所得税法实施条例-蒋耀华

新企业所得税法解析

蒋耀华

高级会计师

中国注册会计师

立信会计师事务所有限公司

上海立信安泰税务师事务所有限公司

二00八年九月

1个人简介：现任立信会计师事务所有限公司税务部副经理、上海立信安泰税务师事务所有限公司副所长1999年取得中国注册会计师资格2005年取得高级会计师职称1990年自上海财经大学毕业以后在税务系统一线工作13年，积累了丰富的涉税工作经验。曾参加财政部举办的研究生研修班学习2003年任上海华集投资集团有限公司总会计师2005年底加盟立信2第一章总则第二章应纳税所得额第三章应纳税额第四章税收优惠第五章源泉扣缴第六章特别纳税调整第七章征收管理第八章附则二○○八年九月主要内容3第一章总则纳税人新税法第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”4第一章总则居民企业、非居民企业新税法第二条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”新税法第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。5第一章总则新税法第三条第三款规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”“非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”《实施条例》“第九十一条非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。”6第二章应纳税所得额

第一节一般规定一、应纳税所得额新税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”7第二章应纳税所得额

第一节一般规定新税法：应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入或所得—扣除—允许弥补的以前年度亏损原内资暂行条例：应纳税所得额=收入总额-扣除项目-弥补以前年度亏损-免税所得8第二章应纳税所得额

第一节一般规定二、亏损1、税法亏损的定义《实施条例》第十条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”9第二章应纳税所得额

第一节一般规定2、亏损的税务处理境内亏损：新税法第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”境外亏损：税法第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”原因：境外营业机构的税收管理成本较大保护国内税基、国际通行做法境外同一国家内的盈亏仍然可以相互弥补

10第二章应纳税所得额

第一节一般规定三、清算所得新税法第五十五条规定：“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。”新税法第五十三条规定：“企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。”11第二章应纳税所得额

第一节一般规定清算所得：是指企业的全部资产可变现价值或交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额清算情形：依照法律法规、章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业，应按照国家税收法律、法规规定进行清算，计算缴纳企业清算所得税。12第二章应纳税所得额

第一节一般规定剩余财产向投资者分配：企业全部资产可变现价值－清算费用－职工的工资、社会保险费用和法定补偿金－缴纳以往年度欠税、清算所得税－清偿公司债务剩余资产向所有者的分配，其中与所有者投资成本相当的部分是资本回收，与企业累计未分配利润和累计盈余公积相当的部分是股息所得，超过或低于所有者投资成本部分是所有者的投资转让所得或损失。13第二章应纳税所得额

第二节收入一、形式：货币形式、非货币形式《条例》第12条第1款规定，货币收入是指企业取得的现金以及将以固定或可确定金额的货币收取的收入。货币性收入主要以公允价值计价的金融资产体现。《条例》第12条第2款规定，非货币性收入是指企业取得货币形式以外的收入。非货币收入的计价，以公允价值确定。公允价值按市场价格确定。14第二章应纳税所得额

第二节收入二、收入确认三原则即：实现原则、确定性原则、必要资金原则

1、实现原则但只是价值改变、而没有发生实现事件，将不导致一项应税收入的实现。例：企业持有某上市公司的股票，该股票划为可供出售金融资产，按现行《企业会计准则》规定，应以公允价值计价。在企业持有股票的期间，股票价格上涨（股票增值），企业产生了公允价值变动收益，但由于企业仍然持有该股票，没有交易变现，因而这笔收益在税法上并没有实现，不能计入收入总额。15第二章应纳税所得额

第二节收入2、确定性原则

数额可以被合理、准确地确定；不能确定的，税务机关有权采用合理方法核定3、必要资金原则从税收基本原理看，企业所得税制度是建立在企业纳税能力基础上。对收入总额的确认来说，企业在当期纳税年度的纳税能力更为重要。这种资金的流入不仅仅是现金流入，还包括企业债务被豁免所带来的资金流出减少。实践中运用，体现为收入的确认既不是权责发生制，也不是收付实现制，而是权责发生制的一种例外。16第二章应纳税所得额

第二节收入三、一般收入确认包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入九项内容。17第二章应纳税所得额

第二节收入四、特殊交易事项收入确认1、以分期收款方式销售货物收入；2、受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的收入；3、采取产品分成方式取得收入；4、视同销售收入；5、其他特殊方式交易收入18第二章应纳税所得额

