山东财经大学成本会计-曹庆华老师

山东财经大学会计学院曹庆华Tel/p>

E-mail:cqh615@163.com成本会计研究授课大纲第一讲现代企业财会管理体系第二讲成本特性与成本目标第三讲成本核算第四讲成本分类与决策第五讲成本控制原理和方法第六讲作业成本法第一讲现代企业财会管理体系一、财会管理的构架

方法核心目的法定会计核算利润披露信息财务管理资金运作现金价值增值成本会计决策控制成本管理效益董事会总经理财务经理（副总经理）计划（金融）财务部会计核算科日常收支核算债权债务核算费用收支核算销售利润核算会计报表编制现代企业财会管理制度财务管理科财务标准制度制定财务策略资金筹资决策资金配置决策收益分配决策成本管理科预测计划制定短期经营决策长期经营决策预算控制会计责任考核会计二、法定（财务）会计的特点和内容1、特点必须遵循税法和有关法规以日常经营业务为核算基础要建立系统、完整和有效的会计核算制度及时提供真实有用的会计信息第一讲现代企业财会管理体系2、内容确认－－会计的基础。能用货币计量，并引起会计要素变化的各项经济业务。计量－－会计的核心。根据一定的标准对会计要素予以量化。反映－－会计的功能。连续和全面地揭示企业当前的各项要素的状况。报告－－会计的目的。对信息的系统汇总和企业经营及财务状况的高度概括。第一讲现代企业财会管理体系三、财务管理的特点和内容1、特点重点在于企业的资金管理和财务策略与金融、税务、财政、会计等有紧密关系注重企业的现金流量和财务实力注重企业的总目标和整体发展要求第一讲现代企业财会管理体系2、内容（1）财务策略对企业资金运作的整体规划对企业会计方针的选择对企业内部控制制度的建立和完善对企业内部财务关系的协调第一讲现代企业财会管理体系（2）筹资决策筹资方案的确定资金成本和资金结构分析筹资风险分析资金利用水平的提高（3）投资决策投资方案的确定长短期资金的有效配置投资风险衡量投资效益的评价第一讲现代企业财会管理体系（4）收益分配决策税务筹划股利政策现金流量及企业发展规划市场表现指标协调财务关系（5）企业资金的日常管理完善会计核算和控制制度建立相关财务标准确定有效财务管理模式建立合理的组织结构和信息沟通渠道第一讲现代企业财会管理体系四、成本会计的特点和内容1、特点侧重于企业的成本管理采用多元化的管理成本概念是一种对内会计，故不受法律的约束方法灵活多样，并无严格的体系应用一定的数学模型和行为科学第一讲现代企业财会管理体系2、内容预测和决策会计，主要是进行经营预测和成本及投资决策。预算和控制会计，要定期编制完整的全面预算，实施全过程成本控制。责任和考核会计，建立和健全成本、利润和投资中心，定期进行考核、评价和分析，为制定新的决策提供依据。第一讲现代企业财会管理体系第二讲成本特性与成本目标成本基础理念―市场竞争的根本,是企业成本的竞争1、成本特性：成本基本概念：凡是为了特定目标而耗费，并要求在未来得以补偿的价值部分都可以用成本概念来概括。美国会计学会的《成本概念与准则委员会公告》对成本作了如下定义：“成本是为了实现一定目标而付出（或可能付出）的，用货币测定的价值牺牲”。美国财务会计准则委员会在《企业财务报告目标》公告中指出：“成本是经济活动中发生的牺牲，即为了消费、储备、交换和生产等所放弃的”。第二讲成本特性与成本目标（1）成本目标

成本的发生是由具体目标所决定的,不应该是盲目的。

企业目标决定成本的目标。成本目标的不同必然有:

广义成本与狭义成本概念产品成本与期间成本概念长期成本与短期成本概念直接成本与间接成本概念成本与费用的关系第二讲成本特性与成本目标（2）成本计量成本计量可有多种计量方法,如实物计量、劳动计量、货币计量和技术计量等。货币计量是成本计量的主要形式，其他计量是辅助形式。成本计量信息具有综合性、收益比较、广泛接受和决策有用等特性。成本计量信息要为成本决策服务成本计量信息要为成本控制服务成本计量要为成本分析服务第二讲成本特性与成本目标（3）成本耗费

耗费是确认为企业一定时期成本的基本标准。所谓成本耗费必须要是为企业收益目的服务而发生的。这种耗费必须是能够用货币计量的这种耗费可能已经实际发生也可能在可以预计的未来必然会发生。这种耗费的本质是企业一定时期资产的耗费这种耗费能为企业在未来带来收益这种耗费能在将来以某种形式得到补偿第二讲成本特性与成本目标（4）成本补偿能否在未来通过收益来补偿，是确认企业成本的又一重要标准。凡不能在未来得以补偿的耗费，不能确认为成本，只能是企业的一种财务支出或损失。一旦当某项成本被认定为无法得以补偿时，就应该将其作为损失来处理。成本补偿是实现利润的前提第二讲成本特性与成本目标2.成本动因是指导致成本发生或变动的所有因素（1）经济活动过程和数量--企业成本的发生与变动与企业生产经营的复杂程度的业务量规模具有直接关联。

(2)生产要素价格的变化--原料、人工及社会各项服务价格的提高，往往是企业补偿变化的重要动因。第二讲成本特性与成本目标（3）生产力效率的变化企业生产力水平是影响成本的重要因素。企业生产力水平的提高是相对降低成本的重要手段。（4）决策与控制水平高低企业对于成本的决策和控制水平的高低，从长远来看决定了企业的成本耗费水平，也决定了企业的市场竞争能力和盈利能力。第二讲成本特性与成本目标（5）企业成本文化的素养企业管理层与全体员工的成本意识，永远是企业成本动因的重要变量。（6）偶发因素许多偶发的市场与自然因素，往往是人为所不可抗拒的，但应尽可能增强防范能力。第二讲成本特性与成本目标3、成本意识

