税收筹划：第二章 增值税筹划

目录第一节增值税征税范围及纳税人筹划第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划第三节出口货物退税筹划第四节增值税征收管理筹划第二章增值税筹划第一节增值税征收范围及纳税人筹划

一、增值税范围的筹划

二、避免发生视同销售筹划

四、

混合销售和兼营行为筹划

五、

一般纳税人和小规模纳税人筹划第一节增值税征收范围及纳税人筹划案例解析：解决这一问题需要了解清楚增值税征收范围的法律一般规定。根据增值税征税范围的一般规定，维修业务应当征收增值税，保养业务应当征收营业税。当然，电梯的维修保养业务除了上述一般规定以外，还有专门的特殊规定，参见案例2-2。第一节增值税征收范围及纳税人筹划一、增值税征税范围的筹划导入案例：【案例2-1】电梯的维修保养是属营业税还是增值税的征税范围？筹划依据：【增.条例】第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。【增.细则】第二条条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

第三条条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

第八条条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指:（一）销售货物的起运地或者所在地在境内;

（二）提供的应税劳务发生在境内。第九条条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

筹划思路：正确区分不同类型的劳务，应当征收增值税的劳务只有加工、修理、修配劳务，除此之外的劳务应当缴纳营业税。对于增值税一般纳税人，如果发生加工、修理、修配之外的劳务，那么，应当尽量避免按照17%或13%的税率缴纳增值税，因为一般情况下，劳务活动的增值可以抵扣的进项税额较少，按17%或13%的税率缴纳增值税税负较重。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划案例：

【案例2-2】上海某电梯公司总部在上海，在全国各地设立了分公司，分公司除安装电梯外，还有保养、修理、配件销售业务，现在除少数分公司外，大多数分公司纳税形式都是安装、保养缴纳营业税，修理和配件缴纳增值税，原来还都是以小规模纳税人为多，现在由于2009年1月1日增值税暂行条例修订后，小规模纳税人标准降低，基本上都要转为一般纳税人了，而对修理来说，增值部分主要以人工为主，材料很少，所以转为一般纳税人按17%税率纳税，公司整体来说税负增加了，如果是小规模纳税人，按3%的征收征税，则和营业税3%税率差不多。但由于

第一节增值税征收范围及纳税人筹划

小规模纳税人都是按含税销售额计算，实际上小规模纳税人缴纳的增值税税负比营业税3%的税率税负还要低。所以我们公司更希望象天津奥的斯电梯那样，天津奥的斯电梯在全国设立的分公司基本上都只缴纳营业税，尽量往营业税那里靠，但我们现在最为棘手的问题就是，天津奥的斯的分公司营业执照的经营范围中没有“销售”两个字，而我们有，所以还是容易被税务部门认定为混合销售行为，对保养、修理（改造）等要求缴纳增值税，在这方面究竟该如何筹划？毕竟从我们分公司的发票出具和报表反映的实质和形式来看，只有安装、保养和修理业务，应该可以被看作是专业从事电梯保养维修的专业公司而只需缴纳营业税，应该如何解释？是否需要调整营业执照的经营范围，或是分公司分立成销售和安装维修两家公司来进行。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

筹划安排：

电梯的保养维修业务除了一般规定以外，还有两个特殊的规定：第一，《国家税务总局关于天津奥的斯电梯有限公司在外埠设立的分公司缴纳流转税问题的批复》（国税函［1997］33号），文件规定，经研究，现对天津奥的斯电梯有限公司在各地设立的分公司缴纳流转税问题明确如下：对电梯安装业务取得的收入在安装地按照3％的税率缴纳营业税；对维护、修理和零配件的销售及旧梯改造所取得的收入均按照17％的税率缴纳增值税。第二，《国家税务总局关于电梯保养、维修收入征税问题的批复》（国税函[1998]390号），文件规定：电梯属于增值税应税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产。因此，对企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

因此，根据上面增值税征税范围的一般规定和特殊规定，对上海电梯公司提出的筹划方案是：到工商部门调整全国各地分公司的经营范围，将主营业务调整为电梯的安装、维护、保养，为了防范税收风险，营业执照中不体现“销售”业务。对于销售业务，可以在全国分地区单独设立办事处。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

导入案例：

【案例2-3】企业用自己生产的笔记本电脑发放给员工作为福利，是否要缴纳增值税？案例解析：根据下面筹划依据中【增.细则】第四条第（五）项规定可知，将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费应视同销售。故笔记本发放给员工作为福利需要视同销售，按照电脑对外正常销售价格缴纳增值税。因此，为了避免发生不必要的增值税负担，可以采取折扣销售的方式为每位员工配备笔记本电脑。第一节增值税征收范围及纳税人筹划二、避免发生视同销售筹划筹划依据：【增.细则】第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；第一节增值税征收范围及纳税人筹划

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

筹划思路：增值税视同销售行为也需要计算销项税额，因此，纳税人在筹划时应当尽量避免出现视同销售行为，由于增值税是列举了八种视同销售行为，因此，在避免视同销售行为时，要区分不同情况采取不同的方法避免视同销售。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

