公司财务会计制度中债权信用担保的正当性

公司财务会计制度中债权信用担保的正当性

《企业账户》是指企业通过法律编制的账户，以说明其财产和经营状况。商事账簿的分类主要有会计凭证、会计账簿和会计报表等。商事账簿是商法调整的一项重要内容,各国商法都有专门规定。在我国,由于没有制定专门的商事账簿法,有关商事账薄的规定,主要体现在《会计法》、《审计法》、《企业会计准则》、《企业会计通则》以及《公司法》等法律法规中。但是我国现行公司法中并未对有限责任公司财会的标准是什么做出明确规定,也没有区分有限公司与股份公司,而是采用了要求所有的公司都使用统一的财会制度的立法模式,有关公司法修改的专家建议稿也保留了这一规定。1这无疑忽视了不同的商事主体的人格特征和公司利益相关者不同的利益追求。在法律传统上,我国更接近大陆法系国家,我国公司立法急需从理念和制度方面进行更新和完善,商事账簿制度建设上应主要采取大陆法系的模式,兼顾英美法系模式的一些优点。本文立足于世界上两大法系有限公司商事账簿法的制度框架和法理基础,对适合于我国有限责任公司商事账簿的制度建设进行了探讨。一这两部法律制度的特点是企业的薄会计制度(一)法国的立法大陆法系有限公司商事账簿模式是指以法国、德国、意大利、日本等欧洲大陆国家,以及接受了这些国家法律观念和法律体系影响的其他国家和地区的商事账簿制度模式。其共同特点是:以国家对国民经济的宏观调控为主要服务目的,兼顾投资者利益的保护,强调形式重于实质;在具体财会科目的处理上维护国家财会制度的统一,强调会计信息的“合法”、“谨慎”优先。其特征如下:1.私法和公法同时调整。日本是亚洲大陆法系国家的典型代表。《日本商法典》第32条第1款对有限公司财会账薄类型的规定是:“商人必须制作表明营业上的财产及盈亏状况的会计账簿及资产负债表。”2由于受税法与税制的影响,大陆法系国家在价值取向上过多注意保障国家权益,贯彻国家的宏观调控政策。法国的立法更是充分体现了公司会计与国家税收相一致的特点。2.法定的财务报表框架。大陆法系国家商事账簿的法定性主要表现是:业务执行人建立财务报表和账簿的义务法定、财务报表的种类和内容法定、财会资料的效力及责任法定等。首先,大陆法系的很多国家的法律都明文规定,建立财务报表和账簿是公司业务执行人必须履行的法律义务。如《法国商事公司法》第340条规定:“在每个年度结算中,董事会、经理室或经理根据商法第1卷第2编的规定,编制财产清单、年度账目,并且制定一份书面经营报告”。3《德国有限责任公司法》第41条规定:“业务执行人有义务按照规定制作公司的账簿”。4其次,在财务报表的种类和内容方面,日本、法国还以法条的形式进行了列举。《日本有限公司法》第43条还规定:“董事必须在每个结算期制作资产负债表、损益表、营业报告书、关于盈余分配或亏损处理方案的附属明细表”。4《法国商事公司法》及其所附《法令》的大部分条文有商事账簿的内容。再次,大陆法系国家特别注重合法财会资料的法律效力。如《法国商法典》第17条规定:“依法编制的账目可被法院接受作为商人之间商行为的证据”。5最后,为了维护财会制度的权威性,大陆法系国家普遍规定了伪造和违法建立、使用财会信息的法律责任。如《德国有限责任公司法》第79条规定,对违反财会制度,违法进行商事账簿登记的业务执行人处以不超过1万马克的罚款。4《日本有限公司法》第85条也列举了违反有限公司财务制度的情况,并处以100万日元以下的罚款。43.统一性兼顾灵活性的立法体系。建立全国统一适用的会计制度,一直是大陆法系国家的目标。