审计第六章计划审计工作

第六章方案审计任务初步业务活动总体审计战略和详细审计方案审计重要性审计风险.南方保健审计案例.南方保健公司背景1、上世纪80年代初，斯克鲁西出于将理疗和恢复性等手术辅助环节从中独立出来的独特想法创建了南方保健公司。2、1986年南方保健完成新股发行并在纽约股票买卖所上市。3、南方保健经过十年的疯狂购并，于2002年成为全美最大的私立保健医疗公司，在美国的50个州和澳大利亚、加拿大、英国等国家拥有众多的诊所、外科手术中心和疗养院。4、几近疯狂的扩张速度使南方保健消化不良，加上首席执行官斯克鲁西在董事会中的独断专行和过分追求个人成就感，最终使南方保健走上了财务舞弊不归路。2003年3月南方保健的财务舞弊丑闻浮出水面，创下了上市公司财务舞弊涉案人员最多的纪录〔11名高管人员涉案，其中包括前后五任CFO〕，超越了安然舞弊案〔7名高管人员涉案〕和世界通讯舞弊案〔5名高管人员涉案〕〕。曾经抖显露的25亿美圆的虚伪利润更使其成为仅次于世界通讯的第二大“会计造假大王〞。5、2003年4月13日,该公司股价跌至每股0.17美圆,与每股30.81美圆的最高价相比,股票市值减损近120亿美圆。.人物背景理查德·斯克鲁西〔Richard

M.

Scrushy〕斯克鲁西是南方保健的缔造者，被誉为变革美国理疗业的灵魂人物。他发明性地提出将理疗和恢复性治疗等手术辅助环节从医院中独立出来运作的想象，并探求出一套低本钱、高疗效的诊所运营方式。.案件回想2002年

8月，南方保健的

CEO理查德·斯克鲁西〔Richard

M.

Scrushy〕和

CFO威廉·欧文斯〔William

T．Owens〕按照<萨班斯一奥克斯利法案>的要求，宣誓他们向SEC提交的2002年第二季度的财务资料真实可靠。宣誓后，欧文斯寝食不安。慑于安然和世界通讯造假丑闻曝光后社会公众的反响和压力，2003年3月18日，不堪重负的欧文斯终于向司法部门投案自首，供出南方保健的会计造假黑幕。.案件回想：南方保健至少从1997年开场就运用各种会计造假手法对运营利润和资产负债表科目进展支配，以满足华尔街的盈利预期。该公司在1997年至2002年上半年期间，虚拟了24.69亿美圆的利润，虚拟利润相当于该期间实践利润〔－1000万美圆〕的247倍。.南方保健会计造假对利润的影响单位:百万美圆项目名称1997年度1998年度1999年度2000年度2001年度2002上半年各年合计对外报告利润*6292672305594343402459实际利润*189-368-1911949157-10虚假利润*4406354213654251832469虚假比例**233%173%220%188%4722%117%24690%注:*为扣除所得税和少数股东损益之前的利润;**虚伪利润占实践利润的比例。.舞弊手段：

1．开“家庭会议〞，编造虚伪分录。在斯克鲁西的指点下，南方保健的高管人员每个季度末都要开会，商讨会计造假事宜，他们亲切地称这种独特的会议为“家庭会议〞，与会者被尊称为“家庭成员〞。SEC在起诉状中指出，南方保健运用的最主要造假手段是经过“契约调整〞〔Contractual

Adjustment〕这一收入备抵账户进展利润支配。“契约调整〞＝向病人投保的医疗保险机构开出的账单－医疗保险机构估计将支付的账款营业收入净额＝营业收入总额－“契约调整〞的借方余额“契约调整〞是一个需求大量估计和判别的账户，具有很大的不确定性。为了不使虚增的收入显露破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总〞账户。“AP汇总〞作为固定资产和无形资产的次级明细账户存在，用以记录与“契约调整〞相对应的资产添加额。

.

从l997年至2002年6月如日，南方保健经过凭空贷记“契约调整〞的手法，虚拟了近25亿美圆的利润总额，虚拟金额为实践利润的247倍；虚增资产总额15亿美圆，其中包括固定资产10亿美圆，现金3亿美圆。其实，早在会计造假曝光前，南方保健就曾因多次诈骗联邦医疗保险金的行为而臭名昭著了。根据美国医保效力中心〔CMS〕的调查，长期以来，南方保健向CMS提交理疗效力本钱报告时就存在如下问题：〔l〕本钱报告中有相当数量的效力种类是其从未对医保病人开放的〔将一部分非医保病人发生的支出计到医保病人的头上，以骗取Medicare〔老年人医疗保险方案〕和Medicaid〔国民医疗补助方案〕的补偿；〔2〕在南方保健上报的理疗效力中，有50％缺乏指定医师的诊疗记录〔即虚拟莫须有理疗支出〕；〔3〕南方保健经常将助理医师给多个病人提供的诊疗效力按照执业医师单人诊疗的规范列示，以向Medicare和Medicaid寻求高额补偿。.2．处心积虑，躲避审计为粉饰会计造假，南方保健发动了几乎整个高管层，共同对付安永会计师事务所。其别有用心的欺骗行为详细表如今：〔l〕为了防止直接调增收入，他们设计了“契约调整〞这一收入备抵账户，利用该账户依赖客观判别，且在会计系统中不留买卖轨迹的特点，加大虚伪收入的审计难度；〔2〕编造虚伪会计分录时，南方保健利用了许多过渡账户，虚拟的利润经过频繁借贷，最终虚增了固定资产、无形资产甚至是现金账户；〔3〕南方保健的会计人员对安永审查各个报表科目所用的重要性程度了如指掌，并千方百计将造假金额化整为零，确保造假金额不超越安水确定的“警戒线〞。这样，即使虚伪分录被抽样审计所发现，他们也可以“金额较小，达不到重要性程度〞为由予以搪塞。

