披露模式可以采用两种模式：独立报告模式和补充报告模式。独立报告模式是指企业以年为单位编制独立的环境报告书，单独披露企业环境责任的履行状况。独立报告可以采用表格、图形、文字说明等形式，内容可以包括基本情况、环境保护的经营方针和目标、企业环境管理情况等。补充报告模式是指在现有的财务报告体系中增加环境信息项目，或者编制环境会计报表，包括表内披露和表外披露两种形式.[21］其次，要制定环境会计审计法规,建立环境会计审计制度,加强政府有关部门和社会中介机构的监督,包括行政监督和专项环境审计。由政府审计部门或有关社会机构,对企业环境会计信息的合理性、合法性、全面性及真实性进行审查与鉴定,以促使企业提高环境保护意识,自觉保护环境,进行环境会计的研究推广工作。加强环境审计，强化对环境会计再监督。其审计重点包括:环境保护法合规性审计；企业环境保护政策和控制程序审计；环境保护管理系统审计；关于有害物质的贮存与处理的审计；环境经济责任的记录与披露的审计.再次，增加对环境会计实施的监管力度。要增加对企业环境会计实施的监管力度，单一的部门机构恐怕力度是不够的,可以将中国证监会与财政部、国家环保总局联合起来,共同实现监管职责。会计师事务所或国家审计机关依据国家有关的环保法律、法规以及相关的会计法规、制度和准则，对企业环境会计信息的合理性、全面性、合法性及真实性进行审查与鉴评，以取信于社会公众，强化国家宏观调控，并促使企业加强环保意识，自觉保护环境,使企业环境会计信息披露不断完善.5。2加快环境会计人才的培养环境会计涉及多种交叉学科知识,技术性很强，它要求运用者不仅具备环境会计基本理论与方法,还要具备与其交叉的相关学科知识。我国不乏从事会计工作的专业人才，但是，面对环境会计这个会计的新分支，会计人员的工作就显得有点力不从心.会计人员对于环境会计的认识不多，理解不深，更加缺乏具体的实践操作经验.面对这种情况，首先，必须完善会计人员的知识结构，提高会计人员的综合素质.除在大中专学校增设环境会计、环境审计等专业课程外，现阶段更应着重加强在职会计人员的培训工作,为会计人员提供更多的学习机会，提高会计人员自身素质和业务水平，增强他们的社会责任感和环境危机意识,适应时代发展的要求。其次,要让企业财会人员充分了解环境会计基本理论与方法以及交叉相关学科知识,从而使国家有关环境政策能够被严格执行，环境会计实务工作能正确开展,也要充分发挥财会人员的主观能动性，鼓励他们在实践中发现和解决问题，修改或扩展环境会计目标。再次,环境会计的推行采取逐步推进的方式，从形式上看,先采用文字说明资料或附注的方式,然后再逐步过渡到货币量化、正规报表的方式;从推行范围上看，先从污染严重、素质较高的部分企业或行业开始,再逐步过渡到全部企业。5。3提高低碳环保意识，为推行环境会计创造条件5.3。1强化国民大众的低碳环保意识,引起社会更广泛的参与推行建立中国环境会计是一个涉及面广、内容复杂的跨世纪的系统工程。我们不能为了经济发展而忽视环境资源的保护，也不能为了环境保护的需要使经济停滞不前，所以在加强环境保护的教育和宣传适应首先搞清楚环境保护和经济发展之间的关系。首先，要树立全民的环保意识和生态观念，督促企业做好环保工作。因为他们的生产行为是自然环境和自然资源被破坏的最直接因素。企业的所有管理人员只有充分认识到环境问题和环保举动的重要性,才会在经济行为决策时考虑到相关的环境因素。同时，环保意识只有在企业内部管理人员中体现出,使他们认识到会计工作与环境问题之间的关系，他们才会考虑真正推行环境会计。其次，国家除了加强法律的强制作用外，还应利用社会各界环保机构和环保志愿者的力量做好环境的宣传工作,强化社会各界环境保护的意识，树立环境保护、低碳生活的观念。深入到厂矿、学校和居民小区进行宣讲教育工作，推动和促进企业在生产经营活动中注重环境保护,提高全民环境保护意识和环境危机感，最终达到不论是企业还是民众都能自觉、自发的积极参与，保护自然环境,从而减少对自然资源的耗损和对生态环境的污染破坏.