1947年9月,法国国家经济计划委员会批准的《会计总方案》,虽经几次修改,但基本目标仍在于促进国家经济计划的有效运行。其涵盖的内容相当广泛,主要包括:全国统一会计科目、定义和术语的解释、特殊事项和交易的处理、会计计量的原则、标准财务报表的格式和可接受的成本会计方法等。当然,在对待不同规模的公司上,《会计总方案》在实施运行上又是非常灵活的。6针对不同的公司规模,欧盟在关于公司法的第4号指令中也规定了不同模式的资产负债表和损益表供公司选择。(二)英美法系国家的会计制度英美法系有限公司商事账簿模式是指在微观基础上体现出“公允”和“实质重于形式”的制度理念,以满足投资者利益和保护投资者利益为逻辑出发点的公司会计模式。主要代表国家有:美国、英国、澳大利亚、加拿大、新加坡和中国香港地区等。其特征如下:1.商事账薄法的理念基础主要是契约法、破产法、侵权法等,并与证券法联系紧密。英美国家会计法律制度体系的演进,始终受契约原则的影响。这是因为:该制度模式国家一直视契约原则为作为会计、审计行为具有法律效力和诚信效力的依据。破产法之所以成为英美法系国家有限公司财会制度的基础,完全是基于如下的理念:破产案件不仅涉及到社会经济秩序的稳定,也会涉及到公司债权人利益的保护。因此,会计原理必须明确优化公司的资本结构,正确组织会计工作,加强日常审计,以防止破产案件的发生。英美法系国家的重要的财会制度一般来说不是由公司法来进行规定,而是规定在证券法及证券交易法中。2.商事账簿法的渊源以行业惯例为主,国家制定法为辅。英美法系有限公司的商事账簿规范大都是民间组织或行业协会自由订立的,财会准则的“民间性”是其突出特色。有限公司会计规范在会计实务的处理方法和程序的规定上具有很大的选择性和灵活性,公司可以根据自身的情况进行选择,行业“惯例”显得尤为重要。在美国,只有少数向证券交易委员会注册上市的公司,必须遵守委员会的会计和审计规范,而对其他公司并没有强制性的审计或者公布财务报表的要求。英美法系国家也开始了成文法的制定。如1989年《英国公司法》第2条规定,根据欧盟关于公司法的第4号指令,年度报表采用了标准化的格式。43.公司会计目标定位的个人化倾向。在英美法系国家,有限公司的会计目标主要指向投资人和债权人,政府一般不对有限公司会计进行干预和管制。整个公司会计法律制度和体系的立足点是所有者权益这一问题。英美法系国家公司会计目标定位的个人化倾向在很大程度上是受发达的资本证券市场的影响。为了及时了解公司财务状况、经营成果和资本市场的风险变更程度,投资人始终是会计的主要需求者和使用者。但是,由于这些投资者并不一定是公司的经理层,法律为了保护这些弱势群体,将公司会计目标定位于个人便成为整个有限公司会计制度的首要原则。二未受投资者的广泛青面自1892年德国首创有限责任公司制度以来,由于其兼具人合性和资合性特征,现已成为各国普遍承认的一种商事主体,受到投资者的广泛青睬。与其他商事主体相比,两大法系有限责任公司的商事账簿制度之所以呈现出不同的制度框架和特点,是由于各自的信用基础和利益定位的不同造成的。(一)信息披露制度大陆法系国家公司法在制度设计上一般注重以公司静态的资本安全作为有限公司的信用担保。这些国家的公司法理论学说一般认为,虽然有限公司具有“人合性”,但由于股东的个人信用在法律上难以评价,有限公司的对外信用仍在于公司资本总额的多少。7由于资本安全至上,大陆法系国家的商事账簿制度主要是为了维护国家的宏观调控和国家税收的完整性,对投资者利益的保护不是立法的逻辑出发点。如《日本有限责任公司法》第43条规定:“董事必须在每个决算期仅仅披露资产负债表、损益表、营业报告书、关于盈余分配或者亏损处理的方案”。