紧控制与棘轮对预算管理控制的影响

紧控制与棘轮对预算管理控制的影响

管理和控制的重点是促进具有不同组织目标的个人合作，并实现组织的既定目标。预算是管理控制系统的重要组成部分,是组织计划和激励下级努力工作的重要工具。参与式预算由于既能使上级了解下级的能力从而制定出更为合理的预算,又能使下级通过参与预算的制定提高对组织的承诺,增强下级的工作满意度,而受到广泛欢迎。几乎所有的大中型企业都有正式的预算管理程序,通常预算是通过上下级之间的谈判制定的。紧控制(Tightcontrol)和棘轮(Ratchet)是预算管理中常用的两种方法。在上下级谈判的参与式预算环境中,不同的预算制度是通过影响人的动机和行为进而对最终的预算结果产生影响,在实际中上下级在制定和实施预算时会基于对对方行为的预期和自身利益最大化的动机进行策略互动。在参与式预算环境下,紧控制和棘轮制度如何影响上下级的行为?是否会对预算的制定、预算完成情况以及组织的业绩产生影响?这是本文所关注的问题。实验方法能够有效地排除其他因素的干扰从而观察到不同预算制度下上下级行为变化及其结果,本研究将采用实验经济学的方法考察在紧控制和棘轮制度下,上下级行为的互动对预算结果的影响,以检验不同预算制度的经济后果,为企业预算制度的选择提供实验证据。一、紧控制或系统发育行为预算紧控制强调根据实现预算目标的程度评价员工的业绩,目的在于激励员工努力工作实现预算目标。此时,员工的薪酬、资源以及职业前景高度依赖于实现预算目标的能力。当员工不能达到预算目标时就可能面临上级干预、失去资源、失去奖金以及最终失去工作的惩罚。棘轮经常被用来作为企业的一种动态激励方式,指把当期的业绩作为制定未来预算目标的基础,这种预算目标随业绩上升的趋向被称为“棘轮效应”,当缺乏下级能力的真实信息时,棘轮制度是能够降低信息不对称的一种简单而有效的方法。由于数据获得的有限性,以往关于预算紧控制和棘轮的研究主要采用问卷调查和实验研究的方法。在预算紧控制下,过于强调使用会计数据评价员工的业绩会给员工带来过度的压力,产生防御行为,与上级及同事之间关系紧张,降低工作满意度。此时,下级会寻求保护以避免不能达到预算目标所带来的风险,可能的方法有与上级谈判获得较容易达到的预算目标(预算松弛)或集中资源和精力提高当期业绩但有可能损害公司的长期利益(短视行为),并可能导致下级操纵财务数据,增强盈余管理的动机,产生与组织目标相反的结果,甚至会限制组织的创新和学习。Frowetal.(2009)的案例研究指出为了克服紧控制所带来的压力,特别是在不确定的环境下,需要将预算控制与其他灵活的管理方式联合使用才能同时满足预算目标和由于市场波动和技术变革所要求的灵活性和创新性。然而,Otley(1978)的研究发现预算紧控制并没有增加与上下级之间关系的紧张程度,与预算相关的紧张程度依赖于管理者或员工是否认同组织预算目标的制定方式和业绩的评价方法。Stede(2000)进一步分析指出从行为理论的角度可以预期紧控制会导致下级偏好较低的预算目标提高预算松弛,而从组织经济学的角度进行分析则可预期紧控制增加了下级低报预算被发现的可能,反而降低了预算松弛。同时,Stede的问卷调查结果表明紧控制降低了预算松弛、提高了短期业绩,组织是否采用预算紧控制依赖于实施的战略类型,实施差异化或进攻型战略的公司由于面临更大的不确定性而更倾向于使用较松的预算控制。棘轮制度是以当期的业绩为基础制定未来的业绩目标,在棘轮制度下,下级需要在本期提高业绩获得奖励与未来高目标所带来的损失之间进行权衡,有降低努力程度的激励。