当然，也会有纸包不住火的时候。在2000年度的审计中，安永就曾质疑南方保健某家门诊机构固定资产的添加缺乏足够的凭证支持。为此，南方保健的会计人员当即在电脑上篡改了固定资产的采购发票为本人圆谎。更恶劣的是，当安永向南方保健索要固定资产的明细分类账时，南方保健的会计人员通畅迅速炮制了一本分类账，将一切由“AP汇总〞捏造出的“新增固定资产〞在这本分类账中逐一补上。

.安永会计师事务所的主要审计问题：

南方保健舞弊案曝光后，安永会计师事务所用“被骗、愤怒和无辜〞三个词来论述其对整个事件的态度和立场。然而，正如华尔街的媒体所指出的，南方保健虚拟了25亿美圆的利润，“假设审计师不能发现如此大规模的会计舞弊，那股东雇佣他们有什么用呢？投资者的自信心又该如何支撑呢？〞

1．安永忽略了假设干财务预警信号。早在安永为南方保健2001年度的财务报告签发无保管审计意见之前，种种迹象就已阐明南方保健能够存在欺诈和舞弊行为。然而，安永却以麻木不仁的态度对待这些舞弊症兆，错失了发现南方保健大规模会计造假的诸多时机，也把本人置于风口浪尖上。

〔1〕2001年，南方保健被指控开给Medicare的账单不断过高，具欺诈性。同年12月，它支付了790万美圆的罚款以了结Medicare对它的起诉。在安永出具审计报告的前3个月，司法部就已介入对南方保健欺诈案的调查，但安永对这个剧烈的警示信号仍无动于衷。虽然Medicare欺诈案本身并不意味着南方保健一定存在会计舞弊，但足以使安永的注册会计师对南方保健管理当局的诚信运营产生质疑。

.〔2〕2002年8月，南方保健对外发布公告，称Medicare对有关理疗门诊效力付款政策的调整每年会影响公司利润达1.75亿美圆。现实上，Medicare政策的变化并缺乏以对南方保健的运营产生如此宏大的影响。当时就有一些财务分析师质疑南方保健此举的意图是为了降低华尔街的预期，粉饰其运营力不从心的迹象。〔3〕安永的合伙人James

Lamphron在法庭上作证时称安永曾收到一份电子邮件，警告南方保健能够存在会计舞弊。该电子邮件特别提示安永的注册会计师们留意审查三个特殊的会计账户，其中就包括“契约调整〞和“AP汇总〞。当Lamphron就此事向南方保健的

CFO欧文斯求证时，欧文斯称电子邮件的署名人

Michael

Vines是南方保健会计部一个“对本人任务不称心的牢骚狂〞。Lamphron轻信了欧文斯的解释，审计小组在未经任何详细调查的情况下，草率地下了结论：“南方保健没做错什么事。〞

.〔4〕与营业收入相比，运营利润的生长异常迅猛。2000年，该公司的税前收益比1999年增长了一倍多，到达5.59亿美圆，但营业收入仅增长了3％。2001年的税前收益接近1999年的两倍，而营业收人只增长了8％。这些显而易见的矛盾本应触发广泛而深化的审计，但却被安永忽略了。

〔5〕在南方保健，开创人兼CEO斯克鲁西在公司内外均以集权式的铁腕管理风格著称。而且，南方保健的一些董事，包括审计委员会的两名成员，也都与公司存在明显的业务关系。一切这些迹象都阐明南方保健内部控制弱化，极具舞弊风险。令人遗憾的是，年年为南方保健执行审计业务的安水注册会计师们却对上述现实熟视无睹。

2．安永与南方保健的暧昧关系。本案的主要涉案人之一，南方保健的前任CFO——Weston

L．Smith曾是安永旗下的一名注册会计师，并参与过对南方保健的审计业务。此外，南方保健不断是安永会计师事务所伯明翰办事处的最大客户。2001年，南方保健向安永支付的费用为370万美圆，其中包括120万美圆的会计报表审计费和250万美圆的其他效力费用。