树立绿色GDP为核心的政绩观GDP是传统政绩考核最硬性的指标，但是传统的GDP核算法不能全面反映国家或地区真实的经济状况，它在统计上存在的明显缺陷是只对最终产品和劳务的计量，没有把资源环境成本计算在内，只能反映一个地区、一个国家经济产出总量或经济总收入,却看不出这背后的自然资源的耗费成本和生态破坏情况，从而对可持续发展战略的实施构成了巨大的挑战。尤其是地方政府官员在传统的GDP的考核下很容易忽视环境保护以牺牲环境为代价发展经济来获得政绩。所以必须建立绿色GDP政绩考核体系，在发展经济的同时，计算资源成本和环境成本,考虑资源、环境的可承载能力,寻找经济发展与环境保护、有效利用资源的一个均衡点，推动粗放型经济增长模式向低消耗、低排放、高利用的集约型模式转变,真正实现可持续发展战略.地方政府官员要转变错误的政绩观，积极响应中央政策，树立以绿色GDP为核心的政绩观。加大对地方政府官员的培训力度,加深他们对绿色GDP认识，使他们从思想上重视。建立奖惩机制，对于积极落实绿色GDP的政府官员进行激励，对于不落实或落实不好的官员给予一定的处罚。地方政府官员一旦树立起绿色GDP的政绩观,对发展低碳经济具有巨大的推动作用。5.3。3提高企业人员素质，树立长远发展眼光环境会计作为一门新兴的学科,是会计学与环境学相互交叉渗透形成的.同时除了专业知识外还需要企业人员要有低碳环保意识和长远发展眼光，这就对企业的领导、会计人员提出了新的要求,不仅要具备一定的会计知识,还得有一定的环境学基础和企业长远战略学知识。首先,加强企业领导、会计人员的环保意识,引起他们对环境会计的重视，只有这样才能增加企业的社会责任感，并充分认识到环境与经济效益之间的密切联系,进而由被动变主动、由强制变自愿地进行环境会计信息披露;其次，企业会计人员应及时更新传统会计旧的知识结构，加强环境保护和环境会计相关知识的培训，适应环境会计的要求。最后，企业人员要积极配合，积极实施有利与低碳环保的长远发展战略,这样企业才能健康发展。5.4推动环境会计在我国的实施-日本富士通公司对我国启示5。4.1日本富士通公司环境会计发展的背景20世纪70年代，日本熊本水误病事件和四日市哮喘病事件的发生使得当时的日本被称为“公害大国”,发达工业背后隐藏的环境污染问题终被暴露。于是日本政府开始把目光向环境的保护与治理转移，并于80年代提出了从生产和消费的源头防止污染的发展战略,进而在90年代提出可持续发展战略。在两大战略目标的指引下,日本政府不断引进外国先进理念，包括欧美环境管理体制、环境报告制度、生态金融、社会责任型投资（SRI）等,［22]修订了有关的法律法规,使其适应于构建“循环型社会”的需要.在政府提出的“循环型社会”规划口号的推动下，环保理念开始渗透到各行各业，企业的利益相关者处于对自身利益的考虑和对环保事业的关注，开始重视企业的环保形象，企业环境会计信息披露成为大势所趋。富士通公司是日本第一个实行“由第三者认证评价环境保护”的企业，于1996年开始公示《环境经营报告书》,1998年导入《环境会计制度》，它是日本企业中在环境保护管理及环境会计体系等方面走在前列的、受到社会及日本政府高度评价的企业。富士通公司通过企业明确的环境管理方针及完善的环境管理体系不断创造环境保护成果.5。4。2日本富士通公司环境会计实施的情况首先，日本富士通公司环境会计制度坚持三大基本原则.成本/效益原则.效益原则讲求经济效益是企业经营的出发点和归宿，也是实现企业财务管理目标的基本要求。成本效益原则要求企业在财务会计活动中对每项财务会计决策收支都要进行成本效益分析，并以此为标准选择最优的方案。日本富士通就是把环境会计的“成本/效益原则”作为核心原则，开展环境会计核算和披露工作。责任划分明晰原则。