筹划案例：

【案例2-4】某公司为一般纳税人的制造企业，公司在销售过程当中发生一些物料的领用，在进行视同销售处理时有以下疑问：（1）销售过程中领用的物料如果是直接赠送给最终消费者手中的物料，我们应该做视同销售，补提销项税（如赠品）；（2）对于销售过程中领用的没有直接赠送给消费者的物料，只是在销售现场使用、消耗性的物料，我们觉得不需要补提销项税，如现场摆放产品用的一些专柜、产品介绍说明书、产品演示用的一些道具等等。以上这些物料，公司都做出、入库的管理，购进的进项税额都已抵扣，出库时做了销售费用。如何筹划可以避免上述视同销售行为？第一节增值税征收范围及纳税人筹划

筹划安排：在销售过程中赠送给客户的物料，属于前面【增.细则】第四条所列举的第八项，即将货物无偿赠送给其它单位和个人；而没有直接赠送给客户的物料，如销售现场使用等，不属于视同销售，不需要计算销项税额。对于赠送给客户的这些物料，可以采取捆绑销售的方式避免视同销售。即，将需要赠送的物料在购进时直接和促销的商品作为同一件商品入库，在成本核算中，将这批购进商品计入促销商品的成本，这样在库存商品出库时只算一件产品，相当于将赠送的物料捆绑在销售的商品上出售，价格在已售商品中体现，因此不需要再单独作视同销售处理。第一节增值税征收范围及纳税人筹划导入案例：

【案例2-5】某建材零售商销售油漆时一并提供了油漆墙壁劳务，应如何缴税？案例解析：这属于下面筹划依据中提到的混合销售行为，而混合销售行为是依据其主营业务的流转税归属来征税。由于建材零售商店主营业务为销售商品，需缴纳增值税，因此，其提供的油漆墙壁劳务所收取的劳务收入应当和油漆销售收入一并征收增值税。三、混合销售和兼营行为的筹划（一）混合销售第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划依据：

【增.细则】第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

【增.细则】第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划思路：规模小于增值税小规模纳税人认定标准时，选择增值税小规模纳税人缴纳增值税有利；规模大于增值税小规模纳税人认定标准时，选择变更主营业务，将主营业变更为营业税的应税劳务，缴纳营业税有利。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

【案例2-7】某公司为一家生产性的外商投资企业，今年承接到一批产品订货总价款101.34万元，其中设备款66.95万元，安装费34.39万元，同时对方单位要求提供安装。客户在签合同时，合同价款包括两部分，一部分为设备款，另一部分为安装费，合同完成后，客户将设备款及安装费一并付给生产性外商投资企业。这种情况税务机关是否会把安装部分的金额作为混合销售处理,全部征收增值税？如何筹划可以降低税负？第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划安排：这种混合销售行为属于【增.细则】第六条规定的特殊处理的混合销售行为。即纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，自产货物就是指自己生产的货物，因此该公司满足这一条件；建筑业劳务按照国税发[1993]149号国家税务总局关于印发《营业税税目注释》（试行稿）的通知规定，包括建筑、安装、修缮、装饰、其它工程作业。因此，该外商投资企业可以仅就其设备销售款66.95万元计算缴纳增值税，而安装费34.39万元缴纳营业税。同时，按照国家税务总局公告2011年第23号，对【增.细则】第六条规定的业务处理程序作为规定，即纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。第一节增值税征收范围及纳税人筹划导入案例：

【案例2-8】某书店属增值税一般纳税人，除销售一般图书外，还从事免税项目古旧图书的销售。2010年，该书店共实现销售额100万元（不含税），进项税额为6万元（均属于购入一般图书进项税额）。经内部核算，其中免税项目的销售额为30万元。因财务管理原因，该书店未能准确划分应税和免税项目的销售额。按照书店现实的情况，当年其所缴纳的增值税为7万元（100×13%－6）。（二）兼营不同税率的货物或应税劳务或兼营免税、减税项目第一节增值税征收范围及纳税人筹划案例分析：经分析，我们看到该书店经营的古旧图书属于增值税免税项目，但由于企业未对该项目实行单独核算，根据下面筹划依据规定，不能免税，因此，该企业应当将免税项目和不免税项目单独核算。同样，兼营不同税率的货物或应税劳务也应当分别核算，分别纳税，否则，从高适用税率。分开核算情况下，该书店应纳增值税=70×13%-6=3.1（万元），可以节税3.9万元。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划依据：

【增.条例】第三条纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

【增.条例】第十六条纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划思路：纳税人不管是兼营不同税率的增值税应税货物或应税劳务，还是兼营免税、减税项目，筹划的关键就是要准确分开不同税率货物或劳务以及免税、减税项目的销售额，分别纳税。否则，税务机关会从高征税或者不允许减税、免税。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