是企业成本文化的重要内涵，体现了企业的总体成本管理水平。要使企业从管理层到每位员工都意识到，成本的节约是企业生存和发展之本。要使人人意识到成本与每个人的利益和职务息息相关，成本的浪费就是对自身利益的伤害。第二讲成本特性与成本目标（1）成本绝对意识

成本绝对额的节约是成本意识中最重要也是最基础的，人人都应清醒地认识到，每一分成本的节约都应从自我做起。成本是市场衡量最潜在的唯一标准。成本作为一个综合的价值指标，是衡量一个企业有无长远发展潜力和高水平管理能力的根本性标志。第二讲成本特性与成本目标（2）成本习性意识

成本习性就是成本相对额的变化，其中主要有成本产量习性和成本收益习性。前者是指一定比例产量的增长会带来较大比例成本的节约；后者是指一定比例成本的节约会带来较大比例收益的上升。第二讲成本特性与成本目标（3）成本责任意识

成本责任是指一个部门或个人应该对其职责范围内发生的产及其效率负有完全的责任。成本的行为人应该明确其责任范围和标准，并意识到他（们）必须对其成本的发生否有全责，这样才能做到职责明确，赏罚分明。第二讲成本特性与成本目标（4）成本综合意识

成本耗费水平的高低是企业综合管理水平的体现。因为成本是企业的一项综合评价指标，是反映和考核一个部门或个人的经营业绩的重要依据之一。其他指标表现再好但成本失控或严重超支，绝不能认为是绩效良好的。第二讲成本特性与成本目标4、成本目的

从根本上讲，成本的目的就是及时有效地提供成本计量的信息，有效控制各项成本，提高企业的整体成本管理水平。从具体要求讲，成本目的有很多方面：

（1）成本预测根据成本数据和生产情况，预测成本发生额，有助于经管人员未来成本的发展状况，提高成本管理水平。第二讲成本特性与成本目标（2）成本决策

确定成本目标和成本标准，制定有效的成本管理措施，为其他生产、销售和价格等决策提供依据。（3）成本预算

根据最优成本决策，制定部门等的成本预算，并建立完整的成本考核指标，为实施有效成本控制建立制度保障。第二讲成本特性与成本目标（4）成本核算

按一定的成本核算对象、责任范围和标准等进行成本的归集和分配，及时提供相关的成本信息。（5）成本控制

按照具体的目标成本和标准成本等，有效控制各项成本和费用的发生，如有超支应及时反馈有关信息。第二讲成本特性与成本目标（6）成本分析

应定期对成本和费用的增加变化情况的原因进行分析，总结经验和教训，并及时制定有效的改进措施。（7）成本考核

要对成本责任中心和各责任人进行定期考核，实施必要的奖惩，挖掘成本潜力，调动搞好成本管理的积极性。

第三讲成本核算成本核算原理制造费用核算废品损失核算费用要素核算完工在产品分配第一节产品成本核算原则第二节产品成本核算要求第三节产品成本核算基本程序第四节产品成本核算的帐户设置及帐务处理程序第一章成本核算的基本原理第一节产品成本核算原则一、实际成本核算原则

二、可靠性原则三、重要性原则四、及时性原则五、一致性原则第二节产品成本核算要求一、对费用进行合理的分类

二、正确划分各种费用界限

三、正确确定财产物资的计价和价值结转的方法四、选用适当的成本计算方法

五、做好成本核算的基础工作（一）按费用的经济用途分类

直接材料记入产品成本的生产费用直接人工（成本项目）制造费用管理费用不计入产品成本期间费用销售费用财务费用

一、对费用进行合理的分类（二）按费用的经济内容或经济性质分类（１）外购材料，指企业耗用的一切从外部购进的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件和低值易耗品等。（２）外购燃料，指企业耗用的一切从外部购进的各种燃料，包括固体、液体、气体燃料。（３）外购动力，指企业耗用的从外部购进的各种动力。（４）职工薪酬，指企业职工的全部薪酬。（５）折旧费，指企业按照规定计算的固定资产折旧费用。（６）税金，指企业应缴纳的各种税金，包括房产税、车船使用税、印花税和土地使用税等。（７）利息费用，指企业的借款利息费用减去利息收入后的净额。（８）其他费用，指不属于以上各要素的费用，例如邮电费、差旅费、租赁费和外部加工费等。１.按计入产品成本的方式分类⑴直接计入费用（直接费用）⑵间接计入费用（间接费用）２.按成本习性或可变性分类⑴变动成本⑵固定成本⑶混合成本３.按成本可控性的分类⑴可控成本⑵不可控成本（三）对费用的其他分类二、正确划分各种费用界限（一）正确划分记入成本、费用和不记入成本、费用的界限（二）正确划分生产费用与期间费用的界限（三）正确划分各个月份的费用界限（四）正确划分各种产品的费用界限（五）正确划分完工产品与在产品的费用界限三、正确确定财产物资计价和价值结转方法四、做好成本核算的基础工作（一）原始记录工作（二）定额管理工作（三）计量验收制度（四）内部结算制度五、选用适当的成本计算方法第三节产品成本核算基本程序一、确定成本计算对象

二、确定成本项目

三、确定成本计算期

四、审核生产费用

五、生产费用的归集和分配六、计算完工产品成本和月末在产品成本企业成本核算的一般程序要素费用的分配分配辅助生产车间的制造费用计算完工产品和在产品成本分配基本生产车间的制造费用分配辅助生产费用第四节产品成本核算的账户设置及账务处理程序一、产品成本核算的账户设置1.生产成本2.劳务成本3.制造费用4.研发支出二、产品成本核算的账务处理程序

费用要素基本生产车间直接耗费辅助生产车间直接耗费管理部门销售部门辅助生产车间间接耗费基本生产车间间接耗费基本生产成本-A

基本生产成本-B辅助生产成本-D制造费用辅助生产成本-C制造费用管理费用营业费用库存商品B库存商品A第二章要素费用核算材料费用的核算人工费用的核算其他要素费用的核算1要素费用核算概述3241要素费用:外购材料、外购燃料、外购动力、职工薪酬、折旧费、税金、利息和其他支出等。对各项要素费用进行审核、控制、归集，计算本期各要素费用的发生额。各项要素费用分别按用途在有关受益产品、部门之间进行分配。核算流程2