7在大陆法系国家,由于受欧盟公司法第4号指令的影响,大都要求有限责任公司的商事账簿“全面、真实地反映公司的资产、负债、财会状况与盈亏”。英美法系国家的公司法理论学说则认为:有限公司对债权人起担保作用的,不是静态的资本信用,而是动态的资产信用。在英美公司法学者看来,公司资本不过是公司成立时注册登记时的一个抽象的数额,而决不是公司任何时候都实际拥有的资产。反映在立法上,公司账簿制度的设计都是为了保护投资者的利益。资产安全信念的贯彻,只要有利于“真实”、“公允”地反映会计信息即可。英美法系甚至允许为了达到“公允”而不符合具体的法定规则,只要对其作法和理由做出充分披露即可。另外,英美法系的有限公司这种动态的资产信用是靠一整套具体的财会制度予以保障的。如在美国联邦证券交易委员会制定的S-K规程中,对规程的使用范围、会计师资格和财务报告、财务报表一般指南、一般应用规则、工商业公司财务报表、投资管理公司财务报表、银行控股公司财务报表、中期财务报表、预期财务报表、一览表的格式与内容等都做出了具体的规定;同时,S-K规程对诸如提供公司经营说明、普通股市场的价格和红利、会计师的变更与分歧、管理人员的薪金、收益的使用等非财务信息亦做出了详细的规定,8以充分保证公司投资者的利益。(二)封闭型与保守性的商事制度大陆法系国家一般都强调国家对国民经济的干预,其公司法理论学说一般都认为:有限公司的商事账簿主要是为国家服务的。国家本位的立法理念不仅明确要求公司财务不得为了实质上的“真实”、“公允”而破坏财务报表的法定模式,而且在相关财务信息的披露上表现出明显的封闭性和保守性。如欧盟关于公司法的第4号指令第1款规定:“如果此种估价对未来税收负担影响较大,必须披露细节”;第45条规定:“如果信息的披露的性质将严重损害公司,可以予以省略”。8大陆法系有限公司信息披露的这种封闭性特征是有限公司股东权益高度集中引起的,公司的组织结构倾向于保护管理者的利益,信息披露已无必要。英美法系的公司法理论认为,有限公司的财会制度的设计应以充分保护股东、债权人的利益为根本出发点。因此,信息披露的首要对象应该是股东及其他的利益相关者。为了达到这个目的,公司的财会报表可以突破法定的财会形式和要求,只要有利于债权人掌握“真实”、“公允”的会计信息即可。这种财会模式主要是因为英美国家证券市场发达,公司股份分散,很少有股东会亲自参加公司的管理。低成本、高效率的信息披露制度更能满足他们的需要。三中国企业账簿制度的构建和法律基础(一)公司法的立法和司法对商事账簿立法的影响我国现行的有限责任公司商事账簿制度基本上是采用大陆法系的模式。这固然与我国立法对大陆法系国家法制的路径依赖有关,但主要还是因为当时不发达的资本与证券市场所致。在现今多元化的需求体制下,我国的《公司法》中的商事账簿制度,已凸显出来的问题主要体现在以下几个方面:1.不能反映不同体制和不同类型公司的需求。10余年来,公司日益增多,由于所有权体制不同,使得各个公司提供信息的目的和动机都各不相同,导致真正提供的信息质量和真实性都有很大差异。英美法系模式要求有限公司的财会信息也要有和股份公司一样的透明度和可比性,现阶段我国是无法达到的。2.无纲领性的指导原则。《会计法》第3条仅规定了各单位必须依法设置会计账簿,并保证其真实、完整。现行《公司法》也只要求公司必须按照法律、法规和规章的规定建立财务会计制度。如此,我国《公司法》在财务、会计篇中对商事账簿缺乏纲领性的指导条文,直接造成了公司理论和实践的困扰。3.现行立法与国际惯例不符。