导入案例：

【案例2-10】某运输企业兼营汽车配件销售，并且，配件销售量仅占采购量的20%，80%自用，销售部分需要交增值税，自用部分是否视同销售，也交增值税？如果需要视同销售，那么如何避免视同销售？（三）兼营非应税劳务第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划安排：

如果一家专门从事运输的公司其购入的配件只用于运输车辆的自身维修，并不对外销售，那么其购入的配件不存在增值税的视同销售行为，因为增值税的视同销售行为是针对增值税的纳税人而言，对于这种运输公司的营业税纳税人不适用；但是如果运输公司购入的配件除了自身使用外，也有部分对外销售，那么，其自用的部分配件也需要作视视同销售处理，因为这时运输公司同时兼营增值税应税货物，也是增值税纳税人。避免视同筹划的方法就是将配件销售部独立出来，单独成立一个分公司，相当于运输公司下设的配件销售部，配件销售部独立核算，独立缴纳增值税；而运输公司自身维修过程中购买的配件由运输公司采购，不通过配件销售部购买，这样可以避免自用部分的视同销售行为。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划依据：

【增.细则】第七条纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划思路：从前面筹划依据中可以看出，兼营非应税劳务如果不分开核算，会面临由税务机关核算货物或应税劳务的销售额的风险，由于非增值税应税项目一般是由地方税务局管理，因此，同一笔收入，国家税务局只负责核定增值税应税货物或劳务的销售额，而地方税务局只核定非增值税应税项目的营业额，各地国税局和地税局之间核定标准未必能做到完全统一，因此，很有可能会发生重复征税的风险。因此，兼营非增值税应税项目，最好的筹划的方法就是分开核算，分别纳税。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划案例:【案例2-11】大海公司2010年2月份取得运输收入100万元，销售增值税应税产品取得销售收入200万元，该公司的行为是兼营，运输收入100万缴纳营业税，销售收入200万缴纳增值税。筹划安排：如果不分开核算，则可能会面临被税务机关调整营业额和销售额的风险，对公司经营不利。第一节增值税征收范围及纳税人筹划导入案例：

【案例2-12】我公司企业是以缴纳营业税为主的服务性行业，偶尔销售旧的固定资产，销售金额为100万元，是否需要认定为一般纳税人？案例分析:根据【增.细则】第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。因此，如果企业是以缴纳营业税为主的服务性行业，偶尔销售旧的固定资产可以选择按小规模纳税人纳税，不必向主管税务机关申请认定为一般纳税人；当然，如果贵公司认为申请成为一般纳税人对自己有利，也可以选择申请成为一般纳税人。四、一般纳税人和小规模纳税人筹划第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划依据：

【增.条例】第十一条小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。第十三条小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。第一节增值税征收范围及纳税人筹划【增.细则】第二十八条条例第十一条所称小规模纳税人的标准为：（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；（二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

第二十九条年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。第三十二条条例第十三条和本细则所称会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。第三十三条除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。第一节增值税征收范围及纳税人筹划

第三十四条有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：（一）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；（二）除本细则第二十九条规定外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。另外，国家税务总局还发布了《增值税一般纳税人资格认定管理办法》，增值税一般纳税人资格认定及认定后的管理适用本办法。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划思路：分析增值税两类纳税人的税负差异：一般纳税人应纳增值税额=销项税额－进项税额=销售额×增值税税率－销售额×（1-增值率）×增值税税率=销售额×增值税税率×[1－（1－增值率）]=销售额×增值率×增值税税率这里的增值率=（销售额-购货成本）/销售额小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。即：销售额×增值税税率×增值率=销售额×征收率，增值率=征收率÷增值税税率第一节增值税征收范围及纳税人筹划

因此，我们可以得出两类纳税人税负无差别平衡点的增值率，如表2-1所示。需要注意的是，这里的销售额是指不含税的销售额，小规模纳税人的销售额通常是含税的，需要换算成不含税的销售额来计算。

表2-1：两类纳税人税负平衡点的增值率一般纳税人税率小规模纳税人征收率无差别平衡点增值率17%3%17.65%13%3%23.08%第一节增值税征收范围及纳税人筹划

表2-1的筹划结论是：

如果纳税人销售货物的增值率大于平衡点的增值率，那么，选择保持小规模纳税人身份有利；反之，如果纳税人销售货物的增值率小于平衡点的增值率，那么，选择申请成为一般纳税人有利。第一节增值税征收范围及纳税人筹划筹划案例：

【案例2-13】某商品零售公司2009年不含税销售额达到150万元，但是由于该公司商品销售毛利较高，导致其可以抵扣的进项税额较小，可抵扣购进金额为90万元。增值税税率为17%。年应纳增值税额为10.2万元。如果按增值税暂行条例规定申请认定为一般纳税人，那么其增值税税负必将大大增加，如何筹划可以保留小规模纳税人身份？第一节增值税征收范围及纳税人筹划