材料费用的归集

材料费用的归集是按材料品种和规格计算确定本期耗用的材料的总成本,进行材料发出的核算。数量：本期各种材料的发出数量应根据各部门的领料单、领料登记表等发料凭证和退料单等退料凭证进行汇总计算。成本：-计划成本法要结转发出材料负担的成本差异

-实际成本法

先进先出法、加权平均法、个别计价法等1

材料费用的分配材料费用的分配原则产品生产直接耗用的材料，直接计入或分配计入产品生产成本，并计入“直接材料”项目辅助生产车间耗用的，计入“辅助生产成本”对于生产车间一般耗用的材料，计入“制造费用”对于企业行政管理部门一般耗用的材料，计入“管理费用”对于直接用于各种产品生产的材料费用，如果数量较少，金额较小，根据重要性原则，可全部计入“制造费用”2几种产品共同耗用的材料费用的分配方法

2

材料费用分配的账务处理根据各个部门领料凭证汇总编制“材料费用分配表”根据汇总的“材料费用分配表”，编制记账凭证

会计分录领用材料时

结转材料成本差异时借：基本生产成本 借：基本生产成本辅助生产成本辅助生产成本制造费用 制造费用管理费用 管理费用

贷：原材料 贷：材料成本差异（超支差）32

燃料费用的分配企业生产过程中使用的燃料，本质上也属于材料，因而和材料费用的归集和分配方法大致相同。企业燃料耗用数量较大时，应专门设置“燃料及动力”成本项目和“燃料”账户。企业燃料耗用数量较小时，将其并入原材料，在“原材料”账户中核算。直接用于产品生产的燃料费用,如果能够分清是哪种产品耗用燃料，则直接计入该产品的成本明细账.如果不能分清是哪种产品耗用燃料，则采用适当的标准分配计入各种产品的成本计算单，分配的方法同材料费用的分配车间一般耗用、企业管理部门、销售部门耗用，记入“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等账户。42职工薪酬的归集和分配

职工薪酬：除了包括应付职工的工资、奖金津贴和补贴等外，还包括：（1）职工福利费；（2）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（3）住房公积金；（4）工会经费和职工教育经费；（5）非货币性福利（6）其他与获得职工提供的服务相关的支出。

3

其他费用的归集和分配

一、外购动力费的归集和分配

1.外购动力费是指企业从外单位购入的电力、蒸汽等动力费用

2.外购动力费通过编制“外购动力费用分配表”进行分配基本生产车间直接用于产品生产的外购动力费，计入相关产品生产成本的“燃料及动力”成本项目基本生产车间一般耗用外部动力费计入制造费用明细账的“水电费”项目。如企业未专设“燃料及动力”成本项目，则用于基本生产的动力费计入制造费用。辅助生产车间耗用外部动力费计入“辅助生产成本”科目行政管理部门耗用外购动力费用的分配：记入“管理费用”科目4二、固定资产折旧费的归集和分配

企业通过编制“固定资产折旧计算汇总表”归集本期折旧费用固定资产折旧费用的分配基本生产车间应计提的折旧费记入“制造费用”科目辅助生产车间使用的固定资产折旧费用，计入“辅助生产成本”。企业行政管理部门应计提的折旧费记入“管理费用”科目三、低值易耗品摊销费用的归集及分配

1.低值易耗品的含义

2.低值易耗品的特点及其处理方法

3.低值易耗品摊销的具体方法（1）一次转销法（2）分次摊销法（3）五五摊销法制造费用的归集制造费用是指车间、分厂在产品生产过程中为生产和组织产品生产而发生的各项间接费用，是产品制造成本的重要组成部分。制造费用的内容：

（1）直接用于产品生产，但管理上不要求或者核算中不便于单独核算而没有专设成本项目的费用。

（2）间接用于产品生产的费用

（3）车间分厂为组织管理生产而发生的费用

第三章制造费用核算

制造费用的归集：根据费用的发生地点以车间、部门为单位进行归集。设置“制造费用”账户进行核算，该账户应按车间、部门设立明细账，账内按费用项目设立专栏。本账户除按照计划分配率法分配制造费用后，期末一般无余额。

第三章制造费用核算

2.制造费用的分配分配原则：按谁受益、谁负担的分配原则，各车间归集的制造费用应在本车间的各种产品和劳务之间进行分配。分配顺序：基本生产车间一般耗用的辅助生产费用应归集于本车间的制造费用账户，在各基本生产车间的制造费用全部归集完毕之后，再按一定的方法在本车间生产的产品之间分配基本生产车间的制造费用。

分配方法：

1.实际分配率法

制造费用分配率=制造费用总额/各种产品分配标准总量某产品应负担的制造费用=制造费用分配率×该产品的分配标准总量2.计划分配率法

年度计划分配率=车间年度制造费用预算总额/本车间各种产品年度计划产量的定额机器工时总量

某月某产品应分配的制造费用=该月该产品实际产量的定额机器小时×年度计划分配率

第四章生产损失的核算

一、生产损失核算的意义

1．生产损失是企业生产过程中由于生产原因发生的各种损失，包括废品损失和停工损失。２．生产损失与非生产性损失３．如果生产损失金额较小，为了简化成本核算，可不进行单独核算。４．如果生产损失金额较大，为了控制损失的金额同时明确经济责任，有必要进行生产损失的单独核算。

第四章生产损失的核算

一、生产损失核算的意义

５．生产损失核算的任务：（1）正确归集和计算生产损失的金额（2）加强生产损失的控制，及时分析造成生产损失的原因，明确责任。（3）采用适当的方法，将生产损失恰当的计入产品成本。