Chow等(1991)使用下级单边制定预算的多期预算实验检验棘轮制度对预算结果的影响,发现当上级缺乏下级实际工作能力的信息时,棘轮降低了信息的不对称程度,降低了预算松弛。同时他们也发现在棘轮制度下,下级超额完成预算目标的倾向确实减少了,但业绩没有显著差异。纵观紧控制和棘轮的研究,虽然学者们通过不同的方法,从不同角度研究紧控制和棘轮的特征以及所产生的经济后果的分析,但有关紧控制的研究并没有形成一致的结论,且问卷调查和下级单边制定预算的实验方法也存在一定的缺陷,在参与式预算普遍存在的环境下,这些研究忽略了上下级行为的互动对预算结果的影响,没能完全刻画参与式预算的本质。在实际的预算制定过程中,最终的预算值取决于上下级谈判的结果,通过谈判制定预算的过程不同于下级单边制定的预算,因此采用下级单边制定预算的方法得到的结论并不能普遍适用于由谈判决定预算过程的一般情形。Fisheretal.(2000)、程新生等(2008)以及张先治和翟月雷(2009)的研究通过设计上下级谈判的预算实验扩展了以往关于参与式预算的研究,本研究试图在此基础上通过引入上下级谈判的参与式预算实验,考察紧控制和棘轮制度下,上下级行为的互动对预算结果的影响,并基于经济学中的利益最大化理论和心理学中的期望理论分析上下级在预算制定和实施过程中的动机和行为,以期扩展关于预算紧控制和棘轮的研究,使研究结论更适用于一般的情形。二、理论分析和研究假设(一)不同层级的利益存在差异根据Fisheretal.(2006),我们采用下级先出价,当谈判不能达成一致时上级有最终决定权的多期参与式预算作为基本的实验环境,这更符合实际的预算制定过程。预算结果主要包括预算值、预算松弛、预算完成率和下级的业绩。预算值是指上下级在谈判过程中最终确定的预算水平。预算松弛是下级预期的业绩能力与预算值之间的差距。预算完成率是实际预算完成的程度。下级的业绩是实际完成的工作量。其中预算值是由上下级谈判决定的,同时也确定了预算松弛,预算完成率和下级的业绩是预算值确定后下级工作的结果。基于松弛导向合约的普遍应用,本文以此作为上下级取得报酬的依据。下级(员工)的支付函数:上级(经理)的支付函数如下:Psubordinate=下级的薪酬;Psuperior=上级的薪酬;F=下级获得的固定基薪;A=下级每单位超额工作量的奖励额,A>0;X=下级实际完成的工作量(业绩);B=通过谈判制定的预算值;D=每单位工作量带来的收益,即边际利润;R=上级薪金占公司利润的比例。在上下级谈判的参与式预算环境下,预算值是由双方讨价还价决定的,根据博弈的思想,上下级会对对方的行为存在预期,并基于利益最大化的原则采取行动。根据(1)式,当预算值低于下级的实际能力时,下级会获得更多超额收益,因此下级有隐藏信息低报预算的动机。根据(2)式,上级的收益取决于下级的实际业绩以及预算松弛的程度,业绩越高,预算松弛越低,上级获得的收益越多。在谈判的过程中上级能够预期到下级低报预算的动机,会根据下级提供的信息进行相应的调整,抬高还价,希望下级能够实现较高的预算值,降低预算松弛,提高自己的收益。虽然上级对预算值有最终的决定权,但是下级的行为决定组织以及上下级的收益。从激励的角度来看,预算值会影响下级的努力程度。心理学中的期望理论认为目标对人的激励程度受目标效价(Valence)和期望值(Expectancy)的影响。目标效价指人对实现目标所带来价值的主观判断,价值越大积极性越高;期望值指人对实现目标可能性大小的主观估计,只有可能实现的目标,才会努力去争取。根据下级的收益函数(1),在预算值内下级会得到相同的基薪,因此随着预算值的增加,实现预算值的目标效价会降低,但超过预算值时下级所感受到的相对价值会提高。