基于价值流成本核算的精益会计体系下的存货管理研究

基于价值流成本核算的精益会计体系下的存货管理研究

库存对各工序效率的影响现在，市场进入了多元化的小批量时代，客户对产品的需求是多样化的，公司必须通过市场预测来储存。由于产品的生产周期比交付周期长,企业做库存能够及时满足客户对产品的需求;产品在生产过程中各工序的产能效率存在着差异,企业为了平衡工序间产能效率的差异应做适量库存。库存对企业的运营状况有积极的影响,它能够维持生产和销售产品的稳定,平衡企业物流和流通资金的占用。然而库存的增加对企业的财务和经营绩效起着阻碍作用,它占用企业大量的流动资金,增加了企业的产品成本与管理成本,影响企业的发展效率。本文从传统会计与精益会计体系对存货的不同认知出发,得出在精益会计体系下,通过提高存货价值流程增值部分,加速企业流动资金的周转,提高企业资金利润率,促进企业经济发展的结论。一、传统会计系统对组合的理解(一)中小企业的分类存货是一个财务概念,指企业在生产经营过程中持有以备出售、或者仍然处在生产过程、或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等,包括库存中的、加工中的和在途的各种材料、包装物、低值易耗品、委托加工物资、商品、在产品、半成品、产成品等。(二)流动资产增加存货是企业一项重要的流动资产,存货的增加导致企业流动资产相应增加,这对企业的发展有着支撑和促进作用。然而存货成本占用大量的流动资金,导致企业流动资金周转速度变慢,影响企业的经济效益。1.企业规模和成本期末存货的增加,使得成本分摊到每个单位的产品减少。而单位产品成本对于分析企业成本管理水平具有重要作用,因为单位成本的高低,反映了企业生产水平、技术装备和管理水平的好坏。计算单位成本的目的是为了了解各种产品单位成本和各成本项目计划的执行情况。利用单位成本可与同行业先进企业或国外先进企业进行比较,找出差距,明确改进方向。期末存货增加使得分摊到单位产品成本减少,有利于企业生产水平的提高,制定较好的价格策略。2.资产流动速度快传统会计追求企业库存量,尤其是期末存货的增加会导致企业流动资产的增加。而流动资产是企业总资产中最活跃、流动速度最快、资金变现能力最强的资产,对企业的发展起着支撑作用。存货又是流动资产中最重要的部分,期末存货的增加保证了企业流动资产的增加,使企业的流动资产处于不断流动的状态,对提高企业的经济效益起着重要作用。3.存货资源的注意程度存货的存在势必占用大量的流动资金。一般情况下,存货占企业总资产的30%左右,其管理、利用情况如何,直接关系到企业的资金占用水平以及资产运作效率。流动资金是总资产中最具有活力的部分,是企业日常生产经营活动赖以进行的基本依托。存货增加,由此产生的存货成本需要占用大量的企业流动资金,使得企业的流动资金不断地减少。而流动资金的运转状况直接关系到总资产的运转,直接影响企业的效益。由于企业存货成本占用大量的流动资金,从而减少了企业流动资金,使总资产不能充分有效地运转,阻碍了企业效益的提高,影响了企业的运营能力。传统会计体系对存货认知存在着不足,主要表现在企业不但没有使存货水平降下来,反而占用了大量流动资金,影响企业流动资金增值,阻碍企业的发展效率。二、传统会计系统对盈余的理解不足的原因(一)销货成本的计算根据公认会计准则,产品成本与同期销售这些产品的收入相匹配,余下的产品成本与下一期的销售收入相匹配。虽然在公认会计准则下,有多种不同的计算销货成本的方法,但是很多公司计算销货成本的方式相同,即从下列公式中推导出销货成本:销货成本=期初存货+本期进货-期末存货。由公式得知,期末存货的大小,恰好与销货成本高低成反比。换言之,期末存货金额越大,销货成本便愈小,销货毛利随之加大,损益表中反映的利润也就越大。反之,期末存货金额越小,销货成本愈大,销货毛利变小,损益表中反映的利润也就越小。