二、废品损失的核算

（一）废品损失的内容

废品是指由于生产原因而造成的在质量上不符合规定的技术标准，不能按原定用途使用，或在生产中经过重新加工修理后才能使用的在产品、半成品和产成品。

废品按照废损程度和在经济上是否具有修复价值，分为可修复废品不可修复废品两类

注意：与“次品”的比较二、废品损失的核算

（一）废品损失的内容

-可修复废品是指该废品在技术上是可以修复的，而且在重新修理加工过程中所支付的费用在经济上是合算的。

-不可修复废品是指该废品在技术上是不可修复的或者虽能修复，但在经济上是不合算的。注意：与“次品”的比较废品按产生的原因不同，可分为料废和工废两种料废是由于材料质量、规格、性能不符合要求而产生的废品工废是在生产过程中由于加工原因所产生的废品

废品损失＝不可修复废品的生产成本＋可修复费品的修复费用－回收的废残料价值－应收各种赔款

这里的废品及废品损失仅指在生产过程中产生的废品和废品损失，不包括产品生产完成入库后发生的损失。废品损失一般只包括发生废品所造成的直接损失，间接损失不计算在废品损失内。

（二）废品损失的核算

1．原始凭证：废品通知单、废品交库单（不可修复废品）、领料单和工作通知单（可修复废品，注明“返修废品用”）２．在单独核算废品损失的企业里，单独设置“废品损失”科目，属于成本类科目，本期废品的净损失，应转入当月生产的同类产品成本中，结转后“废品损失”科目无余额.废品损失明细账按不同的基本生产车间设置，按不同的成本计算对象开设专栏。

（二）废品损失的核算

废品损失不可修复废品的生产成本可修复费品的修复费用回收的废残料价值应收各种赔款结转基本生产成本三、停工损失的核算

1．停工损失的内容停工损失是指企业的生产车间在停工期间发生的各项费用停工损失主要包括停工期间发生的原材料费用、应支付给职工的工资、应计提的福利费以及应分配的制造费用等停工损失可分为计划内停工和计划外停工２．停工损失的的核算单独核算停工损失，在会计科目中增设“停工损失”科目，在成本项目中增设“停工损失”项目。“停工损失”按车间设立明细账，账内按成本项目分设专栏，进行明细核算。停工期间发生、应该计入停工损失的各种费用，在该科目的借方归集。编制各种费用分配表时，设“停工损失”项目，在制造费用的费用项目中，可不再设立“季节性和修理期间停工费用”项目。第五章产品成本在完工产品与在产品之间的分配第一节在产品核算第二节产品成本在完工产品与在产品之间分配的方法第一节在产品数量的核算一、在产品的含义

广义在产品狭义在产品二、在产品数量的核算

（一）在产品收发结存的日常核算

在产品台账（二）在产品清查的核算

第二节生产费用在完工产品与在产品之间分配方法一、取得完工产品成本的方法

1、比例分配法：间接分配

2、抵减法：直接分配二、具体分配方法

1、不计算在产品成本法

2、按年初数固定计算在产品成本法3、在产品按所耗原材料费用计价法4、约当产量比例法5、在产品按完工产品成本计算法

6、在产品按定额成本计价法

7、定额比例法第二部分成本计算的方法

第六章品种法第七章分批法第八章分步法第九章分类法第十章标准成本法第十一章作业成本法三、生产特点和管理要求对成本计算方法的影响生产特点及管理要求大量生产不要求分批计算成本基本方法成本计算对象成本计算期完工与在产品单步骤生产多步骤生产单件小批生产要求分批计算成本连续式大量生产要求分步计算成本装配式单件小批生产要求分批计算成本装配式大量大批生产不要求分步计算成本品种法分批法分步法分批法品种法各种产品各批产品每件产品各生产步骤各批产品每件产品各种产品每期末定期进行完工月份计算不定期完工月份计算不定期每期末定期进行每期末定期进行一般不需分配一般不需分配一般不需分配通常进行分配通常进行分配连续式单件小批生产不要求分步计算成本分批法各批产品每件产品完工月份计算不定期一般不需分配不要求分步则为品种法要求分步则为分步法第六章品种法一、品种法的概念和适用范围二、品种法的主要特点（一）成本计算对象（二）成本计算期（三）费用在完工产品与在产品之间的分配三、品种法的计算程序第七章分批法一、分批法的涵义二、分批法的特点

（一）成本计算对象（二）成本计算期（三）费用在完工产品与在产品之间的分配三、分批法的适用范围

（一）根据顾客定单组织的小批生产（二）按单件组织的大件复杂生产（三）品种经常变动的产品生产（四）安装、修理以及更新改造项目（五）新产品试制第八章分步法一、分步法的涵义二、分步法的特点

（一）成本计算对象（二）成本计算期（三）生产费用在完工产品与在产品之间的分配三、分步法的适用范围

（一）生产工艺可以明确地划分生产步骤（二）大量大批的生产组织形式（三）成本管理工作需要步骤成本资料四、分步法的分类

（一）逐步结转分步法需要计算半成品成本，适用于连续式多步骤生产（二）平行结转分步法不需要计算半成品成本，适用于装配式多步骤生产第九章分类法一、分类法的涵义二、分类法的特点

（一）成本计算对象（二）成本计算期（三）生产费用在完工产品与在产品之间的分配三、分类法的适用范围

（一）规格品种繁多的企业生产；（二）主、付产品和等级产品的生产。

第四讲成本分类与决策一、成本习性成本习性是指成本与业务量的对应关系。既当企业的业务量发生变化后，其成本作何变化，并是如何影响企业利润的。这里的业务量是广义的，是指企业经营活动水平的标志量。企业利润受到销售数量、销售单价和销售成本的综合影响

第四讲成本分类与决策

降低售价单位利润损失扩大销量成本下降利润下降利润上升业务量变动对利润影响

第四讲成本分类与决策二、成本分类1、变动成本－－随着业务量的变动，其成本总额也随之正比例变动的成本。主要有“直接材料”和“直接人工”等。2、固定成本－－是指在一定时期和范围内，不随之业务量变动而变动的，相对稳定的成本总额。主要有“管理费用”、“经管人员工资”和“技术开发成本”等。

第四讲成本分类与决策3、机会成本由于资金是有限的，如果选择某种产品的生成方案，就会放弃其他产品生产的机会，其他产品生产可能取得的收益就是选择某种产品生产的一种潜在的代价，即机会成本。机会成本的本质不是一种实际的支出，而是一种放弃的收益。机会成本总是针对具体选择方案而言的，离开了放弃的方案就无法计量和确定了。