.3．显失谨慎的注册会计师。安永的主审合伙人Miller证明，在对南方保健执行审计时，审计小组需求的资料只能向南方保健指定的两名现已认罪的财务主管索要。审计小组几乎不与其他会计人员进展交谈、对其进展讯问或向其索要资料。对于南方保健这种不合理的限制，安永竟然屈服。略微有点审计常识的人都知道，经过客户指定的渠道是不能获得充分、适当的审计证据的。SEC和司法部的调查结果显示，南方保健虚增了3亿美圆的现金。众所周知，现金是报表科目中最为敏感的一个工程，对现金的审查历来是财务报表审计的重点。一旦现金科目出现错报或漏报，会计报表便存在失实的能够。审计准那么要求注册会计师采用函证等规范化程序，核实存放在金融机构的现金余额。鼎鼎大名的安永通畅会发现不了如此巨额的现金虚增行为，令人难以置信。

.东方电子案例东方电子是由烟台东方电子信息产业集团公司作为独家发起人，于1993年3月采用定向募集方式设立的。公司于1994年1月正式创建，总股本5800万元，每股面值1元，发行价1.60元。其中国家股2200万股，社会法人股150万股，1月8日至10日三天向内部职工定向募集内部职工股3450万股。东方电子〔000682〕于1997年1月21日在深交所挂牌上市，自上市后股价一路飚升，在四年间涨了60倍以上，一度风光无限，被评为中国最优秀的上市公司。2001年7月，东方电子股价莫名下跌，同年9月，中国证监会正式对东方电子立案调查。以后，东方电子的股价一路下挫。同年10月，公司公告成认“在信息披露、利润确认等方面存在一定问题，结果将以证监会调查结论为准〞。2002年4月，证监会初步查明东方电子涉嫌提供虚伪财务报告、存在内幕买卖。2003年1月，烟台中级人民法院认定东方电子的主管责任人员构成提供虚伪财务报告罪，对其分别进展了民事和刑事处分。.2003年1月10日，以曹小妹等七名投资者向青岛中院提起针对东方电子的民事诉讼，成为公布<关于审理证券市场因虚伪陈说引发的民事赔偿案件的假设干规定>后的第一同案件。2003年12月起，以国家审计的名义，经过将其相应债务债务先归还母公司，构成上市公司对集团公司的大笔债务；再由母公司豁免，增记资本公积，从而添加每股净资产到1.33元，最后胜利摘掉了曾经戴了两年的“ST〞，防止了退市的后果。.东方电子造假的主要手段：1、将炒股收益洗成主营收入；2、修正客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同(伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。)；3、伪造客户的函证；4、拆分资金和做假账；5、与客户串通，经过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。.东方电子原董事长、总经理隋元柏于1994年初在东方电子定向募集期间，与当时担任股票发行的董秘顶峰密谋，指使财务处担任人注册成立空壳公司——烟台振东高新技术开展公司，并以该公司名义，累计购买本公司内部职工股1044万股。后盗用他人名义，在证券公司营业部开设44个个人股票账户，全部股票交由东方电子证券部掌管。自1997年1月东方电子股票上市到2001年8月间，隋元柏等人虚造公司业绩，相继抛售1044万原始股。此外，隋元柏还指使公司财务人员，向顶峰控制的69个个人账户累计投入6.8亿元，在二级市场进展股票炒作，将大部分股市收益用于虚增主营业务收入。.审计根本情况：1997-2001山东乾聚有限责任会计师事务所对东方电子进展审计，山东乾聚有限责任会计师事务所是烟台市独一一家有资历给上市公司做审计的会计师事务所，但审计人员没有遵照审计准那么而导致发表错误的审计意见，在这几年的审计报告中均发布了无保管意见。.主要审计问题：1、注册会计师未坚持应有的职业谨慎。2001年，检察机关查明，东方电子董事长、总经理隋元柏等人在1997年至2001年8月安排公司任务人员，采用私刻客户印章、伪造销售合同、虚开销售发票等手段虚增公司收入，并指使公司财务人员炒作本公司股票，将大部分股市收益用于虚增主营业务收入，在此期间东方电子编造虚伪运营业绩达17亿元之巨，以此手法换来公司绩优高生长的市场笼统。在连年股本大比例扩张的根底上，公司业绩与股本扩张坚持了同步增长，1997年至2001年中期，公司披露的每股收益分别为0.51元、0.56元、0.53元、0.52元。而其虚伪陈说现实揭露后，2001年年报显示，公司1999年至2001年的会计报表经调整后，公司的每股收益仅为-0.04元、0.13元和0.068元，每股净资产降至0.50元。被调整出的股东权益或暂挂在其他应付款项下的金额高达10.39亿元。审计人员对东方电子的高主营收入、高利润率竟视而不见。.2、注册会计师丧失审计独立性。独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂。1996年8月山东乾聚有限责任会计师事务所刚刚拿到从业资历，就一头扎进东方电子的怀抱，延续5年“审计〞其财务年报，担任对该公司产品销售、银行回款、财务报表等情况的真实性“把关〞。在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的财务报表会计师事务所并未仔细复核，便一次次以单位的名义签发了“无保管意见〞的审计报告，并由东方电子公司向股东和社会公布，并为此从东方电子获取获得240万元审计费用。二者亲密的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进展审计的立场提出置疑。.3、审计程序不当。在函证审计程序方面，按惯例，山东乾聚会计师事务所应要求东方电子向其提供一切牵涉当期完成合同的原件并进展核对。会计师事务所对企业当期的原始凭证抽样并函寄给相关单位进展确认。假设回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，否那么就必需出具“有保管意见的审计报告〞。然而山东乾聚声称，它们曾选择一些客户进展函证，接近200封，发函比例在70%以上。但回函情况不是很理想，大约100封左右。实践上会计师事务所存在违规放权嫌疑，使得东方电子上演了一幕幕“本人造假，本人调查〞的闹剧。按照审计注册会计师有关职责规定，审计人员应亲身向银行和第三方发询证函，以验证被审计企业财会情况的真实性。但在详细操作过程中，该所担任审计的有关人员却把应亲身进展的调查、询证等任务交由东方电子公司本人去做，对部分回函印章不规范和多是复印件、件等不正常情况，不仔细审查便大笔一挥，草草放行。