(二)标准成本方法不足1.标准成本会计系统浪费的原因标准成本核算是以产品为导向的成本核算方法,对直接和所谓间接劳动力成本有明确的划分。它根据一种分摊标准分配给产品成本或者直接计入当期损益,这样计算出来的成本并非产品的真实成本,影响了产品的生产决策。标准成本会计系统不仅不能揭示浪费,而且还把浪费隐藏在间接成本的分摊中,要想找出这些浪费非常困难。企业要想在这种会计系统下降低标准成本,常常会事与愿违,不但不能降低产品的真实成本,反而会增加产品成本。2.企业期末存货成本的现状存货不仅是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目,也是损益表中确定和构成销售成本的一个重要因素,影响着利润的计算。传统企业大多数追求企业期末库存量,期末存货增加会相应地减少销货成本。根据利润公式:税前利润=销售收入-期初存货成本-本期进货成本+期末存货成本-各种税费,可知的利润增加同期末存货成本成正比,期末存货成本的增加导致企业税前利润的增加。然而企业期末存货的增加相对地增加了存货成本,实际上期末存货的增加不但不能使企业的利润增加,反而会由于存货成本的上升而降低利润。基于传统会计体系下对存货认知的不足,笔者提出了以精益思想为指导的精益会计来实现企业存货的处理。三、优秀的会计制度对资产价值的认知(一)基于精神意识的精细计算1.创造更多价值,提供更方便的产品精益思想源于20世纪80年代日本丰田发明的精益生产方式,其核心是以越来越少的投入———较少的人力、较少的设备、较短的时间和较小的场地创造出尽可能多的价值;同时也越来越接近用户,提供他们确实要的东西;以整体优化的观点合理地配置和利用企业拥有的生产要素,消除生产全过程一切不产生附加价值的劳动和资源,追求“尽善尽美”,达到增强企业适应市场多元需求的应变能力,获得更高的经济效益。2.精益管理策略与创新管理方法相结合精益会计是以价值流为核心,消除浪费为目的的精益会计观点。它综合运用了如JIT(准时生产制)、约束理论方法、6σ及其他质量管理方法、价值流管理、作业管理法和目标成本法等管理方法,为精益制造企业提供了一个有效的管理框架,提升了价值流中各环节的价值创造能力。它强调价值创造和消除浪费,摒弃了传统的成本核算、业绩指标及计划与预算编制等与精益思想背道而驰的会计和财务控制系统;提出了精益组织应按价值流进行管理,所有成本都直接归属于价值流,消除了传统会计系统繁杂的成本分摊、间接费用的吸收以及差异报告要求。(二)在精细的会计体系下，对资产配置的感知得到提高1.精益会计存货制度的会计程序在传统的标准成本核算法下,企业存货会计处理不能真实反映产品的成本,存货周转慢,导致企业资金变现能力弱,从而影响企业利润的提高。与传统会计系统不同,精益会计倡导以流程为导向的价值流成本核算。在价值流成本核算中,成本核算对象为价值流,核算内容是整个价值流中的所有耗费,所有成本都指直接成本,而价值流之外的成本则不包含在其中。由于精益会计存货制度以零库存为目标,因此并不设置半成品存货账,其会计程序甚为简单。采用精益会计存货制度的企业,将直接人工包括在制造费用之内,因而减少了许多对人工成本的记录。有些企业还采用“原料及半成品存货”科目,以代替原有的个别原料存货及半成品科目。会计处理上如此简化,其理由是因为精益会计存货制度的主要目标是为了彻底消除或降低存货,将存货科目合二为一,可进一步简化会计处理;在简化过程中,由于原料在进货时是直接记入原料及半成品存货账户,并且仅在产品完工时作结转分录,因此领料记录也被取消了。精益会计存货成本法通常并不设置详细的成本记录,所购买的原料,于收到时立即转入生产部门生产;当产品完工时,应将原料成本转入产成品账户。至于人工及制造费用,则合并而成为生产成本,实际发生的生产成本,记入账户的借方;而在分摊时,则记入产成品账户的借方,以及生产成本账户的贷方。