第四讲成本分类与决策4、沉没成本是指以期已经支付或发生，而不是现实需要支付的成本。如帐面成本、历史成本、已耗成本和摊销成本等等。沉没成本是一种与成本决策不相关的成本，是一种已经发生并无法改变的成本，也是一种非付现成本，如折旧成本等。沉没成本是付现成本的对称。

第四讲成本分类与决策5、可控成本可控成本是相对于不可控成本而言的，是指那些能受考核对象所控制的成本发生额。如产品生产部门能对产品的生产成本实施有效的控制。可控成本一般是相对于某成本责任中心而言的，故有时也称责任成本；可控成本也是企业进行成本考核的基本依据；

第四讲成本分类与决策6、可避免成本可避免成本是相对于不可避免成本而言的。是指当生产决策方案改变后某些可以避免发生的成本额。应注意的是可避免成本是针对老方案讲的，它可以理解为一种成本的节约额，而对于新方案讲是无意义的。可避免成本前提是产品的功能不能下降。

第四讲成本分类与决策三、成本决策1、总成本＝业务量×单位完全成本（过去）总成本＝业务量×单位变动成本＋固定成本总额（现在）

Y＝a+bX

利润＝销量×（单价－单位边际贡献）－固定成本

第四讲成本分类与决策业务量单价单变固定成本单位成本单利总利润

1001555001055005001055006420001000855005.52.52500变动成本和固定成本概念是建立在总成本基础上的。在业务量变动时单位变动成本是不变的在业务量变动是单位固定成本是变动的

如果企业成本的发生比较均衡的，混合成本的分解一般可采用高低点法”来进行。基本公式：单位变动成本：最高点成本－最低点成本最高点业务量－最低点业务量固定成本＝最高（或最低）点成本总额－单位变动成本×最高（或最低）点业务量第四讲成本分类与决策

日期123456合计产量4002003005004006002400

成本30002000280040003200440019400单位变动成本：＝（4400－2000）/（600－200）＝6元固定成本＝4400－600×6＝800元＝2000－200×6＝800元第四讲成本分类与决策

第四讲成本分类与决策2、边际贡献和边际贡献率单位边际贡献＝单价－单位变动成本＝15－5＝10

边际贡献率＝单位边际贡献/单价＝10/15=66.67%

边际贡献率是一个重要概念,说明了产品的盈利能力和市场竞争能力。边际贡献率+变动成本率=1

第四讲成本分类与决策3、保本点（损益平衡点）保本销量＝固定成本/单位边际贡献

=500/10=50利润=(实际销量－保本销量）×单位边际贡献＝（100－50）×10＝500

保本销售额＝固定成本/边际贡献率

=500/66.67%=750利润=(实际销售额－保本销售额)×边际贡献率

=(1500－750）×66.67%=500

第四讲成本分类与决策4、安全边际和安全边际率安全边际量＝正常销量－保本销量＝100－50＝50

安全边际额＝正常销售额－保本销售额＝1500－750＝750

安全边际率＝安全边际量/正常销量

=安全边际额/正常销售额

=50/100=750/1500=50%

保本销售率+安全边际率=1第四讲成本分类与决策利润=(正常销量－保本销量)×单位边际贡献利润＝安全边际量×单位边际贡献利润/销售量=安全边际量/销售量

×单位边际贡献单位利润＝安全边际率×单位边际贡献

5＝50％×10第四讲成本分类与决策利润=(正常销售额－保本销售额)×边际贡献率利润＝安全边际额×边际贡献率利润/正常销售额=安全边际额/正常销售额

×边际贡献率销售利润率＝安全边际率×边际贡献率

33.33%=50%×66.66%★案例分析

上海美声乐器厂设置甲、乙两个生产车间，分别生产小提琴和中提琴两种乐器，生产费用按车间划分，企业管理费用按固定比例在两个车间中分配。生产个人可根据需要在两个车间之间进行调配，每生产一把小提琴需要30小时，每生产一把中提琴需要60小时，一般小提琴产量在1000把以下，中提琴为600把以下，市场销售稳定。1998年该厂有关生产和销售资料如下：第四讲成本分类与决策

项目 小提琴中提琴合计生产和销量（把）800500销售收入（元）6000006000001200000销售成本（元）原材料280000200000480000

工资7200090000162000

其他费用72000150000222000小计 424000440000864000销售利润176000160000336000销售利润率29.33%26.67%28%

厂长认为生产小提琴的利润要比生产中提琴的利润高,所以在下一年的生产中多生产100把小提琴，少生产100把中提琴，将乙车间的部分工人抽调支援甲车间。当下一年的销售和利润报告出了后，厂长大吃一惊，两年的生产成本并没有变化，为什么多生产了利润高的小提琴，总利润反而下降了呢？下年报告如下第四讲成本分类与决策

项目小提琴大提琴合计生产和销售（把）900400销售收入（元）6750004800001155000销售成本（元）原材料315000160000475000

工资8100081000162000

其他费用78000144000222000

小计474000385000864000

销售利润20100095000296000

销售利润率29.77％19.79%25.63%

对于如何安排再下一年度的生产计划,厂长感到困惑，要求企业的财务经理分析利润下降的原因，并提出相应对策和预测下一年的利润。要解决如下问题：

1、在现有生产能力下两种产品的生产如何安排？

2、如何使企业的利润最大？第四讲成本分类与决策分析如下：厂长在生产安排上没有考虑以下两个因素1、没有充分利用生产能力。从生产能力上看，企业可以生产1000把小提琴和600把中提琴，销售也没有问题，之所以没有生产足，可能受技术人工的限制（如小提琴增产，而中提琴要减产就说明了这一点）然而减少100把中提琴应该多生产200小提琴，使小提琴产量达1000把，利润就能上升。但到底多生产100把中提琴还是多生产200把小提琴更合理呢，这就要进行成本分析了。2、没有分清小提琴和中提琴生产的变动成本和固定成本的构成。这就无法掌握两种产品的边际贡献和对企业的盈利能力。为此，要先计算两种产品的边际贡献两种产品中的原材料和工资基本可以确定为是变动成本，而其他费用可以确定为是一种混合成本，由于产量和成本都较为稳定，所以可才有高低点法分解。第四讲成本分类与决策小提琴单位工时变动成本：=(78000－72000)/(900-800)×30＝2元小提琴应承担固定成本：＝72000－800×30×2＝24000元中提琴单位工时变动成本：＝(15000－144000)/(500－400)×60=1元中提琴应承担固定成本:=150000－500×60×2＝120000元