筹划安排：由无差别平衡点增值率可知，企业的销售货物的增值率=（150-90）/150=40%，所以大于无差别平衡点增值率17.64%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。因此该企业可以在公司销售额达到80万元之前，提前再成立一家商品零售公司，这样相当于将企业分设为两家公司，使其销售额分别为80万元和70万元，两家均没有超过小规模纳税人标准，因此不用强制认定为一般纳税人，继续保留小规模纳税人身份。这时，应纳增值税=80×3%+70×3%=4.5（万元），可节约税款5.7万元（10.2万元-4.5万元）。第一节增值税征收范围及纳税人筹划导入案例：

【案例2-14】因市场需求萎缩，公司对库存商品的销售价格进行调整，决定以低于进货价销售。此情况是否属于增值税暂行条例中所说的“非正常损失”，是否需要作进项税额转出处理？第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划一、一般纳税人应纳税额计算的筹划概述第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划一般纳税人应纳税额计算筹划概述销售额及销项税额计算的筹划增值税一般纳税人税率的筹划进项税额的筹划案例分析：对于企业由于资产评估减值、市场价格波动的贬值而发生的存货损失，如果存货本身未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于[增·细则]第二十四条中列举的非正常损失的情形，不作进项税额转出处理。但是，根据下面的筹划依据[增·条例]第七条纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。因此，只是真实的市场价格下跌，那么，可以低于进货价销售，既不需要进项转出，也不会核定销售额。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划依据：【增·条例】第四条一般纳税人销售货物或者提供应税劳务（以下简称销售货物或者应税劳务），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。第五条纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划第六条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。第七条纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划【增·细则】第十四条一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额:

销售额＝含税销售额÷（1+税率）第十五条纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划思路：增值税一般纳税人应纳税额的筹划可以归结为两个目标：第一尽量减少纳税；第二尽量延迟纳税。前一个目标又可以分解为两个方面，其一尽量减少销售额，这就是下面要提到的销售额计算的筹划；其二尽量增大进项抵扣税额；后一个目标也可以分解为两个方面，其一尽量延迟销售额的确认时点，这就是增值税纳税义务发生时间的筹划；其二尽量提前进项税额的抵扣时点。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划导入案例：案例【2-15】生产门窗的企业在销售门窗时收取经销商一定比例的保证金（押金），用于保证经销商在销售门窗时提供良好的安装质量，如果经销商遭到投诉，此保证金就不再退还，若在保修期内没有投诉信息则退还保证金给经销商，请问生产门窗的企业收取的这部分用于保证安装质量的保证金是否缴纳增值税？二、销售额及销项税额计算的筹划一、销售额筹划第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划案例分析：根据下面筹划依据中关于销售额的一般规定，如果没有特殊规定的情况下，任何随同价格一并收取的价外费用都需要征收增值税；但是，根据《国家税务总局关于对福建雪津啤酒有限公司收取经营保证金征收增值税问题的批复》（国税函〔2004〕416号）规定，对收取经销商未退还的经营保证金，属于经销商因违约而承担的违约金，应当征收增值税。对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。因此，企业收取的因经销商违约而承担的违约金应并入价外费用征收增值税，若经销商未违约而退还的保证金则不征收增值税。这属于价外费用的特殊规定。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划依据：【增·细则】条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内:⑴受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；⑵同时符合以下条件的代垫运输费用:①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；②纳税人将该项发票转交给购买方的。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划⑶同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政。⑷销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划思路：增值税价外费用无特殊规定的情况下都需要并入销售额征收增值税，这属于增值税的反避税措施，因此，避免价外费用并入销售额计征增值税是销售额筹划的关键。特别是价外费用包括代收款项、代垫款项，因此纳税人一般情况下在经营活动中要尽量避免代收代付款的行为，除非能够找到明确的文件依据可以不作为价外费用。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划导入案例：

【案例2-17】我公司销售货物时，与购买方约定，根据其每月支付的货款金额按月给予一定的折扣，由于总的折扣额只有等到月底才能知道，因此，我们就将折扣销售的金额在下个月的开具的增值税专用发票中体现，开票时，我们按照货物原价开票，但是在备注栏里注明，折扣金额，请问这一折扣销售的金额可否从销售额中扣减？如何筹划可以扣减？二、折扣销售的筹划第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划案例分析：根据下面的筹划依据的一般规定，折扣金额需要在同一张票上注明，同时，根据《关于折扣额递减增值税应税销售额问题的通知》（国税函[2010]56号）的解释：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。因此，因为该案例中纳税人仅在备注栏里注明，所以，不能扣减销售额。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划