根据环境成本发生的部门和原因的不同，富士通公司把环境成本分为五大类:企业运营及上下游成本、管理活动成本、研究活动成本、社会活动成本和其他环境相关成本。这样的划分能很好地体现各负责部门环保工作的绩效，明确各部门对环境保护的职责所在，并通过部门间的实行效果的对比，激发起部门间的良性竞争,进而探寻降低环境成本、提高环境收益的更好方法,有利于环境会计的进一步发展。配比原则。配比原则要求环境成本和环境收益相互配比,在同一会计期间内的环境成本与环境收益应在该会计期间内确认。富士通公司将会计期间进一步细分，在企业生产经营全部过程中的不同阶段采取不同的处理方式,更好地确认当期的环境成本，并对环境收益起到很好的全过程控制作用.按照时间顺序把环境成本控制划分为事前环境预防成本、事中环境控制成本和事后环境治理成本三部分，把握了环境资源的流转性特点，使环境成本的核算更加准确。其次，不断完善环境成本分类及科目设置。环境成本分类是建立环境会计制度最关键最复杂的部分，日本企业很早就把环境支出列人会计制度中，环境成本体系也比较完善。其中,富士通公司就是环境成本会计的典范.基于上面已经提及过富士通的环境会计成本的一级分类，在此以表格形式列示其二级分类。富士通公司环境成本分类项目如表1所示。主项目分类子项目分类1．直接成本法（1）环境保护活动的成本（2）安全制造活动的成本2．间接成本（1）环境提升的成本(2）取得与维护ISO14001认证活动的成本3．能源节省成本（1）能源节省的成本4．再循环使用的成本（1）产品收集及再循环使用的成本（2）处理废气物的成本5．研发成本（1）研发环保产品的成本（2）环境对策技术的成本6．社会活动成本（1）提升绿化的成本(2）环境宣传的成本7．其他环境相关成本(1）土壤整治的成本（2)戴奥辛对策的成本（3）其他成本表1日本富士通公司环境成本分类项目表由表1可知，富士通的成本主项目主要从降低环境负荷的角度来划分，站在企业整体的视角上考虑问题，把握了全局。再次,探寻环境会计信息披露模式。日本企业大部分是以独立的环境报告书的形式对外公开.环境报告书中，单独立项的环境会计信息是其重要的组成部分。这样更能集中、直观地反映环境会计信息。在实际操作中，信息披露的形式还是多样的,有的企业通过公司环境手册、公司简介、产品说明书、小册子、公司网页、企业内部报纸、有价证券报告书或营业报告、股东大会的分发资料、向行业协会的报告、广告宣传、媒体采访报道、现场报告、个别应对等来反映环境会计信息。富士通公司也是采用独立的环境报告书这一信息披露模式。在此模式下，企业在原有的三大报告的基础上编制独立的环境会计报告以反映企业环境信息的全貌.具体要提供环境资产负债表、环境损益表和环境现金流量表。环境资产负债表主要用来揭示企业在一定日期拥有或控制的自然资产、环境治理投资、环境治理方面的债权债务以及环境方面的所有者权益，该表可以说明企业对自然资产的拥有或控制量及使用程度，可以说明企业对环境资源的保护力度，政府可以据此做出惩罚或奖励决定。环境损益表主要用来揭示企业在自然环境保护方面所取得的收益以及对社会生态环境改善所做出的贡献。环境现金流量表反映企业在一定会计年度对环境施加影响引起的现金流人和流出，以及流人扣除流出以后的差额.作为独立报告信息披露模式，还要求企业提供有关的环境资产减值明细表，以之作为三大环境会计报表的附表。［23］最后,核算实施环境会计的效果。富士通公司在2009年实施环境会计的成本与收益如表2表3所示。(表中数字采用四舍五入）项目范围富士通公司投资费用防止公害成本防止大气污染、水污染等成本3.031。3地球环境保护成本节省能源对策、温暖化防治成本6.810。1资源循环成本废弃物减量化、资源高效利用化等成本0.712.4上下流成本废品、包装材料等再利用成本0。01.1管理活动成本推进环境活动的劳务费、广告费等成本1.416.5研究开发活动成本低碳产品的设计开发等成本1。