.案件结果：震惊全国的东方电子〔000682〕财务造假案2003年1月在山东一审终结，公司涉案的几位高层管理人员被以提供虚伪财务报告罪分别判处有期徒刑：原董事长、总经理隋元柏，有期徒刑2年，并处分金5万元；原董事、副总经理、董事会秘书顶峰，有期徒刑1年，并处分金2.5万元；原财务总监、总会计师方跃有期徒刑1年，缓刑1年，并处分金5万元。.第一节初步业务活动注册会计师在方案审计任务前，需求开展初步业务活动。1、初步业务活动的内容与目的：初步业务活动的内容：针对坚持客户关系和详细审计业务虚施相应的质量控制程序评价遵守职业品德规范的情况及时签署或修正审计业务商定书.初步业务活动的目的：第一，确保注册会计师已具备执行业务所需求的独立性和专业胜任才干；第二，确保不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师坚持该项业务志愿的情况；第三，确保与被审计单位不存在对业务商定条款的误解。.2、审计业务商定书：审计业务商定书的概念审计业务商定书，是指会计师事务所与被审计单位签署的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目的和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。〔1〕签约主体通常是会计师事务所和被审计单位，但也存在委托人与被审计单位不是同一方的情形，在这种情形下，签约主体通常还包括委托人；〔2〕商定内容主要涉及审计业务的委托与受托关系、审计目的和范围、双方责任以及报告的格式；〔3〕文件性质属于书面协议，具有委托合同的性质，一经有关签约主体签字或盖章，在各签约主体之间即具有法律约束力。.审计业务商定书的内容审计业务商定书的详细内容能够因被审计单位的不同而存在差别，但该当包括以下主要内容〔必备条款〕：

〔1〕财务报表审计的目的与范围；〔2〕注册会计师的责任；〔3〕管理层的责任；〔4〕指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制根底；〔5〕提及注册会计师拟出具的审计报告的预期方式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告能够不同于预期方式和内容的阐明。.假设情况需求，注册会计师还该当在审计业务商定书列明以下内容：

〔1〕详细阐明审计任务的范围，包括提及适用的法律法规、审计准那么，以及注册会计师协会发布的职业品德守那么和其他公告；

〔2〕对审计结果的其他沟通方式；

〔3〕阐明由于审计和内部控制的固有限制，即使审计任务按照审计准那么的规定得到恰当的方案和执行，仍不可防止地存在某些艰苦错报未被发现的风险；〔4〕方案和执行审计任务的安排，包括审计工程组的构成；

〔5〕管理层确认将提供书面声明；〔6〕管理层赞同向注册会计师及时提供财务报表草稿和其他一切附带信息，以使注册会计师可以按照预定的时间表完成审计任务；.〔7〕管理层赞同告知注册会计师在审计报告日至财务报表报出日留意到的能够影响财务报表的现实；