在会计方法、报表体系以及信息披露的数量与质量方面,现行公司法对不同规模和性质的公司都进行统一和相同的要求,不符合国际惯例,不利于国际经济交往。4.可诉性差。我国现行《公司法》没有规定违反财会制的法律后果和肯定合法财会信息的惟一的证据效力。一方面,有限公司财会制度涉及到公司资本制度、债权人利益的保护、股东权利实现等诸多司法层面的问题。商事账簿立法中不规定法律责任无疑是一个重大的缺漏。由于没有规定法律责任,不仅极有可能诱发行为人故意违法或利用法律的漏洞损害公司众多利益相关者的利益,而且导致公司法相关制度对合法遵守财会制度的正向激励不足,公司责任人亦会相应缺乏遵守财会制度的动机。另一方面,公司的会计凭证、会计账面记录与财务报表没有作为法定的证据形式在公司法中予以明确规定,也会导致违法设置的财会账薄或信息在证据效力上处于事实上的有利地位。(二)基于制度建设和法律原则1.在大陆法系国家是最主要的冲突和需求主体我国应主要借鉴大陆法系国家商事账簿制度模式。这是由我国资本与证券市场仍欠发达的会计环境决定的。首先,我国当前实行的宏观调控下的市场经济与大陆法系国家更为接近。与纯粹保护投资人利益的英美法系国家不同,在大陆法系,国家是最主要的财会信息的需求主体。其次,英美法系国家同一的会计准则无法满足我国现阶段不同类型公司的实际需求。大陆法系国家在统一的公司会计制度下设定的不同体系模式,更能满足股份公司与有限公司不同的需求。2.商事账簿中的“真实”、“越界”原则作为补充原则的理由我国商事账簿立法应以“合法”、“谨慎”原则为基础,以“真实”、“公允”原则为补充。“合法”原则作为我国商事账簿立法的基础原则,主要是由于国家宏观调控、保障国家税收和市场交易安全的需要;“谨慎”原则作为基础原则,主要原因是为了解决长期困扰有限公司的法人治理结构问题。在我国,由于资本市场还处于起步阶段,法律应更多地考虑到投资人和债权人利益的保护。从具体的操作层面上讲,“谨慎”的公司商事账簿更能有效地预防公司的“内部人”侵犯投资人和债权人的利益。“真实”、“公允”原则作为补充原则,主要是基于以下几方面的原因:第一,“合法”、“谨慎”原则必然导致公司监管体制缺乏灵活性和适应性。在实际操作中,以“真实”、“公允”作为补充原则,可发挥有限公司财会人员的积极性和主动性。为了保护公司债权人的利益和完善公司的治理结构,欧盟在《关于特定类型公司年度报告报表的第4号公司法指令》中规定:“年度财务报表必须真实、全面地反映公司的资产、负债、财会状况与盈亏”。9第二,由于国际经济一体化和我国经济与世界经济的进一步融合,我国面临着与国际接轨和来自国际资本市场的双重压力,急需对僵化的财会制度进行改革,以适应国际市场的客观需要。第三,制度经济学告诉我们,基本经济条件的变化和差异必然使制度创新成为客观需要,因为选择新制度可能降低交易成本。最后,从现实层面上考察,随着我国统一市场的逐渐形成和公司治理制度的进一步完善,有限公司信息披露的动力必然会逐渐提高,国家干预经济的方式也必然发生变化,公司财会制度向“真实”、“公允”转变将成为客观需要。3.公司的经营目标。对于第应对不同等级和不同类型的公司的商事账簿确立不同的准则。虽然英美模式对所有类型的公司几乎采用统一会计模式,但是,该模式无法满足我国现阶段实际经济状况的需要。因此,我国商事账簿制度应同时兼顾行政管理、公司管理和统计的需要,针对不同等级和不同类型的公司划分不同的标准,确立不同的准则。首先,应区分股份公司与有限公司,实施不同要求的财会制度。有限公司一般规模较小,财会信息的收集能力较弱,如果也按照股份公司的标准要求,将给企业造成