高级财务会计（微课版 第2版） 课件 第5、6章 会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正；资产负债表日后事项

5.会计政策、会计估计变更和前期差错更正Chapter5

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Accounting会计政策及其变更单击此处添加文本具体内容01CONTENTS目录会计估计变更020203前期差错更正第一节

会计政策及其变更一、会计政策的概念

会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。

只有在对同一经济业务所允许采用的会计处理方法存在多种选择时，会计政策才具有实际意义，因而会计政策存在一个“选择”问题。企业所选择的会计政策，将构成企业会计制度的一个重要方面。会计政策的特点企业应该在国家统一的会计准则规定的会计政策范围内选择适用的会计政策；选择会计政策应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面。会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法。原则，是指企业按照国家统一的会计准则制度规定的、适合于企业会计核算所采用的特定会计原则。会计原则包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采取的会计基础会计基础包括会计确认基础和会计计量基础。可供选择的会计确认基础包括权责发生制和收付实现制。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）。会计处理方法，是指企业在会计核算中从诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。具体会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。例如，《企业会计准则第1号存货》允许企业在先进先出法、加权平均法和个别计价法之间对发出存货实际成本的确定方法作出选择，这些方法就是具体会计处理方法。会计原则、会计基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性的、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。二、会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，企业对于同样的交易或事项在不同的期间使用了不同的会计政策。1.会计政策变更的条件

企业会计准则规定，企业应当对相同或相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，但其他会计准则另有规定的除外。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，但满足下列条件之一的，可以变更会计政策。（1）法律、行政法规或会计准则等要求变更（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息3.会计政策变更的判断（1）原来采用的政策是否正确；与会计差错更正区别（2）对相同的交易和事项改变了会计政策；与新交易或事项采用新方法区别（3）企业变更会计政策的动机是为了使会计信息更加可靠和相关。与人为调整会计核算方法粉饰报表区别不属于政策变更的情况三、会计政策变更的会计处理1、追溯调整法

追溯调整法的概念

是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的步骤

a.计算会计政策变更的累积影响数。b.进行相关账务处理。c.调整会计报表相关项目。d.会计报表附注说明

追溯调整的会计处理（1）会计政策变更的累积影响数①累积影响数的概念累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益的应有金额（即新政策计算的结果）与现有金额（即旧政策计算的结果）之间的差额。②

累积影响数的计算步骤第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的税前利润差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定以前各期的税后利润差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。③

累积影响数计算表年度新政策计算的利润总额旧政策计算的利润总额税前差异所得税的影响税后影响123合计

④

举例甲公司20×5年、20×6年分别以5500000元和1300000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股5

500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表5-1所示。

④

举例甲公司20×5年、20×6年分别以5500000元和1

300000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股5

500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示。

两种方法计量的交易性金融资产账面价值

单位：元会计政策股票成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票550000061000006100000B股票13000001500000追溯调整的会计处理1.20×5年的调整分录a．对20×5年有关事项的调整分录如下。借：交易性金融资产——公允价值变动 600000贷：利润分配——未分配利润 450000递延所得税负债 150000b．调整利润分配如下。按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×15%=67500（元）。借：利润分配——未分配利润 67500贷：盈余公积 67500追溯调整的会计处理20×6年的调整分录a．调整交易性金融资产的分录如下。借：交易性金融资产——公允价值变动 200000贷：利润分配——未分配利润 150000递延所得税负债 50000b．调整利润分配如下。按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500（元）。借：利润分配——未分配利润 22500贷：盈余公积 22500

财务报表调整和重述（财务报表略）。

甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。①资产负债表项目的调整如下。调增交易性金融资产年初余额800000元；调增递延所得税负债年初余额200000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。

财务报表调整和重述（财务报表略）。②利润表项目的调整如下。调增公允价值变动收益上年金额200000元；调增所得税费用上年金额50000元；调增净利润上年金额150000元；调增基本每股收益上年金额0.0027元。③所有者权益变动表项目的调整如下。调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元，未分配利润上年金额382500元，所有者权益合计上年金额450000元。调增会计政策变更一行中的项目，盈余公积本年金额22500元，未分配利润本年金额127500元，所有者权益合计本年金额150000元。

财务报表调整和重述（财务报表略）。④报表附注说明。20×7年甲公司按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×6年的比较财务报表已重新表述。20×6年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为450000元。调增20×6年的期初留存收益450000元，其中，调增未分配利润382500元。会计政策变更对20×6年度报告的损益的影响为增加净利润150

000元。2.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策运用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期或未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法的步骤变更当年直接使用新政策处理相应的交易或事项；计算政策变更对变更当期净利润的影响；即计算政策变更当年的交易或事项采用新旧两种政策计算的净利润差异。在会计报表附注中披露。2.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策运用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期或未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法的步骤变更当年直接使用新政策处理相应的交易或事项；计算政策变更对变更当期净利润的影响；即计算政策变更当年的交易或事项采用新旧两种政策计算的净利润差异。在会计报表附注中披露。3.会计政策变更会计处理方法的选择①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策（国家要求变更）②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策（企业主动变更）③如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定追溯调整法未来适用法4.会计政策变更的披露对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理，还应当在报表附注中披露如下事项。①会计政策变更的性质、内容和原因②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额③累积影响数无法合理确定的理由第二节

会计估计及其变更一、会计估计

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计存在的原因：会计中存在尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项，而会计分期提供会计信息需要会计对这些事项进行估计入账。常见的会计估计思考：会计估计和会计政策如何区分？