第四讲成本分类与决策计算两种产品的单位成本小提琴单位原料成本＝280000÷800＝350元小提琴单位人工成本＝72000÷800＝90元小提琴单位其他费用＝30×2＝60元中提琴单位原料成本＝200000÷500＝400元中提琴单位人工成本＝90000÷500＝180元中提琴单位其他费用＝60×1＝60元第四讲成本分类与决策

小提琴单位边际贡献＝720－350－90－60＝250元中提琴单位边际贡献＝1200－400－180－60＝560元虽然从工时上看生产一把中提琴可以生产两把小提琴，但两把小提琴的边际贡献（250×2＝500）仍小于一把中提琴的边际贡献（560元）所以下年应多生产中提琴，如小提琴和中提琴都生产600把,就完全可以在生产能力不变情况下提高利润。第四讲成本分类与决策

项目小提琴中提琴合计生产和销售（把）600600

销售收入（元）4500007200001170000

销售成本（元）原材料210000240000450000

工资54000108000162000

其他费用360003600072000

小计300000384000684000

边际贡献150000336000486000

固定成本24000120000144000销售利润126000216000342000销售利润率28％30％29.23%第五讲成本控制原理和方法一、成本控制的基本原则1、系统控制－－全面控制，事事有人管；处处有控制；人人有责任。纵向控制与横向控制相结合，总体控制与部门控制相结合。2、分级控制－－统一领导下实行分级归口控制，各项成本控制指标必须要层层分解和具体落实。

第五讲成本控制原理和方法3、权责利相结合－－经济责任制的重要手段，责任明确、赋予权力、奖惩分明。4、例外管理原则－－集中精力抓住重要矛盾，不能事无巨细逐项控制，应将控制重心放在脱离标准的例外事项上。5、成本效益原则－－控制的目的是提高效益，所以控制的收益必须要大于控制成本。第五讲成本控制原理和方法二、成本控制类型1、按控制时间分：前馈控制和后馈控制2、按控制层次分：集中控制、分级控制和分散控制3、按控制过程分：程序控制和目标控制4、按控制数量分：绝对控制和相对控制5、按控制范围分：全面控制和部分控制第五讲成本控制原理和方法三、成本控制方法1、目标成本控制目标成本是以企业的预计销售、单价和期望利润为基础，体现了以市场为导向。目标成本是以企业的管理目标为依据，是企业效益为中心管理责任的具体体现。目标成本是一种事先控制，增强了成本控制的预见性、目的性和科学性。目标成本可以进行适度调整，有一定灵活性第五讲成本控制原理和方法目标成本的计算：目标总成本＝预计销售收入－预计税金－目标利润目标单位成本＝预计单价×（1－税率）－预计单位目标利润目标总成本＝目标生产成本＋目标管理成本＋目标销售成本

第五讲成本控制原理和方法A、公式法：目标成本＝市场价格/销售单价×实际成本例：某企业甲产品实际成本300元，售价480元，市场同类有竞争能力产品售价450元，则本企业的目标成本＝450/480×300＝281元，企业的目标成本降低率为30/480=6.25％第五讲成本控制原理和方法B、倒算法目标成本＝销售收入－销售税金－目标利润单位目标成本＝销售单价×（1－销售税率）－目标利润/预计销量例：某企业预计销售收入2000万元，销售税金200万元，要求目标利润率15％。销量100万件。目标利润＝2000万元－200万元－300万元＝1500万元。单位目标成本＝20元×（1－10％）－3元＝15元。第五讲成本控制原理和方法C、回归分析法y=a+bXxy-xya=y-bxb=x2-xx例：某产品功能与成本之间有如下对应关系规格12345

功能x1015202530

成本y7008008509501100

a=500b=19求：规格40时的产品成本y=500+19×40=1260第五讲成本控制原理和方法D、本量利法目标利润＝销量（单价－单位边际贡献）－固定总成本当目标利润为500元，单价15元，单变5元，销量100件。求：固定成本500＝100(15-5)-固定成本，固定成本＝500元当固定成本500元,其他不变,求:单位变动成本500=100(15-单变)-500,单位变动成本=5元第五讲成本控制原理和方法目标成本分解方法按核算单位分解目标成本按组织结构分解目标成本按产品结构分解目标成本按成本形成过程分解目标成本按成本项目和成本特性分解目标成本第五讲成本控制原理和方法2、标准成本控制标准成本控制是实际成本与预先制定的标准成本的比较，揭示实际成本脱离标准成本的差异，分析和追踪差异产生的原因和责任，据以采取改进措施，达到有效控制成本的方法。标准成本分为：理想和正常标准成本基本和现行标准成本第五讲成本控制原理和方法标准成本的作用标准成本是实施有效成本控制的依据标准成本是标准全面预算和确定责任成本的重要基础标准成本是衡量部门业绩的重要尺度标准成本能揭示成本变动的原因标准成本能简化成本核算工作第五讲成本控制原理和方法标准成本的制定直接材料的标准成本是标准总耗用量与标准单价的乘积（按实际产量计算）直接人工的标准成本是标准总工时与标准工资分配率的乘积（按实际产量计算）制造费用标准成本是标准总工时与标准制造费用分配率乘积（按实际产量计算）固定费用标准成本是标准总工时与标准固定成本分配率乘积（按标准产量计算）第五讲成本控制原理和方法举例：实际产量400件，标准单耗6公斤，标准单价0.5元,实际耗料2500公斤,实际单价0.55元（1）材料数量差异＝(400×6-2500)×0.5＝-50=(标准用量-实际用量)×标准单价（2）材料价格差异＝(0.5-0.55)×2500＝-125