〔8〕收费的计算根底和收费安排；〔9〕管理层确认收到审计业务商定书并赞同其中的条款；

〔10〕在某些方面对利用其他注册会计师和和专家任务的安排；

〔11〕对审计涉及的内部审计人员和被审计单位其他员工任务的安排；

〔12〕在初次审计的情况下，与前任注册会计师〔如存在〕沟通的安排；

〔13〕阐明对注册会计师责任能够存在的限制；

〔14〕注册会计师与被审计单位之间需求达成进一步协议的事项；

〔15〕向其他机构或人员提供审计任务底稿的义务。.第二节总体审计战略和详细审计方案注册会计师该当方案审计任务，使审计业务以有效的方式得到执行。.1、总体审计战略审计方案分为总体审计战略和详细审计方案两个层次。(1)总体审计战略：总体审计战略用以确定审计范围、时间和方向，并指点制定详细审计方案。(2)详细审计方案：详细审计方案比总体审计战略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低程度，工程组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。.总体审计战略的内容1、确定审计业务的特征，以界定审计范围。包括采用的会计准那么和相关会计制度；特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布；预期的审计任务涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点；母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；其他注册会计师参与审计集团内组成部分的范围；需审计的业务分部性质，包括能否需求具备专门知识；外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法；除对合并财务报表审计之外，能否需求对组成部分的财务报表单独进展法定审计；内部审计任务的可利用性及对内部审计任务的拟依赖程度；被审计单位运用效力机构的情况，及注册会计师如何获得有关效力机构内部控制设计、执行和运转有效性的证据；预期利用在以前期间审计任务中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评价程序和控制测试相关的审计证据；信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期运用计算机辅助审计技术的情况；根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排；与为被审计单位提供其他效力的会计师事务所人员讨论能够影响审计的事项；被审计单位的人员和相关数据可利用性等。.2、明确审计业务的报告目的，以及方案审计的时间安排和所需沟通的性质。被审计单位的财务报告时间表；与管理层和治理层就审计任务的性质、范围和时间所举行的会议的组织任务；与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型及提交时间，报告和其他沟通文件，既包括书面的，也包括口头的，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等；就组成部分的报告及其他沟通文件的类型及提交时间与组成部分的注册会计师沟通；工程组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括工程组会议的性质和时间安排及复核任务的时间安排；能否需求跟第三方沟通，包括与审计相关的法律法规规定和业务商定书商定的报告责任；与管理层讨论在整个审计过程中通报审计任务进展及审计结果的预期方式。.3、审计方向总体审计战略的制定该当包括思索影响审计业务的重要要素，以确定工程组任务方向，包括确定适当的重要性程度，初步识别能够存在较高的艰苦错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价能否需求针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的艰苦变化等。.4、思索初步业务活动的结果，并思索工程合伙人对被审计单位执行其他业务时获得的阅历能否与审计业务相关〔如适用〕；5、确定执行业务所需资源的性质、时间安排和范围。〔1〕向详细审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当阅历的工程组成员，就复杂的问题利用专家任务等；

〔2〕向详细审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地察看存货清点的工程组成员的数量，对其他注册会计师任务的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；

〔3〕何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；

〔4〕如何管理、指点、监视这些资源的利用，包括预期何时召开工程组预备会和总结会，预期工程担任人和经理如何进展复核，能否需求实施工程质量控制复核等。

.总体审计战略一经制定，注册会计师该当针对总体审计战略中所识别的不同事项，制定详细审计方案，并思索经过有效利用审计资源以实现审计目的。

总体审计战略的详略程度该当随被审计单位的规模及该项审计业务的复杂程度的不同而变化。在小型被审计单位审计中，全部审计任务能够由一个很小的审计工程组执行，工程组成员间容易沟通和协调，总体审计战略可以相对简单。.2、详细审计方案详细审计方案该当包括以下内容：

〔1〕风险评价程序：即按照<中国注册会计师审计准那么第1211号—经过了解被审计单位及其环境识别和评价艰苦错报风险>的规定，为了足够识别和评价财务报表艰苦错报风险，注册会计师方案实施的风险评价程序的性质、时间和范围；

〔2〕方案实施的进一步审计程序：按照<中国注册会计师审计准那么第1231号--针对评价的艰苦错报风险采取的应对措施>的规定，针对评价的认定层次的艰苦错报风险，注册会计师方案实施的进一步审计程序的性质、时间和范围；通常分为两个层次：进一步审计程序的总体方案和拟实施的详细审计程序〔控制测试和本质性程序的性质、时间和范围〕。