纳税人如果想要扣减，既可以按照前面文件的规定，在金额栏和备注栏同时注明，也可以按照《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划依据：【增·细则】第十一条小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划第三十一条小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。同时，根据国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知（国税发〔1993〕154号）规定：（一）纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。（二）纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。（三）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划思路：折扣销售（商业折扣）销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额计算销项税；第二、销售折扣（现金折扣）折扣额不得从销售额中减除；第三、纳税人向购买方开具专用发票后，由于累计购买到一定量或市场价格下降等原因，销货方给与购货方的价格优惠或补偿等折扣、折让行为可按规定开具红字增值税发票；第四要注意区分折扣销售和返利的区别。“返利”、“折扣销售”、“收取部分费用”性质是完全不同的，“返利”资金性质上指进销差价的返还；“折扣销售”性质是指按销售额的大小而给予购货方的折扣金额；“收取部分费用”性质是指购买方向销货方提供了某种劳务，三者之间性质上有区别的，但是在现实生活中，其实质表现都是购货方从销货方收取了一笔资金，因此购货方需向销货方提供发票。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划案例：

【案例2-18】某大型商场为增值税一般纳税人，决定在春节期间进行商品促销，商场经理拟定了三个促销方案：一是商品八折出售；二是购满100元赠送价值30元的商品；三是购物满一百元返还现金20元。假定商场的毛利率为30%，即销售100元的商品，其成本为70元。商场应选择哪一种方案最有利？第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划分析：方案一：商品八折销售是价值100元的商品售价80元成本70元。应纳增值税额=80/（1+17%）*17%-70/（1+17%）*17%=1.45(元)方案二：赠送30元的商品视同销售，应纳增值税。应纳增值税额=100/（1+17%）*17%-70/(1+17%)*17%+30/（1+17%）*17%-21/（1+17%）*17%=4.36+1.31=5.67(元)方案三：返还现金时价值一百元的商品售价100元，成本70元。应纳增值税额=100/（1+17%）*17%-70/(1+17%)*17%=4.36(元)上述三种方案中，方案一最优，企业应纳增值税额为1.45元，方案三其次，应纳增值税额均为4.36元,方案二最次。但方案三的实际可操作性较差，因为返还现金无法按照规范的财务制度入账。当然企业在选择最终方案时，除了考虑增值税收负担，还应考虑其他的税负，如所得税等。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划导入案例：

【案例2-20】公司准备在本地开办一家矿泉水厂，对矿泉水、纯净水可否比照自来水征收增值税？案例分析：根据下面筹划依据中关于税率的一般规定，自来水适用税率为13%。但是《国家税务总局关于印发〈增值税部分货物征税范围注释〉的通知》（国税发〔1993〕151号）有关规定，自来水是指自来水公司及工矿企业经抽取、过滤、沉淀、消毒等工序后，通过供水系统向用户供应的水。因此，从此定义可以看出，矿泉水、纯净水不属于自来水，因此，不能适用自来水13%的低率，税率应为17%。三、增值税一般纳税人税率筹划第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划依据：

【增.条例】第二条增值税税率：（一）纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。（二）纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：

1.粮食、食用植物油；

2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；

3.图书、报纸、杂志；

4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；

5.国务院规定的其他货物。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划（三）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。（四）纳税人提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），税率为17%。税率的调整，由国务院决定。其中，国务院规定的其它货物中包括农业产品，农业产品的范围按财税[1995]52号文财政部、国家税务总局关于印发《农业产品征税范围注释》的通知规定执行。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划思路：

由于增值税适用13%优惠税率的产品采取例举法给出，因此，一般情况下，经常会产生例举不全面、边界不清等情况，纳税人应当在符合税法原则要求的情况下，尽量使增值税应税产品能够适用13%的低税率。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划案例：

【案例2-21】某农产品加工企业，最近发生一笔农产品受托加工业务，双方商定结算时由委托方支付给该企业50万元加工费（含税），正常情况下，加工费适用税率17%，因此应纳增值税=50/（1+17%）*17%=7.265(万元)筹划安排：该企业首先和委托方签订一份农产品采购协议，采购价款为50万元（含税），然后再签订一份加工好的农产品销售协议，销售价款为100万元（含税）。这时，该加工企业此业务应纳增值税=（100-50）/（1+13%）*13%=5.752(万元)

筹划后实施节税额=7.265-5.752=1.51(万元)第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划导入案例：

【案例2-22】超市从农贸公司购买农产品，取得对方公司所开具的货物销售发票，请问取得的普通发票可以抵扣吗？案例分析：根据下面筹划依据的规定，纳税人购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝买价×扣除率。因此，取得农产品销售发票准予按照农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额抵扣。

二、进项税额的筹划（一）一般情况下进项税额的筹划第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划依据：【增·条例】第八条纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝买价×扣除率第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划

（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：进项税额＝运输费用金额×扣除率准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。第九条纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。【增·细则】第十七条条例第八条第二款第（三）项所称买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划第十八条条例第八条第二款第（四）项所称运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。第十九条条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。第二十条混合销售行为依照本细则第五条规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合条例第八条规定的，准予从销项税额中抵扣。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划思路：从进项税额抵扣的法律规定来看，只有四类凭证可以抵扣进项税额，即增值税专用发票、运费发票、农产品收购或销售发票、海关完税证明。因此，进项税额筹划的要点就是要尽量增大进项税额的抵扣，在发票扣税法下，实际上就是要求尽量取得合乎税法要求的能够抵扣进项税额的发票。这时需要筹划的内容包括两个方面：第一如何合理选择购货对象。如果既有一般纳税人供应商，也有小规模纳税人供应商，一般纳税人可以开具增值税专用发票，而小规模纳税人不能开具，最多也只能由税务机关代开3%征收率的发票，这时假若两家购货对象报出相同的不含税价格，然后，一般纳税人开具增值税专用第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划