二、会计估计的特点1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；2.会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础；随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计所依据的基础会发生变化，会计估计也应随之变化。3.为了保证会计信息的质量，必须进行合理的估计，进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。返回常见的会计估计（应当披露的重要会计估计）1.存货可变现净值的确定2.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值3.固定资产的预计使用寿命与净残值4.资产可收回金额的确定5.合同完工进度的确定6.预计负债最佳估计数的确定7.金融资产公允价值的确定8.为确认融资费用（收益）的摊销9.非货币性资产交换中、债务重组中公允价值的确定三、会计估计变更的概念会计估计是指资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的。会计估计变更的原因1.赖以进行估计的基础发生变化。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。会计政策变更与会计估计变更的区分四、会计估计变更的会计处理1）对于会计估计的变更应采用未来适用法，并在会计报表附注中披露。2）会计估计变更的具体处理方法3）会计估计变更的披露返

会计估计变更的具体处理方法1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。如坏账准备计提比例的变化更。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。如固定资产预计使用年限的变更。3.会计实务中，会计估计变更和会计政策变更很难区分，无法分清楚的，按照会计估计变更处理，即采用未来适用法。五、会计估计变更的披露1.会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要变更会计估计。2.会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不易确定的理由。第3节

前期差错更正一、前期差错概述1.前期差错的概念：是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：编报前期财务报表时能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。2.会计差错包括：计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及存货、固定资产的盘盈3.前期差错的分类：重要的前期差错不重要的前期差错二、前期差错更正的处理方法1.对于重要的前期差错，应当采用追溯重述法进行更正；确定前期差错的累计影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额一并调整，也可采用未来适用法；2.对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正，即在当期直接更正。不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600贷：管理费用5000累计折旧4600

假设差错到20×9年2月后才发现如何处理？三、追溯重述法追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法与追溯调整法相同。企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期比较数据。四、重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。五、在报表附注中披露应在附注中披露以下内容：1.重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项陈述和原因以及更正方法。2.重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。差错更正案例乙公司于2023年发现，2022年漏记了一项管理用固定资产的折旧费用150

000元，所得税申报中也没有包括这笔费用。此外，该公司适用所得税税率为25%，并采用债务法进行所得税处理。该公司按净利润的10％盈余公积金。1.差错分析2.账务处理3.报表调整4.附注披露差错分析上年少提折旧费用15万元，导致累计折旧减少15万元。由于税法规定企业在纳税年度应计未计扣除项目，包括应计未计费用和应提未提折旧，不得转移以年度补扣，所以该折旧实质上导致了一项永久性差异，不得再调整应交税金和所得税费用。多计利润15万元，多提盈余公积金1.5万元。假定2022年的所得税申报表中包括了该项折旧费用，会计计算时未扣除，当时误以为是一项暂时性差异，应如何更正？账务处理①补提折旧

借：以前年度损益调整

150

000

贷:累计折旧

150

000②结转差错对净利润的影响

借：利润分配－末分配利润

150

000

贷:以前年度损益调整

150

000③调整差错对利润分配的影响

借：盈余公积

15

000

贷：利润分配－未分配利润

15

000报表调整调整2023年资产负债表年初数的下列项目：累计折旧调增15万元；盈余公积调减1.5万元；未分配利润调减13.5万元。调整2023年利润表上年数的下列项目：管理费用调增15万元；所有者权益变动表中前期差错更正项目对应的盈余公积的本年金额调减1.5万元，未分配利润调减13.5万元。附注披露本年度发现2022年漏记管理用固定资产折旧15万元，在编制2022、2023比较会计报表时，已对该笔差错进行了更正。由于此项错误的影响，2022年虚增净利润和留存收益15万元，少计累计折旧15万元。本章适用的会计准则

中国会计准则

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》

国际会计准则

《IAS8——ProfitorLossforthePeriodFundamentalErrorsandCHhangesinAccountingPolicies》第6章

资产负债表日后事项Chapter6

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Accounting01CONTENTS目录资产负债表日后调整事项的会计处理0203资产负债表日后非调整事项资产负债表日后事项概述04资产负债表日后事项的披露学习目标

掌握资产负债表日后事项的概念；了解资产负债表日后事项的类型；理解调整事项与非调整事项的区别；掌握资产负债表日后事项中调整事项的具体会计处理。502023/10/10516.1资产负债表日后事项的概述6.1.1资产负债表日后事项的定义资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。1．资产负债表日资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。2．财务报告批准报出日财务报告批准报出日，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。这里的“对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人”一般是指所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理机构。3．资产负债表日后事项资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项。有利或不利事项，是指资产负债表日后对企业财务状况、经营成果等具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）的事项。4．资产负债表日后期间资产负债表日后期间是指资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。2023/10/10526.1资产负债表日后事项的概述6.1.2资产负债表日后事项的内容资产负债表日后事项包括两类：一类是调整事项，另一类是非调整事项。1．调整事项资产负债表日调整事项是指针对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项在资产负债表日已经存在，并进行了相应的会计处理，但是，由于在资产负债表日后提供的新的证据表明需要对前期会计处理进行调整。2．非调整事项资产负债表日后非调整事项，是指资产负债表日以后才发生或存在的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。3．企业常见的资产负债表日后调整事项通常情况下，企业发生的资产负债表日后调整事项有以下几种。（1）未决诉讼在资产负债表日后期间诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后期间取得确凿证据表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。映的应收乙企业账款中已有部分成为坏账，据此应对财务报表相关项目的数字进行调整。（3）资产负债表日后期间进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后期间发现的财务报表舞弊或差错。2023/10/10536.2资产负债表日后调整事项的会计处理6.2.1资产负债表日后调整事项会计处理原则（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。

（2）涉及利润分配