〔3〕方案实施的其他审计程序：根据中国注册会计师审计准那么〔简称审计准那么〕的规定，注册会计师针对审计业务需求实施的其他审计程序。.3、审计过程中对方案的更改方案审计任务并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个继续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的一直由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等缘由，注册会计师在必要时该当对总体审计战略和详细审计方案做出更新和修正。审计过程可以分为不同阶段，通常前面阶段的任务结果会对后面阶段的任务方案产生一定的影响，而后面阶段的任务过程中又能够发现需求对已制定的相关方案进展相应的更新和修正。通常来讲，这些更新和修正涉及比较重要的事项。例如，对重要性程度的修正，对某类买卖、账户余额和列报的艰苦错报风险的评价和进一步审计程序〔包括总体方案和拟实施的详细审计程序〕的更新和修正等。一旦方案被更新和修正，审计任务也就该当进展相应修正。.第三节审计重要性.一、重要性的含义财务报告编制根底通常从编制和列报财务报表的角度阐释重要性概念。财务报告编制根底能够以不同的术语解释重要性，但通常而言，重要性概念可从以下方面进展了解：〔1〕假设合理预期错报〔包括漏报〕单独或汇总起来能够影响财务报表运用者根据财务报表作出的经济决策，那么通常以为错报是艰苦的；〔2〕对重要性的判别是根据详细环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；〔3〕判别某事项对财务报表运用者能否艰苦，是在思索财务报表运用者整体共同的财务信息需求的根底上作出的。由于不同财务报表运用者对财务信息的需求能够差别很大，因此不思索错报对个别财务报表运用者能够产生的影响。.在审计开场时，就必需对艰苦错报的规模和性质做出一个判别，包括思索财务报表整体的重要性和特定买卖类别、账户余额和披露的重要性程度。当错报金额高于整体重要性程度时，就很能够被合理预期将对运用者根据财务报表做出的经济决策产生影响。注册会计师运用整体重要性程度〔将财务报表作为整体〕的目的有：(1)决议风险评价程序的性质、时间和范围；(2)识别和评价艰苦错报风险；(3)确定进一步审计程序的性质、时间和范围。在整个业务过程中，随着审计任务的进展，注册会计师该当根据所获得的新信息更新重要性。在构成审计结论阶段，要运用整体重要性程度和为了特定买卖类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性程度来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。.审计中能够存在未被发现的错报和不艰苦错报汇总后就变成艰苦错报的情况。为允答应能存在的这种情况，注册会计师该当制定一个比重要性程度更低的金额，以便评价风险和设计进一步审计程序。注册会计师运用整体重要性程度〔将财务报表作为整体〕的目的有：(1)决议风险评价程序的性质、时间和范围；(2)识别和评价艰苦错报风险；(3)确定进一步审计程序的性质、时间和范围。在整个业务过程中，随着审计任务的进展，注册会计师该当根据所获得的新信息更新重要性。在构成审计结论阶段，要运用整体重要性程度和为了特定买卖类别、账户余额和披露而制定的较低金额的重要性程度来评价已识别的错报对财务报表的影响和对审计报告中审计意见的影响。.二、重要性程度确实定1、确定重要性程度的目的：在方案审计任务时，注册会计师该当确定一个可接受的重要性程度，以发如今金额上艰苦的错报。2、确定方案的重要性程度时思索的要素对被审计单位及其环境的了解审计的目的，包括特定报告的要求财务报表各工程的性质及其相互关系财务报表工程的金额及其动摇幅度错报的数量和性质.(1)对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业情况、法律环境与监管环境等其他外部要素，以及被审计单位业务的性质、对会计政策的选择和运用、被审计单位的目的、战略及相关的运营风险、被审计单位的内部控制等要素，都将影响注册会计师对重要性程度的判别。.(2)审计的目的，包括特定报告要求。信息运用者的要求等要素影响注册会计师对重要性程度确实定。例如，对特定报表工程进展审计的业务，其重要性程度能够需求以该工程金额，而不是以财务报表的一些汇总性财务数据为根底加以确定。(3)财务报表各工程的性质及其相互关系。财务报表运用者对不同的报表工程的关怀程度不同。普通而言，财务报表运用者非常关怀流动性较高的工程，注册会计师该当对此从严制定重要性程度。由于财务报表各工程之间是相互联络的，注册会计师在确定重要性程度时，需求思索这种相互联络。(4)财务报表工程的金额及其动摇幅度。财务报表工程的金额及其动摇幅度能够促使财务报表运用者作出不同的反响。因此，注册会计师在确定重要性程度时，该当深化研讨这些工程的金额及其动摇幅度。.3、数量和性质两个方面的思索：数量：重要性的数量即重要性程度，是针对错报的金额大小而言。重要性程度是一个阅历值，注册会计师只能经过职业判别确定重要性程度。金额大的比金额小的重要；小金额错报的累计，能够会对财务报表产生艰苦影响，注册会计师对此该当予以关注。.性质：在某些情况下，金额相对较少的错报能够会对财务报表产生艰苦影响。例如一项不艰苦的违法支付或者没有遵照某项法律规定，但该支付或违法行为能够导致一项艰苦的或有负债、艰苦的资产损失或者收入损失，就以为上述事项是艰苦的。以下描画了能够构成重要性的要素：1．对财务报表运用者需求的感知。他们对财务报表的哪一方面最感兴趣。2．获利才干趋势。3．因没有遵守贷款契约、合同商定、法规条款和法定的或常规的报告要求而产生错报的影响。4．计算管理层报酬〔奖金等〕的根据。5．由于错误或舞弊而使一些账户工程对损失的敏感性。6．艰苦或有负债。7．经过一个账户处置大量的、复杂的和一样性质的个别买卖。.性质：8．关联方买卖。9．能够的违法行为、违约和利益冲突。10．财务报表工程的重要性、性质、复杂性和组成。