发票，那么需要加上按17%税率计算出来的增值税额；小规模纳税按3%征收率加上增值税额，这时，肯定选择小规模纳税人有利；假若两家购货对象报出相同的含税价格，那么通过计算分析，可以得出结论：只有当小规模纳税人的折扣率高于一定比例时，一般纳税人才愿意从小规模纳税人处购买货物。第二在销货方是增值税小规模纳税人的情况下，那么就不能取得抵扣凭证，这时，可以采取“代购”的方式合法取得抵扣凭证。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划案例：

【案例2-23】一家国有轧钢厂（增值税一般纳税人）为组织生产，2010年1月初计划采购生铁一批，有两个方案可供选择：方案一：从某铁厂（增值税一般纳税人）购入，这批生铁不含税价30万元，销货方开出增值税专用发票，轧钢厂需支付铁厂价税合计共35.1万元，其中增值税进项税额为5.1万元。流动资金流出量为35.1万元。方案二：从某物资经销处（小规模纳税人）购入，不含税价30万元，销货方从税务机关按3%征收率代开出增值税专用发票，轧钢厂支付价税合计共30.9万元，其中增值税进项税额为0.9万元。流动资金流出量为30.9万元，比第一种方案少4.2万元。假设上述购进材料全部在当月加工成成品并销售出去，不含税售价40万元，销项税额为6.8万元。问题：企业应选择哪个方案？第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划分析：方案1：应缴增值税=6.8-5.1=1.7万元，即下月初申报缴税时流动资金流出量为1.7万元。方案2：应缴增值税=6.8-0.9=5.9万元，即下月初流动资金流出量为5.9万元，比第一种方案多4.2万元。从表面来看，两种方案资金流出总量是相等的，都是36.8万元。但资金的流出时间有差别。方案2在采购环节资金流出量比方案一节约4.2万元，这部分资金一直到下月初申报纳税时才流出，也就是说，方案二比方案一有4.2万元现金延迟一段时间才流出。因此，方案二更有利。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划导入案例：

【案例2-26】企业购买的材料用于房屋在建工程以及企业自用轿车，该进项税可以抵扣吗？案例解析：根据下面筹划依据的规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，企业购买的材料用于房屋在建工程和企业自用的应征消费税的小轿车的进项税额不可以抵扣。（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额筹划第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划依据：【增·条例】第九条纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划【增·细则】第二十一条条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。前款所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。第二十二条条例第十条第（一）项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。第二十三条条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划第二十四条条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。第二十五条纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。筹划思路：从前面筹划依据中可以看出，我国增值税对于进项税额抵扣的法律规定，采取排除法，即法律排除掉不得抵扣的，剩下的都是可以抵扣的，因此，在筹划实务中严格、准确把握排除的范围非常重要，甚至可以说是决定筹划成败的关键所在。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划案例：

【案例2-27】我们是一家生产变压器的公司，公司刚购建了三个四十吨的行车设备（生产用的大型起重吊装设备），同时为了遮风避雨，在行车外围又搭建了钢结构的活动板房屋面和屋顶，这样在行车的下面，形成了一个非露天的生产场所。在搭建活动板房的过程中，为了节约成本，活动板房四面的屋面板就铆在行车的支撑钢架上，活动板房的屋顶也部分依托了行车的支撑钢架来承重。现在的问题是，行车和活动板房是否都属于允许抵扣的固定资产范围，修建行车和活动板房所取得的进项税能否申请抵扣？第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划筹划安排：按照前面筹划依据的规定，行车属于可以抵扣的进项税额的固定资产，但是活动板房则属于不动产的范围，因此，活动板房的进项税额不能抵扣。因此，为了便于界定可以抵扣的界限，建议在建造安装过程中，将行车和活动板房所使用的原材料等分开核算，分别开具增值税专用发票和普通发票，这样，才能够合法地抵扣行车固定资产的进项税额。反之，如果会计核算上，不能够严格分清楚行车和活动板房的界限，将会导致行车也不能抵扣进项税额。第二节增值税一般纳税人应纳税额的筹划导入案例：