当预算值较低时下级实现预算的可能性和目标效价最大,会努力实现预算值,获得相对较高的基薪,但超过预算所获得的价值相对较低,虽然下级有超过预算获得超额收益的动机,但激励作用不会达到最大;随着预算值的提高,实现预算值的可能性有所下降,但目标仍是可实现的,下级会为了获得目标效价努力工作,当超过预算值时,下级会提高努力程度获得比预算值较低时相对更高的超额收益;当预算值提高到一定水平下级很难确保目标实现时,实现目标的可能性显著下降,此时目标效价也降低到一定的水平,下级会产生抵触的心理,降低努力程度。因此,只有适当的能够达到的预算值,才能起到足够的激励作用,预算值与下级的努力程度呈倒U型关系。总之,上下级之间的利益既存在冲突,也存在互惠。在业绩一定的情况下,上下级是对组织一定比例的收益进行分配,一方获得的收益越高,另一方获得的收益就越低,下级期望制定较低的预算值,提高预算松弛,增加自己的收益,而上级则期望降低预算松弛,使自己分配更多的收益;在预算值一定的情况下,业绩的提高会同时增加上、下级的收益,但当预算值制定过高降低了下级的努力程度时,也会同时降低上下级的收益。因此,上级希望预算值既能发挥激励功能鼓励下级努力工作、提高业绩,同时也能发挥计划功能,降低预算松弛。(二)研究假设1.相对于松控制的效果组织实施紧控制的初衷是通过惩罚的威胁促使下级实现预算目标,避免在松控制下(不施加惩罚的情况)的偷懒行为,但也给下级带来了压力。为缓解惩罚的压力,下级在谈判过程中更倾向于隐藏信息提出低于实际能力的预算,希望制定较容易实现的预算目标,既避免惩罚又能获得超额收益。上级预期到下级的这一倾向,基于利益最大化的动机,会提高相应的还价,降低预算松弛。为了兼顾预算的激励作用,上级会尽量避免使预算值超过下级的实际能力,同时上级会预期到下级不愿意受到惩罚的心理,只要预算值不超出下级的最大能力,下级都会努力去实现。因此相对于松控制,紧控制会促使上级进一步提高预算值,甚至会使用最终的决定权以提高预算值,降低预算松弛。紧控制是通过惩罚发挥激励作用,遏制下级的偷懒行为,确保较高预算值的实现,同时降低预算松弛,使预算值更接近于下级的实际能力。松控制虽然预算值相对较低存在预算松弛,不能准确地制定预算目标,使下级不必付出全部努力就可以获得基薪,产生偷懒的机会主义行为,但适度的预算松弛也给下级带来了较为宽松的工作环境,此时目标效价和期望值都较高,在目标的激励作用下,下级有可能为了获得更高的收益超过预算目标。综合分析的结果使我们发现紧控制和松控制在提高预算完成率和业绩方面存在各自的特点,并通过不同的途径影响预算完成率和业绩,紧控制试图通过制定相对较高的接近于下级真实能力的预算值以及相应的惩罚措施鼓励下级为了获得超额收益提高预算完成率实现较高的业绩,激发下级的潜在能力;而松控制在于通过适度的预算松弛把更多的收益分配给下级,激励下级为了获得更高的收益而提高预算完成率和业绩。由此,我们并不能准确地判断相对于松控制,紧控制是否对预算完成率和业绩存在显著影响。基于此,提出假设1。假设1:与松控制相比,紧控制能够提高预算值,降低预算松弛。2.无网络空间动机会的提高在棘轮制度下,组织根据上期的业绩为当期的预算设定谈判的最低值,限制了下级低报预算的底线,提高了预算谈判的基础。同时,与无棘轮相比,上级能够预期下级为了降低日益增高的预算目标所带来的压力,上期的业绩在很大程度上存在隐藏真实能力的成分,为克服下级隐藏行动的行为,上级会提高预算值、降低预算松弛。在无棘轮的环境下,上级提高预算目标的动机会相对较弱。