52。3社会活动成本向环境保护团体的捐赠0。00.1环境损害对策成本修复土壤、地下水污染等成本0。00。1合计13.373.9表22009年度环境会计实绩：投资与费用(单位：亿日元）项目范围富士通公司防止公害效果生产活动创建的附加价值与环境保护活动成本的对比额38。3地球环境保护效果伴随电力、油等使用量减少而获得的费用减少额21。6资源循环效果废弃物减量化获得的消减额29。7上下流效果废弃物再利用得到的有价品卖出金额0.0管理活动效果通过构筑ISO14001取得的员工教育效果等2。4研究开发活动效果低碳产品的卖出利益贡献19.5环境损害对策效果修复土壤、地下水污染等而减少的居民补偿款0.0合计111。5表32009年度环境会计实绩：效果(单位亿日元）由表2、表3可以看出，富士通在环保理念的引导下,实施环境会计,虽然增加了成本,但是满足了其评价环境业绩、进行科学决策的信息需求,赢得了投资者、信贷者、绿色消费者和社会公众的信任，提升了企业的形象与声誉，为企业创造了更多的收益.5。4.3对我国的启示日本的经验表明，企业环境会计的实行,不仅使企业取得了很好的经济效益和环境效益,而且取得了显著的社会效益,推进了日本循环型社会建设的进程,也给我们实施环境会计提供了深刻的启示。首先，要加大环境会计理论与方法的研究.日本的环境省和通产省积极地组建立案小组，对环境会计进行深入地调查和研究,使得日本在环境会计领域中处在领先地位。案例中的日本富士通公司就是积极应用相关研究成果，在环境会计实行上走在前列的企业.所以我国应借鉴日本优秀的研究成果，并结合我国的实际情况，加强环境会计的理论和方法的研究,充分发挥我国会计师协会的力量，组建专门的环境会计研究团体，不断探索，在国内外已有的经验基础上，根据中国的实际情况，制定出一套有中国特色的环境会计准则,增强实务的可操作性，以指导我国环境会计的实践。其次，建立适合中国国情的环境会计披露模式。日本的独立报表披露模式可以明确地反映出企业的环境会计指标，是环境会计信息披露的整体发展方向。但鉴于中国环境会计实施经验不足，建议采用主要报表加附注信息披露模式。在这种披露模式下，不要求企业重新设计环境会计信息披露表格,只需要在原有三大报表体系中增加相应的项目，在报表附注中披露不能以货币进行计量的环境资源信息即可.我们可以选择一些对国民经济影响较大的大型企业、上市公司作为试点，在传统财务报告的基础上，先采用文字说明、补充资料、附注等形式,强制其披露一些基本的环境会计信息，如企业用于环保方面的投资、治理环境污染获得的直接收益等；对其他企业，则可以鼓励其自愿披露。然后将应用环境会计的范围逐步扩大到所有企业，并在会计核算中建立完整的环境会计确认、计量、记录和报告体系，并争取早日与国际惯例接轨。最后，鼓励大型企业自行探讨其环境会计实践的方法，并逐步使其标准化.鉴于制定一套明确的环境会计标准难度很大,因此,在环境经营方面处于领先地位的大型企业，可先自行探索适合自身的环境会计方案.相关部门和行业可参考这些案例,进一步探讨适合中国国情的环境会计准则。结论综上所述，随着经济的发展和社会的进步，在全球变暖的背景下，在我国当前低碳经济建设的大环境中，企业要进行生产、创造效益，必须把环境因素作为一个必要条件考虑进来。环境因素带来的经济效益和因生产对环境造成的污染和破坏，产生的温室气体，以及为保护环境所作的投资等都要进行准确、及时的确认、计量、记录、报告，把环境效益和环境成本与日常情况下的经营效益和生产成本一样看待，真正地把传统会计转换为环境会计，以适应发展“低碳经济”的要求。我国环境会计当前存在的问题和对策的研究，一定要结合我国的实际国情，要适应我国低碳经济发展的现状，决不能生搬硬套国外的做法，否则将不利于我国低碳经济的进一步发展。在低碳经济下发展环境会计,应从浅入深、由简到繁，尤其要