11．能够包含了高度客观性的估计、分配或不确定性。12．管理层的偏见。管理层能否有动机将收益最大化或最小化。13．管理层不断不情愿纠正已报告的与财务报告相关的内部控制制度的缺陷。14．与账户相关联的核算与报告的复杂性。15．目前一个会计期间以来账户特征发生的改动〔例如，新的复杂性、客观性买卖的种类〕。16.个别极其艰苦但不同的错报抵消产生的影响。.4、财务报表整体重要性程度确实定(1)判别根底和计算方法：判别根底〔准〕×适用比率=财务报表整体重要性程度判别根底〔准〕：总资产、净资产、营业收入、费用总额、毛利、净利润等。注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且可以反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，注册会计师经常将其用作确定方案重要性程度的基准。〔2〕适用比率〔百分比〕的选择：以下是一些参考数值的举例：对于以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；对于非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%；对于共同基金公司，净资产的0.5%。计算方法：固定比率法、变动比率法等。.在选择适当的基准时，注册会计师该当思索以下要素：(1)财务报表的要素〔例如，资产、负债、一切者权益、收入、费用和利润等〕、适用的会计准那么和相关会计制度所定义的财务报表目的〔例如，财务情况、运营成果和现金流量〕，以及适用的会计准那么和相关会计制度提出的其他详细要求；(2)对某被审计单位而言，能否存在财务报表运用者特别关注的报表工程〔例如，特别关注与评价运营成果相关的信息〕；(3)被审计单位的性质及所在行业；(4)被审计单位的规模、一切权性质以及融资方式；(5)基准的相对不稳定性。注册会计师对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。例如，对于以营利为目的的被审计单位而言，来自经常性业务的税前利润或税后净利润能够是一个适当的基准；而对于收益不稳定的被审计单位或非营利组织来说，选择税前利润或税后净利润作为判别重要性程度的基准就不适宜。对于资产管理公司来说，净资产能够是一个适当的基准。.5、各类买卖、账户余额、列报认定层次的重要性程度确实定：认定层次的重要性程度称为可容忍错报，也就是在不导致财务报表存在艰苦错报的情况下，注册会计师对各类买卖、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。分配确定：将财务报表层次的重要性程度分配至各账户或各类买卖。单独确定：单独确定各账户或各类买卖的重要性程度。如按报表重要性程度的２０％～５０％，或１／６～１／３确定认定层次重要性程度时应思索的要素：第一，各类买卖、账户余额、列报的性质及错报的能够性；第二，各类买卖、账户余额、列报的重要性程度与财务报表层次重要性程度的关系。由于为各类买卖、账户余额、列报确定的重要性程度，即可容忍错报对审计证据数量有直接的影响，因此，注册会计师该当合理确定可容忍错报。第三，会计准那么、法律法规能否影响财务报表运用者对特定工程计量和披露的预期〔如关联方买卖、管理层及治理层的报酬〕；第四，与被审计单位所处行业及其环境相关的关键性披露〔如制药业的研讨与开发本钱〕；第五，财务报表运用者能否特别关注财务报表中单独披露的特定业务分部〔如新近购买的业务〕的财务业绩。.6、实践执行的重要性实践执行的重要性，是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超越财务报表整体的重要性的能够性降至适当的低程度。假设适用，实践执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的买卖、账户余额或披露的重要性程度的一个或多个金额。实践执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%－75%。接近财务报表整体重要性的50%的情况：〔1〕经常性审计，以前年度审计调整较多；〔2〕工程审计风险较高〔如处于高风险行业，经常面临较大市场压力，初次承接的审计工程或者需求出具特殊目的报告等〕。接近财务报表整体重要性的75%的情况：〔1〕经常性审计，以前年度审计调整较少；〔2〕工程总体风险较低〔如处于低风险行业，市场压力较小〕。.三、审计过程中对重要性的修正由于存在以下缘由，注册会计师能够需求修正财务报表整体重要性或者特定类别的买卖、账户余额或披露的一个或多个重要性程度〔如适用〕：〔1〕审计过程中情况发生艰苦变化〔如决议处置被审计单位的一个重要组成部分〕；〔2〕获知了新信息；〔3〕经过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其运营的了解发生变化。如：审计中发现实践财务成果与最初确定财务报表整体重要性时运用的预期本期财务成果存在很大差别，那么需求修正重要性。假设以为运用低于最初确定的财务报表整体的重要性和特定类别的买卖、账户余额或披露的一个或多个重要性程度〔如适用〕是适当的，注册会计师该当确定能否有必要修正实践执行的重要性，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围能否依然适当。.五、评价审计过程中识别出的错报〔一〕错报的定义：错报，是指某一财务报表工程的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制根底该当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差别；或根据注册会计师的判别，为使财务报表在一切艰苦方面实现公允反映，需求对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。错报能够是由于错误或舞弊导致的。错报也能够由以下事项导致：