在棘轮制度下,下级要在当期的高业绩所带来的高回报与未来更高的预算目标之间进行权衡,有动机降低当期业绩以平滑各期的收益。但只要预算目标在下级能力范围内,下级就有获得基础报酬和超额收益的激励,因此努力程度的降低主要体现在预算完成率的适度下降,下级以牺牲部分奖励以缓解未来的业绩压力。无棘轮时虽然会有较高的预算松弛,但是较容易达到的预算值会激励下级提高努力程度,提高预算完成率并实现高于预算值的业绩。因此,相对于无棘轮的情况,棘轮制度降低了预算完成率。在有棘轮时下级会努力实现较高的预算值,而无棘轮时预算松弛会激励下级提高业绩,因此棘轮对业绩的影响并不容易判断。由此,提出假设2。假设2:与无棘轮相比,棘轮能够提高预算值,降低预算松弛,降低预算完成率。3.紧控制和胶轮同时存在时的激励效果紧控制和棘轮的交互作用也依赖于上下级在谈判过程中基于对对方行为的预期和自身利益的博弈行为。紧控制和棘轮同时存在时,这种不完成预算目标的惩罚措施加上预算值随业绩上升的制度会使下级产生强烈的隐藏真实能力的动机,上报更低的预算值。基于这一预期,上级提高预算值、降低预算松弛的动机更强。若预算值仍在下级的能力范围内,下级有实现较高预算的动机,但棘轮制度会使下级会在一定程度上降低预算完成率以缓解未来的业绩压力;若预算值超过了下级的能力范围,下级的目标效价和期望值急剧下降,降低业绩和预算完成率。但是,从激励的角度来看,紧控制和棘轮同时存在时,这种过紧的预算制度会使下级产生严重的抵触情绪,如果此时预算值制定过高使下级很难实现,目标效价和期望值就会急剧下降,严重挫伤下级努力工作的积极性,这种消极的态度会导致业绩下滑,上级的报酬也会随之下降。因此,为了激励下级努力工作,提高业绩,上级也可能会适度地降低预算值,增加预算松弛,发挥预算的激励功能,使下级获得超额收益的同时也提高上级的收益,预算值的下降使下级更容易实现预算目标提高预算完成率。因此,紧控制和棘轮同时存在时,有两种可能的后果:一是为避免下级过度隐藏真实能力,上级会降低预算松弛、提高预算值,预算的计划功能增强,此时预算完成率有所下降;二是为避免过紧的控制降低下级的努力程度,上级会适当地降低预算值,提高预算松弛,发挥预算的激励作用,提高了预算完成率。基于以上分析,提出以下两个相互对立的假设:假设3a:紧控制和棘轮同时存在会提高预算值,降低预算松弛和预算完成率。假设3b:紧控制和棘轮同时存在会降低预算值,提高预算松弛和预算完成率。三、试验计划和程序(一)实验设计过程实验被试由36名某重点大学商学院和经济学院的本科生和硕士研究生组成,他们均学过与预算相关的课程。将被试按关键变量紧控制和棘轮随机分成四组,分别为A组(松控制、无棘轮组)、B组(松控制、有棘轮组)、C组(紧控制、无棘轮组)、D组(紧控制、有棘轮组),进行2×2的实验。每组控制环境由3名上级(经理)、6名下级(员工)组成,1名上级和2名下级组成一个公司,共进行4轮实验。因此,每个控制环境有6组被试构成,每组被试进行4轮实验,各组每个变量均可产生24个数据,满足了数据分析的要求。每轮实验由两个阶段构成,第一个阶段是上下级谈判制定下一期的预算值,第二个阶段是当预算制定后由下级完成实验任务。上下级的谈判过程如下:员工先出价,并将出价传递给对应的经理,如果经理同意,则谈判结束,员工的出价即为本期的预算值;反之,经理出价,并将出价传递给相应的员工。如果员工同意经理的出价,则谈判结束,经理的出价即为本期的预算值;反之,员工出价。员工有三次出价机会,经理有两次出价机会。如果经理不同意员工的第三次出价,经理有权力制定最后的预算值,并将该值传递给员工。