【案例2-28】某出口型生产企业为国外A公司加工化工产品一批，进口保税料件价值1000万元，加工完成后返销A公司售价1800万元，为加工该批产品耗用辅料、备品备件、动能费等的进项税额为20万元，该化工产品征税率17％，退税率13％。现在该公司在和外商签订合同时，既可以选择采取来料加工方式，也可以选择进料加工，但不知哪种方式下更划算？案例分析：如果该公司选择进料加工方式，则按照下面筹划依据规定，适用“免、抵、退‘税政策，因此，出口退税=进项税额—(出口销售额—保税进口材料)×(17％-13％)=20-(1800-1000)×4％=-12（万元），出口退税额等于-12万元，即相当于该企业应纳增值税税额12万元。如果该企业选择来料加工方式，按照筹划依据规定，来料加工方式实行免税(即不征不退)，因此，可以比进料加工方式少纳税12万元。一、来料加工与进料加工的筹划第三节出口货物退税筹划第三节出口货物退税筹划来料加工与进料加工的筹划生产企业自营出口和代理出口退税的筹划进料加工复出口货物按下列公式计算退税：出口退税额=出口货物的应退税额-销售进口料件的应缴税额销售进口料件的应缴税额=销售进口料件金额×税率-海关已对进口料件的实征增值税税款来料加工和进料加工的区别：第一来料加工进口时不用纳税，而进料加工进口时一般情况下需要纳税，国务院有减税、免税规定的除外。“来料加工、进料加工”贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的料、件按规定给予免税或减税，但这些进口免、减税的料件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予以补税。对进口货物是否减免税由国务院统一规定，任何地方、部门都无权规定减免税项目。第二来料加工出口退税实行“不征不退”的免税规定；而进料加工则和一般的生产企业相同，适用“免、抵、退”的计算办法。第三节出口货物退税筹划生产企业出口退税的“免、抵、退”计算公式在财政部国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知（财税〔2002〕7号）文件中进行了进一步的明确。文件第二条规定，实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。第三节出口货物退税筹划文件第三条对计算公式进行了明确：（一）当期应纳税额的计算当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-（当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）（1）

（二）免抵退税额的计算免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免抵退税额抵减额其中：

1.出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

2.免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税第三节出口货物退税筹划（三）当期应退税额和免抵税额的计算

1.如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额=当期期末留抵税额当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

2.如当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则当期应退税额=当期免抵退税额当期免抵税额=0

当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。（四）免抵退税不得免征和抵扣税额的计算免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额（2）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）（3）第三节出口货物退税筹划对于来料加工方式，实际上比较简单，即既不征税，也不能获得退税，但是进料加工方式下，由于受到前述筹划依据中出口退税额计算公式的影响，因此，需要对上述公式进行分析。为了得出一般性结论，我们将上述筹划依据中公式（3）代入公式（2），然后再将公式（2）代入公式（1），可以得到下面等式：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-｛当期进项税额-[出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）]｝第三节出口货物退税筹划除大括号，可以得到：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-当期进项税额+[出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）]除中括号，可以得到：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-当期进项税额+出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）

（4）

第三节出口货物退税筹划为了便于分析，我们作如下假设：当期内销货物的销项税额=内销货物销售额×出口货物征税率（5）当期进项税额=应税购进原材料价格×出口货物征税率（6）出口货物销售额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价（7）

将公式（5）、（6）、（7）分别代入（4），同时，为了简化公式的长度，用“税率”代替“出口货物征税率”，用“退税率”代替“出口货物退税率”，可以得到：

当期应纳税额=内销货物销售额×税率-应税购进原材料价格×税率+外销货物销售额×（税率-退税率）-免税购进原材料价格×（税率-退税率）

（8）第三节出口货物退税筹划

由于在出口加工业务中，内销货物销售额=0，因此，可以得到：当期应纳税额=(外销货物销售额-免税购进原材料价格)×(税率-退税率）-应税购进原材料价格×税率当“出口货物征税率=出口货物退税率”时，即公式（8）中，税率=退税率当期应纳税额=-应税购进原材料价格×税率所以，可以肯定，采用进料加工方式下可以获得退税，可以获得的退税额正好等于购进原材料所支付的进项税额，而来料加工方式下不能退税，选择进料加工有利。第三节出口货物退税筹划当“出口货物征税率〉出口货物退税率”时，即公式（8）中，“税率〉退税率”，对公式（8）再除括号，可以得到：当期应纳税额=-应税购进原材料价格×税率+外销货物销售额×税率-外销货物销售额×退税率-免税购进原材料价格×税率+免税购进原材料价格×退税率当期应纳税额=（外销货物销售额-应税购进原材料价格-免税购进原材料价格）×税92率-（外销货物销售额-免税购进原材料价格）×退税率令当期应纳税额=0，则可以得到：（外销货物销售额-应税购进原材料价格-免税购进原材料价格）×税率=（外销货物销售额-免税购进原材料价格）×退税率（9）第三节出口货物退税筹划我们设：