＝(标准单价-实际单价)×实际用量总差异=标准用量×标准单价-实际用量×实际单价

=(400×6×0.5)-(2500×0.55)=-175第五讲成本控制原理和方法单位标准工时2小时,单位小时工资率5元,实际总工时890小时,实际支付工资4539元.(3)人工效率差异=(400×2-890)×5=-450元

=(标准工时-实际工时)×标准工资率(4)工资率差异=(5-4538/890)×890=-89元

=(标准工资率-实际工资率)×实际工时工资总差异=(400×2×5)-4539=-539元第五讲成本控制原理和方法标准制造费用单位工时成本2元,实际制造费用1958元(5)制造费用效率差异=(800-890)×2=-180元

=(标准工时-实际工时)×标准制造费用率(6)制造费用率差异=(2-1958/890)×890=-178=(标准制造费用率-实际制造费用率)×实际工时制造费用总差异=(400×2×2)-1958=-358元第五讲成本控制原理和方法标准产量500件,即标准总工时1000,标准固定成本单位工时成本1.5元,实际固定成本1424元.(7)固定成本预算差异=1000×1.5-1424=76=固定成本实际数-固定成本预算数(8)固定成本能量差异=(400×2-1000)×1.5=-300=(实际产量标准工时-标准产量标准工时)×固定成本单位工时标准分配率总差异=400×2×1.5-1424=-224第五讲成本控制原理和方法固定成本能量差异二因素分析(9)=固定成本闲置差异=(890-1000)×1.5=-165=(实际产量实际工时-标准产量标准工时)×固定成本单位工时标准分配率(10)=固定成本效率差异=(800-890)×1.5=-135=(实际产量标准工时-实际产量实际工时)×固定成本单位工时标准分配率第五讲成本控制原理和方法3、责任成本控制－－行为的自律和潜能的发挥，基于责、权、利的明确界定责任成本是以责任单位为成本控制对象，根据谁负责谁承担的原则来归集和分配可控成本。可控成本有如下特征：A、责任单位可以预测各项成本的耗费B、责任单位可以正确计量各项成本耗费C、责任单位可以控制或调节各项成本耗费第五讲成本控制原理和方法责任成本控制系统

组织系统信息系统考核制度激励制度

责任成本控制机制

确定责任中心明确责任权限编制责任预算制定合理的内部转让价格建立完善的企业内部结算制度进行责任控制核算责任指标考核责任业绩实施责任奖惩第五讲成本控制原理和方法责任成本确定（由各责任中心负责人负责）班组责任成本＝可控直接材料＋可控直接人工＋可控制造费用＋经济责任转帐制造部责任成本＝各班组责任成本＋制造部可控成本＋经济责任转帐分厂责任成本＝各制造部责任成本＋销售部责任成本＋财务部责任成本（责任成本的计算可以用“单轨”或“双轨”计算）第五讲成本控制原理和方法责任成本的考核责任成本中心有标准成本中心和费用中心两大类。前者有明确的投入产出数量，并与成本有密切关系，主要是各类生产和销售部门，可用明确的成本指标来考核。后者没有明确的投入和产出指标，也与成本发生没有明确的函数关系，主要是各类行政管理部门，可用费用预算了考核。第五讲成本控制原理和方法成本考核的主要指标

标准成本中心：总成本和单位成本指标、成本项目差异指标、成本变动率指标、人均成本指标、质量成本指标、各项利用率指标、附加值指标、周转率指标等。

费用中心：总预算完成指标，相对节约（超支）指标、增长率指标、缺位指标。第六讲作业成本法现行完全成本法的基本特点及其缺陷：1、直接人工与直接材料一般都属于直接费用，直接确认记入产品成本，如果存在间接费用再按照上述方法分配。2、制造费用都属于间接费用，需要按一定标准进行分配。现有成本核算法核算不准的原因资源产品产品生产消耗资源产品成本带来强行分摊人工、材料生产维持成本间接制造费用折旧……由于缺乏足够的分摊依据成本分摊路线成本来源

缺陷：此种分配方法是以部门作为成本库，然后再将它分配到产品中去。它假设各产品所消耗的制造费用与其所消耗的直接人工或直接材料、机器小时等这些数量成比例。

实际上，虽然有些制造费用与各产品所消耗的直接人工、直接材料、机器小时等成比例，但大部分制造费用并不与这些数量成比例，尤其是在生产技术含量不断提高、产品日趋多样化的条件下，直接人工等在总成本中所占比例不断下降，制造费用在产品成本中的比重不断提高，且构成内容日益复杂，直接人工等这些数量的变动已不能如实反映生产产品所耗资源的消长情况。因此，若再按直接人工等这些单一的数量标准来分配制造费用，毕将歪曲产品成本的真实面貌。因此现行成本计算已无法准确计量和反映生产产品所耗用资源的真实成本，将贻误管理者做出正确决策。作业成本法破除价格扭曲的隐患

H公司有3种主打产品A、B、C。

“不知为何，我们的竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”，公司CEO刘先生很奇怪，“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且，我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。

B产品是H公司产量最高的产品，让刘先生纳闷的是，竞争对手的B类产品的价格似乎总是可以比H公司的低。此外，C产品是H公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”，刘先生的另一个疑惑是，“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”

整个市场形势让人感到迷惑不解，特别是B、C两种产品的情况。B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。

公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。

令人吃惊的结果

莫先生深入调查了H公司的生产线，并详细调阅了H公司近年来的销售统计和财务报表。

莫先生的分析结果让CEO惊讶不已：H公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时，大大低估了C产品的成本。也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而B产品则承担了过多的成本份额。

“这样的话”，莫先生向CEO这样解释说，“我们在制定价格策略的过程中，就依据了错误的成本信息”。成本的扭曲导致价格的扭曲。H公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。

这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于H公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手几乎没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低的价格，则让C类产品在市场上异常火暴。

莫先生给出的结论显然让刘先生大感意外，“这么说，H公司一直以来的成本归集方法，竟然存在巨大的偏差？”