实验任务依据以往大部分学者采用的解码任务,模拟劳动集中型的工作,具体来说员工每期的工作是将每个三位数的每一位加1之和的个位替换原位上的数字(例如,903,则编译后的数字为014),以往研究已经证明在简单任务的环境下学生被试与实务人员的行为没有明显差距,能够保证数据的可靠性和实验结果的有效性。(1)(二)实验程序1.向受试者解释测试内容，并练习2分钟2.根据预实验2个月的员工的工作能力检验,结果分为7个月和2个月的工作能力和平均工作能力抽签决定他们的配组。分别对经理和员工进行实验讲解,告知经预实验测试,员工的工作能力区间为每2分钟正确编译31-100个,平均工作能力为每2分钟正确编译61个。以上信息为公共信息。3.实验过程开始了4.下一年年度最低值的确定对于紧控制组(即C组和D组),若员工没有完成预算,助理提示员工可以向经理解释原因,并提供给经理,同时提示经理扣除该员工一定的收益点数,该点数范围为。对于棘轮组(即B组和D组),由助理计算下一期预算的最低值,并反馈给经理和员工,用于制定下一期的预算。根据Chowetal.(1991),下一期预算最低值和本期业绩的关系如下:(1)如果Xt≥Bt(本期的实际值≥本期的预算值),那么Bt+1≥Bt+0.85×(Xt-Bt);(2)如果Xt<Bt(本期的实际值<本期的预算值),那么Bt+1≥Bt-0.85×(Bt-Xt)。5.计算每个受试者的收入点令(1,2)式中的F=300,A=10,令(2)式中的R=50%,D=15,整理后得到经理的收益。6.重复步骤3-5，共4个步骤7.在完成四次实验后，测试对象应填写测试结束的问卷，包括控制测试问题8.将测试对象送回测试材料，助理将检查每个测试对象的利益点，并向测试对象支付实验报酬(三)能力capa东南角,正确动成率测定,将预算完成率计算公司n实验中控制的自变量是紧控制(Tightcontrol)和棘轮(Ratchet)。研究涉及的主要变量包括:期望业绩值EXPECTATION,是下级估计在2分钟内尽最大努力能正确编译的数量;能力CAPABILITY,是在练习阶段下级正确编译的数量;预算值BUDGET,是每期上下级通过谈判制定的预算水平;预算松弛SLACK,是预算值低于期望业绩的程度;业绩PERFORM,是下级每期正确编译的数量;预算完成率COMPLETION,是预算的完成程度。详细定义见表1。四、实验数据分析(一)能力与预算完成率每组变量的平均值和标准差见表2。描述统计表明各组的能力和期望业绩值有较大差异,C组被试的能力显著高于其他组。与A组相比,B、C、D组平均预算松弛相对较低,预算值相对较高,紧控制和棘轮可能提高了预算值降低了预算松弛。相对于B、C组,D组预算值平均有所下降,说明紧控制和棘轮同时存在时上级更注意预算的激励作用,试图通过提高整体的业绩水平实现自身的利益最大化。B、C组相对于A组的平均预算完成率有所下降,而D组平均预算完成率虽然低于A组但高于B、C组,表明紧控制和棘轮降低了预算完成率,但存在相互抵消的作用。除C组的平均业绩较高外,其他组没有较大差异。由于各组被试的平均能力存在明显差异,尚不能判断各组预算值、预算松弛、预算完成率以及业绩的差异是由紧控制和棘轮引起的,需在控制能力的影响下进一步检验。表3给出了变量之间的相关系数表。相关分析表明紧控制组被试的能力、预算值相对较高,棘轮组被试的能力、期望业绩、预算松弛相对较低。由于没有控制其它变量,紧控制和棘轮对预算值、预算松弛、预算完成率及业绩的影响尚不能准确判断。同时,能力与期望业绩值、预算松弛、预算值、业绩显著正相关,说明能力越高预期完成的任务越多,预算值越高,业绩越高,同时预算松弛也越高,可能是能力高的下级低报预算被上级发现的可能性较小,容易产生预算松弛。