进出口增值额=外销货物销售额-免税购进原材料价格可抵扣进项税额=应税购进原材料价格×税率并代入公式⑨，可以得到下面的平衡点的等式：

进出口增值额×（税率-退税率）=可抵扣进项税额如果希望获得退税，那么，当期应纳税额＜0，这时：

进出口增值额×（税率-退税率）＜可抵扣进项税额

（10）第三节出口货物退税筹划因此，满足公式（10）时，选择进料加工可以获得退税，因而较有利。对于利润率较低、出口退税率较高及耗用的国产辅助材料较多（进项税额较大）的货物出口宜采用进料加工方式，对于利润率较高的货物出口宜采用来料加工方式。选用“免、抵、退”方法还是“免税”方法的基本思路就是如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退”办法；否则应采用“不征不退”的“免税”办法。对于退税率等于征税率的产品，无论其利润率高低，采用“免、抵、退”的自营出口方式比采用来料加工等“不征不退”免税方式更优惠，因为两种方式出口货物均不征税，但采用“免、抵、退”方式可以退还全部的进项税额，而且免税方式还要把该进项税额计入成本。第三节出口货物退税筹划筹划案例：

【案例2-29】如果案例2-28中出口销售价格不是1800万元，而是1300万元，其他条件不变。该公司如何选择进料加工还是来料加工更有利呢？筹划分析：根据筹划思路的分析，我们计算公式（10），（1300-1000）×（17%-13%）=12（万元）＜可抵扣进项税额=20（万元），因此选择进料加工方式有利。如果公司选择按进料加工方式：可以获得的出口退税额=进项税额-(出口销售额-保税进口材料)×(17％-13％)=20-(1300-1000)×4％=8（万元）显然，采用进料加工方式可退税8万元，而来料加工方式下，既不征税，也不能获得退税，所以，进料加工比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。第三节出口货物退税筹划筹划案例：

【案例2-30】如果案例2-28中出口退税率提高为15%，其他条件不变，该公司如何选择进料加工还是来料加工更有利呢？筹划分析：根据筹划思路的分析，我们计算公式（10），（1800-1000）×（17%-15%）=16（万元）＜可抵扣进项税额=20（万元），因此，选择进料加工方式有利。具体应纳税额的计算过程如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=1000×15%=150（万元）免抵退税额=1800×15%－150=120（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=1000×（17%-15%）=20（万元）第三节出口货物退税筹划

免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800×（17%－15%）－20=36－20=18（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（20－18）=-2（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为2万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税2万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。第三节出口货物退税筹划筹划案例：

【案例2-31】如果案例2-28中消耗的国产料件的进项税额为40万元，其他条件不变，该公司如何选择进料加工还是来料加工更有利呢？筹划分析：根据筹划思路的分析，我们计算公式（10），（1800-1000）×（17%-13%）=32（万元）＜可抵扣进项税额=40（万元），因此，选择进料加工方式有利。具体应纳税额的计算过程如下：进料加工方式下：免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=1000×13%=130（万元）免抵退税额=1800×13%－130=104（万元）第三节出口货物退税筹划

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）=1000×（17%-13%）=40（万元）免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=1800×（17%－13%）－40=76－40=36（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（40－36）=-4（万元）由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为4万元。也就是说，采用进料加工方式可获退税4万元，比来料加工方式的不征不退方式更优惠，应选用进料加工方式。第三节出口货物退税筹划导入案例：

【案例2-32】某中外合资企业以采购国内原材料生产，全部用于出口，2010年自营出口产品的价格为100万元，当年可抵扣的进项税额为10万元，增值税税率为17%，无上期留抵税额。若该企业的出口产品的退税率为17%时，请问公司是选择由生产企业自营出口有利，还是选择通过关联的外贸公司代理出口有利？案例分析：第一、若企业选择自营出口。则适用生产企业“免、抵、退”的计算公式，可获得退税额计算如下：免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额=100×17%=17（万元）当期期末应纳税额=当期内销货物的销项税额－（进项税额－免抵退税不得免征和抵扣税额）=0－（10－0）=-10（万元）二、生产企业自营出口和代理出口退税的筹划第三节出口货物退税筹划由于当期期末应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。若：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时，当期应退税额=当期期末留抵税额因此，该企业的应收出口退税为10万元。第二、若该合资企业通过关联企业某外贸企业出口，合资企业将产品以同样的价格100万元（含税）出售给外贸企业，外贸企业再以同样的价格出口。则应纳税额的计算如下：合资企业应纳增值税额=100÷（1+17%）×17%－10=14.53－10=4.53（万元）外贸企业应收出口退税额=100÷（1+17%）×17%=14.53（万元）两企业增值税税负相抵，合计可获得退税额（14.53－4.53）10万元。由此可以看出，在退税率与征税率相等的情况下，企业选择自营出口还是委托外贸企业代理出口，两者税负相等。第三节出口货物退税筹划筹划依据：根据《国家税务总局关于印发<出口货物退（免）税管理办法>的通知》（国税发[1994]31号）文件第七条规定，外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算。具体计算方法为：出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记载的，应依据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和税额计算。对库存和销售均采用加权平均进价核算的企业，也可按适用不同税率的货物分别依下列公式计算：应退税额=出口货物数量×加权平均进价×税率。这也规定也奠定了生产企业采用“买断式”委托外贸公司出口，外贸公司办理出口退税的“先征后退”模式。第三节出口货物退税筹