莫先生用电脑里的成本数据，为刘先生进行了分析。

传统的计算方法

H公司的账务系统中，一直采用分批法归集产品的制造成本。每件产品的成本，是直接材料实际的成本、直接人工实际成本和分配的制造费用的总和。这里影响成本的一个重要因素，是按一定比例分配间接费用。

按照过去的做法，H公司的间接费用分摊，不是按照三种产品的区分，单独计算每种产品的间接费用比例，而是把生产部门整体当作成本中心来对待的。这样的话，单位产品的间接费用分配比率，实际上是基于H公司整体的生产能力来平均分配的。

“这就是问题所在”，莫先生向CEO解释说，“我们被扭曲的成本信息所误导。实际上是在用C产品的盈利来弥补B产品的亏损。”

传统的计算方法

从根本上说，问题出在没有按正确的分摊方法分摊间接费用。莫先生的计算表明，A、B、C三种产品的复杂程度、制造工艺都不相同，用均摊的办法分配间接费用是不合理的。

通过分析，莫先生建议，“我们现在已经导入了基础的ERP系统，完全有条件在更细致的层面上，对产品成本进行归集，以得到更加准确的成本信息。”

莫先生向CEO仔细介绍了这种叫做“作业成本法（Activity-BasedCosting，简称ABC方法）”的成本归集方法。

作业成本法

作业成本法实际上是用不同的观点看待产品的制造成本，特别是间接费用的分摊。这种分配间接费用的办法是基于所谓“作业”，而不是基于“产品”。

也就是说，将工厂或生产线上典型的作业单元进行划分，然后按照每种作业所消耗资源的比例，分配间接费用。这样的话，归集到每种产品的成本，就取决于它所包含的“成本动因”，即直接构成产品的、若干个消耗成本的作业单元的组合。

作业成本法

然后，需要确定的就是这些作业成本库的“成本动因”。在确定成本动因之后，就可以按照每条生产线所消耗的每个成本动因的比例，将相应的作业成本库的成本分配给这个产品。

按照莫先生的说法，在使用了ERP系统之后，这样的成本分析和归集将更容易做到。但是，“重要的是要有作业成本法的观点”，莫先生说，“这才是问题的关键”。

二、作业成本法的产生与发展

（一）作业成本法的产生作业成本法（Activity-basedCosting,ABC）是由乔治.斯托布斯（George.J.Staubus）教授首先提出来的。1971年，斯托布斯出版《作业成本计算和投入产出会计》，指出：成本计算的对象应是作业，而不是完工的产品。但是未受到重视。到了80年代，随着经济的发展，高科技广泛应用于企业，直接人工成本所占的比重日益降低，而制造费用所占的比重则大幅度上升。80年代美国七大制造业成本构成如下：

制造业别直接材料直接人工制造费用宇航业51.719.329计算机69.97.522.6电子产品48.615.136.3工农业设备4612.841.2金属产品5215.732.3汽车及零部件63.87.828.4科学仪器设备52.311.236.5平均54.912.832.380年代美国七大制造业成本构成生产条件变动制造费用比重上升直接人工比重下降为直接人工的400％～500％占产品成本比重约为10％～20％如果仍然以日益减少的直接人工为基础分配制造费用，必然歪曲产品成本。作业成本法受到重视。1988年，斯托布斯出版《服务于决策的作业成本计算——决策有用性框架中的成本会计》，引起学术界的轰动。（二）作业成本法的发展

哈佛商学院青年学者：罗宾.库珀（RobinCooper）罗伯特.卡普兰（Robert.S.Kplan）1988年，库珀在《成本管理》杂志（夏季号）上发表“一论ABC的兴起：什么是以作业为基础的成本系统”，指出：ABC赖以存在的基础是：“产品耗用作业，作业耗用资源。”1988年秋季和冬季，库珀又在《成本管理》秋季号和冬季号上发表：二论ABC的兴起：何时需要ABC系统三论ABC的兴起：需要多少成本动因，如何选择成本动因同时，库珀又与卡普兰合作，在《哈佛商业评论》九、十月号上发表“计量成本的正确性：制定正确的决策”1989年春，库珀又写了“四论ABC的兴起”此后，英美的《管理会计》、《成本管理会计》、《哈佛商业评论》、《会计评论》、《会计地平线》等杂志发表了数百篇研究作业成本法的论文。ABC逐渐成为人们广泛接受的术语，ABC理论日臻完善。

库珀和卡普兰在实务上对ABC的推动：1992年，二人伙同《成本管理》杂志社的编辑劳伦斯.梅塞尔、毕马威会计公司的艾琳.莫里西、罗纳德.奥姆等人，挑选八大公司进行ABC的试点。并对试点报告进行加工，写成《推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动》。在他们的推动下，ABC在北美等地推广开来。三、作业成本计算的理论基础

1、作业的概念作业：一个组织内消耗资源的某种活动或事项。产品耗用作业，作业耗用资源。比如：原料处理、设备维护、制定生产计划、产品检验等。这些作业分别驱动了相应成本的发生。2、成本动因的概念（1）成本动因：引起成本发生的因素，决定成本产生的重要活动或事项，可作为分配成本的标准。直接材料：耗用的直接材料的数量直接人工：耗用的直接人工的数量制造费用：由各种各样复杂的因素驱动，并非仅由数量因素驱动。许多制造费用是由为各服务部门所提供的与产品数量不成比例的作业所驱动。（2）成本动因分为两类：数量相关成本动因：导致直接成本的发生，是直接成本的分配基础。作业相关成本动因：导致制造费用的发生，是制造费用的分配依据。如：各种产品的生产批次驱动了生产计划制定、产品检验、材料管理和设备调试等成本的发生；接受货物订单的数目驱动了收货部门成本的发生；发送货物订单的数目驱动了发货部门的成本；采购、供应的订单数目驱动了与原材料库存有关的成本。四、作业成本法的原理“产品耗用作业，作业耗用资源”，将着眼点放在作业上，以作业为核算对象，首先依据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业，再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，得出最终产品成本。资源产品作业消耗资源产品成本分摊成本分摊路线成本来源产品消