预算松弛和预算完成率显著正相关,表明预算松弛能为下级提供获得高额报酬的机会,激励下级提高预算完成率,但是预算松弛对业绩并无影响。(二)两种控制下预算完成率和业绩的影响在假设1-3中,因变量分别是预算值、预算松弛、预算完成率和下级业绩,自变量是紧控制、棘轮及其交互作用,由于能力对因变量有影响(见表3)而作为协变量(Covariate)。为检验紧控制、棘轮及其交互作用对预算结果的影响,我们采用协方差分析见表4,为判断紧控制、棘轮及其交互作用对预算结果的影响方向,我们采用偏相关分析见表5。表4表明紧控制对预算值、预算松弛的主效应显著,对预算完成率和业绩没有显著影响,表5表明在控制了能力、棘轮的影响后,紧控制对预算值有显著正影响,对预算松弛有显著负影响,支持假设1,即紧控制显著提高了预算值,降低了预算松弛,但对预算完成率和业绩没有显著影响。虽然紧控制通过惩罚的威胁促使下级实现较高的预算值并激发下级的潜在能力提高预算完成率,但是松控制下适当的预算松弛也能起到激励的作用,使下级有动机提高预算完成率和业绩获得超额收益,最终使两种控制下的预算完成率和业绩没有显著差异。表4表明棘轮对预算松弛主效应显著,对预算值、预算完成率和业绩没有显著影响。表5表明在控制了能力和紧控制的影响后,棘轮与预算松弛和预算完成率显著负相关。综合来看,棘轮显著降低了预算松弛,对预算完成率有弱的负影响,部分支持假设2。但是假设2中棘轮对预算值的影响并没有得到支持。原因之一可能是棘轮制度使下级为了避免未来过高的预算值,过度降低了当期的预算完成率,隐藏了自己真实的能力,导致下期的预算值没有显著提高;另一个可能的原因是上级在多期的预算制定过程中逐渐了解下级的真实能力,内在地存在棘轮效应,虽然影响很小,但也部分抵消了棘轮对预算值的影响。表4和表5的综合结果发现紧控制和棘轮的交互作用显著降低了预算值,提高了预算松弛和预算完成率,支持假设3b。说明紧控制和棘轮的同时存在使上级意识到过紧的控制对下级努力程度的负面影响,加强了预算的激励功能,降低了预算值,提高了预算松弛,使下级有动机提高预算完成率获得超额收益,但棘轮制度仍使下级有隐藏能力的动机不会过高提高业绩。同时,对假设1和假设2的检验也发现紧控制和棘轮并没有对业绩产生显著影响,是否紧控制,是否存在棘轮并不是影响业绩的重要因素,只是不同的预算管理方式,它们对业绩的影响有各自的特点,致使对业绩的影响没有显著差异。五、不同上下级基于利益动机的策略互动对预算结果的影响参与式预算是通过上下级谈判完成的,然而以往关于预算紧控制和棘轮的研究大都采用问卷或下级单边决定的预算实验获得数据,忽略了上下级之间的谈判互动,特别是忽略了上级的利益动机对预算结果的影响。本文的主要贡献在于通过设计上下级谈判的实验过程,基于经济学中的利益最大化理论和心理学中的期望理论分析了在预算紧控制和棘轮制度下上下级在预算制定和实施过程中的动机和行为及其对预算结果的影响,扩展了关于预算紧控制和棘轮的研究,调和了以往研究的冲突,并使研究结论更清晰更适于一般的情形。在多期的参与式预算环境下预算值由上下级谈判决定,上下级的动机和行为会影响预算的最终结果。在松弛导向的报酬计划下,下级有低报预算获得更高报酬的动机,而上级为了提高收益要在激励下级努力工作和降低预算松弛之间进行权衡,由于上级具有最终的决定权在谈判中的作用更为重要。而且预算不仅具有计划的功能还存在激励作用,因此上级也要考虑预算值和预算松弛对下级努力程度的影响。本文研究发现,上下级基于利益动机的互动会影响最终的预算结果。在谈判的参与式预