2.存货处理对企业资金周转额的影响资金利润率是指企业利润总额对企业全部资金平均占用额的比率,又称“资产报酬率”。它是衡量企业对所有经济资源运用效率的指标,不仅能反映流动资金的周转速度,而且也能反映出由于改善流动资金的利用,提高产品质量和降低产品成本等方面所取得的成果,因为这一时期内实现的利润正是所有这些经济效果综合作用的表现。计算资金利润率的公式为:从上式可看到,流动资金周转的速度越快,一定时期完成的周转额越大,每元资金周转额实现的利润越多,则流动利润率越多;反之,流动资金利润率就越低。从某种程度上讲,企业的利润有所增加,就能体现资金利用效果的提高,当然这是以一定的流动资金占用情况为前提的。对企业本身来说,要想提高资金利润率,必须从降低产品成本、增加盈利、加速资金周转等方面下手,使等量的流动资金在等长的时间内,增加周转资金数,提高周转速度,从而增加企业的盈利。然而增加利润对于企业来说没有实现增值的空间,企业降低产品成本的空间也不大,唯有加速资金的周转有很大的空间。这就是从传统会计向以精益思想为前提的精益会计的转变,提高价值流中的增值部分,减少价值流中非增值流程,加速企业资金的流动,提高企业经济效益。由于存货在企业流动资产中占有很大的比例,企业大部分的流动资金被存货所占用,因此存货的处理是否得当对企业资金的周转尤其是流动资金的周转有着很大的影响。以IE为指导的精益会计正是对这个问题进行改善,从而提高企业的资金周转率,提高企业的运营能力。(三)在复杂的会计制度下处理资产损益的方法1.将存货成本纳入到可以解决的问题流动资金占用是指一定时期内企业各种流动资产的价值的占用量。存货是企业流动资产的重要组成部分,存货水平的高低将大大影响企业资金的利用效率。在传统会计体系下,存货成本占用大量的流动资金,但是在具体会计科目里没有明确的反映。这样不利于企业根据资金的流动状况作出相应的决策。在精益会计体系下,将存货成本所占用的流动资金归入到“流动资金占用”会计科目下。这样,存货不再属于企业的流动资产,存货成本也不再影响流动资金的周转速度。设置“流动资金占用”,有利于企业根据“流动资金占用”会计科目清晰地看到企业中哪些流动资产占用流动资金,这样可以使企业高层更好地作出决策,减少流动资金的占用。2.实现存货价值流程价值增值的必要性企业价值流程增值是流程管理的重要原则之一,流程管理过程是不断追求企业价值增值的过程。企业用尽可能少的资金占用,取得尽可能多的销售收入,说明资金周转速度快,资金利用效果好。一个完整的价值流包括增值活动和非增值活动,存货价值流是企业完整价值流中的一部分。而要实现存货价值流程中的增值部分,可以运用JIT模式对企业进行存货管理,不断减少存货流程中的非增值部分,使企业的流动资金真正用到实现价值增值上,提高企业资金的周转率,促进企业的发展速度。JIT管理模式是指保持物质流和信息流在生产中的同步,实现以恰当数量的物料,在恰当的时候进入恰当的地方,生产出恰当质量的产品。它的核心是追求一种无库存或库存最小化的生产系统,以顾客(市场)为中心,根据市场需求来组织生产;目标是减少甚至消除从原材料的投入到产成品的产出全过程中的存货,建立起平滑而更有效的生产流程。在JIT体系下,产品完工时正好是要运输给顾客的时候。同样,材料、零部件等到达某一生产工序时正好是该工序准备开始生产之时。没有任何不需要的材料被采购入库,没有任何不需要的产成品被加工出来,所有的“存货”都在生产线上,由此使库存降到最低。由于前期原材料的投入准备工作时间与产品完工等待销售过程逐渐被消除,因此存货价值流中的非增值部分不断减少,企业价值流中的流动资金基本满足实现存货价值流程增值需要。此时,用于存货价值流程的流动资金效率大大提高,加快了资金的周转速度。存货资金周转率的提高,使得企业的资金利润率上升,有利于企业经营管理水平的提高和经济的发展,提高企业在市场中的份额和竞争力。四、