1.搜集或处置用以编制财务报表的数据时出现错误；

2.脱漏某项金额或披露；

3.由于忽略或明显误解有关现实导致作出不正确的会计估计；

4.注册会计师以为管理层对会计估计作出不合理的判别或对会计政策作出不恰当的选择和运用。.〔二〕累积识别出的错报：注册会计师该当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。明显微小错报无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生环境来看都是明显微缺乏道的。它对审计意见没有影响。假设不确定一个或多个错报能否明显微小，就不能以为这些错报是明显微小的。.〔二〕累积识别出的错报：1、对现实的错报。这类错报产生于被审计单位搜集和处置数据的错误，对现实的忽略或误解，或故意舞弊行为。例如，注册会计师在审计测试中发现最近购人存货的实践价值为15000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了5000元，这里被低估的5000元就是已识别的对现实的详细错报。2、判别错报。这类错报产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判别差别，例如，由于包含在财务报表中的管理层做出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判别差别；二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判别差别，由于注册会计师以为管理层选用会计政策呵斥错报，管理层却以为选用会计政策适当，导致出现判别差别。.3、推断错报。也称“能够误差〞，是注册会计师对总体存在的错报作出的最正确估计数。推断错报通常包括：(1)经过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的曾经识别的详细错报。例如，应收账款年末余额为2000万元，注册会计师抽查10%样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元〔即2000×20%〕，那么上述100万元就是已识别的详细错报，其他300万元即推断错报。(2)经过本质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50%的差别；思索到估计的准确性有限，注册会计师根据阅历以为10%的差别通常是可接受的，而剩余40%的差别需求有合了解释并获得佐证性证据；假定注册会计师对其中10%的差别无法得到合了解释或不能获得佐证，那么该部分差别金额即为推断错报。.〔三〕对审计过程中识别出的错报的思索：错报能够不会孤立发生，一项错报的发生还能够阐明存在其他错报。例如，注册会计师识别出由于内部控制失效而导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当的假设或评价方法而导致的错报，均能够阐明还存在其他错报。抽样风险和非抽样风险能够导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数接近按照<中国注册会计师审计准那么第1221号——方案和执行审计任务时的重要性>的规定确定的重要性，那么阐明存在比可接受的低风险更大的风险，即能够未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，能够超越重要性。注册会计师能够要求管理层检查某类买卖、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生缘由，并要求管理层采取措施以确定这些买卖、账户余额或披露实践发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。例如，在从审计样本中识别出的错报推断总体错报时，注册会计师能够提出这些要求。.〔四〕错报的沟通和更正：除非法律法规制止，注册会计师该当及时将审计过程中累积的一切错报与适当层级的管理层进展沟通。注册会计师还该当要求管理层更正这些错报。假设管理层回绝更正沟通的部分或全部错报，注册会计师该当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体能否不存在艰苦错报时思索该理由。.〔四〕错报的沟通和更正：及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，由于这能使管理层评价这些事项能否为错报，并采取必要行动，如有异议那么告知注册会计师。适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进展评价并采取必要行动的人员。法律法规能够限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错措。例如，法律法规能够专门规定制止通报某事项或采取其他行动，这些通报或行动能够不利于有关权益机构对实践存在的或疑心存在的违法行为展开调杳。在某些情况下，注册会计师的严密义务与通报义务之间存在的潜在冲突能够很复杂。此时，注册会计师可以思索咨询法律意见。管理层更正一切错报〔包括注册会计师通报的错报〕，可以坚持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非艰苦的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现艰苦错报的风险。.〔五〕评价未更正错报的影响：未更正错报，是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。注册会计师在确定重要性时，通常根据对被审计单位财务结果的估计，由于此时能够尚不知道实践的财务结果。因此，在评价未更正错报的影响之前，注册会计师能够有必要根据实践的财务结果对重要性作出修正。.〔五〕评价未更正错报的影响：注册会计师需求思索毎一单项错报，以评价其对相关类别的买卖、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报能否超越特定类别的买卖、账户余额或披露的重要性程度〔如适假设注册会计师以为某一单项错报是艰苦的，那么该项错报不太能够被其他错报抵销。例如，假设收入存在艰苦髙估，即使这项错报对收益的影响完全可被一样金额的费用高估所抵销，注册会计师仍以为财务报表整体存在艰苦错报。对于同一账户余额或同一类别的买卖内部的错报，这种抵销能够是适当的。然而，在得出抵销非艰苦错报是适当的这一结论之前，需求思索能够存在其他未被发现的错报的风险。确定一项分类错报能否艰苦，需求进展定性评价。例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表工程或小计数的影响，以及对关键比率的影响。即使分类错报超越了在评价其他错报时运用的重要性程度，注册会计师能够依然以为该分类错报对财务报表整体不产生艰苦影响。例如，假设资产负债表工程之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表工程金额较小，并且对利润表或一切关键比率不产生影响，注册会计师可以以为这种分类错报对财务报表整体不产生艰苦影响。即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并思索时，注册会计师也能够将这些错报评价为艰苦错报。.能够影响评价的情况包括：

1.错报对遵守监管要求的影响程度。

2.错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。

3.错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生艰苦影响，但能够对未来期间财务报表产生艰苦影响。

4.错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度〔尤其是在结合宏观经济背景和行业情况进展思索时〕。

5.错报对用于评价被审计单位财务情况、运营成果或现金流量的有关比率的影响程度。

6.错报对财务报表中披露的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的运营或盈利才干有艰苦影响的其他组成部分的重要程度。

7.错报对添加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层经过到达有关奖金或其他鼓励政策规定的要求以添加薪酬。.8.相对于注册会计师所了解的以前向财务报表运用者传达的信息〔如盈利预测〕，错报是艰苦的。

9.错报对涉及特