第二节收入1、以分期收款方式销售货物（1）收入时间确认合同约定的收款日（2）收入金额确认合同或协议约定金额19第二章应纳税所得额

第二节收入2、受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的收入

（1）收入时间确认按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认确定完工进度或完成工作量方法：①已完工作的测量（实测法）②累计提供劳务占劳务总量的比例③累计发生成本占总成本的比例（2）收入金额确认本期确认收入＝劳务总收入×本期末劳务累计完工进度－同项目以前纳税年度已确认的收入20第二章应纳税所得额

第二节收入3、采取产品分成方式取得收入（1）收入时间确认企业分得产品的日期（2）收入金额确认产品公允价值

21第二章应纳税所得额

第二节收入4、视同销售

（1）非货币性资产交换（2）将自产的货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配（3）将资产货物、劳务等用于国外分支机构（4）将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再视同销售；22五、不征税收入界定1、不征税收入的性质由于从根源上和性质上看，不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的，不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。

第二章应纳税所得额

第二节收入232、主要形式（1）财政拨款主体为各级政府；对象为事业单位和社会团体；内容为纳入预算管理的财政资金。企业收到的技术改造资金，各类定额财政补贴，研发补贴，税收先征后返、即征即退（包括所得税），无偿划拨非货币资产（如土地使用权、天然林等）等财政性资金、资产，属于政府补助性质，除有政府例外规定外，都属于应税收入。

第二章应纳税所得额

第二节收入24（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费

1）收费主体2）代位主体3）有法可依4）纳入财政管理如养路费、车辆购置附加费行政事业单位对外提供服务收取的经营服务性收费，不属于行政事业性收费。第二章应纳税所得额

第二节收入25（3）依法收取并纳入财政管理的政府性基金1）收取主体2）代位主体3）有法可依4）专款专用5）上缴国库如铁路建设基金、民航机场管理建设费、港口建设费等（4）国务院规定的其他不征税收入第二章应纳税所得额

第二节收入26政府补助

1、政府补助性质：企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。2、特点：1）非交易性2）一般附有一定的条件：政策条件、使用条件3）政府资本性投入不属于政府补助第二章应纳税所得额

第二节收入273、主要形式：财政拨款财政贴息税收返还无偿划拨非货币性资产与不征税收入的关系范围：政府补助>不征税收入

第二章应纳税所得额

第二节收入28六、收入确认税收与会计的比较

新税法与新准则对收入在时间上的规定差异较大。税法从组织财政收入的角度出发，侧重于企业收入社会价值的实现；而会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。

第二章应纳税所得额

第二节收入29第二章应纳税所得额

第三节扣除一、税前扣除的基本条件：实际发生（真实）相关、合法合理30第二章应纳税所得额

第三节扣除二、具体扣除（一）据实扣除除税法、实施条例以及财税部门另有规定实行限额扣除和不允许扣除的项目外，原则上实行据实扣除。31第二章应纳税所得额

第三节扣除（二）限额扣除1、税法中规定－－公益性捐赠扣除新税法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润亏损企业的捐赠不得扣除问题

32第二章应纳税所得额

第三节扣除2、按国家有关规定的条件和比例扣除（1）工资薪金新税法第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”

33第二章应纳税所得额

第三节扣除（2）基本社会保险

《实施条例》第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。”强调在规定的标准和范围内扣除。34第二章应纳税所得额

第三节扣除（3）补充养老保险费、补充医疗保险费

《实施条例》第三十五条规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”35第二章应纳税所得额

第三节扣除（4）商业保险《实施条例》第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”如《建筑法》：建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》：煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。36第二章应纳税所得额

第三节扣除（5）借款费用《实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”37第二章应纳税所得额

第三节扣除（6）利息支出《实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”即三十八条第一款准予全额扣除，第三十八条第二款准予限额扣除。如何理解同期同类贷款利率。38第二章应纳税所得额

第三节扣除（7）汇兑损失《实施条例》第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”39第二章应纳税所得额

第三节扣除（8）职工福利费支出、拨缴的工会经费、职工教育经费支出

《实施条例》第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”《实施条例》第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”《实施条例》第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”40第二章应纳税所得额

第三节扣除《〈企业财务通则〉解读》：“对于2007年已经计提职工福利费，应予冲回。。截至2006年12月31日账面结余的应付福利费（外商投资企业依法从净利润提取的职工福利及奖励基金除外）应当继续按照原用途使用（包括用于基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险），如果企业改组改制，则应转增资本公积；如有赤字，转入年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以当年及以后年度实现的净利润弥补。”41第二章应纳税所得额

第三节扣除（9）业务招待费《实施条例》第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”0.5%的限额是针对实际发生额*60%的部分42第二章应纳税所得额

第三节扣除（10）广告费和业务宣传费《实施条例》第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”原内资企业所得税政策，企业广告费的扣除实行分类扣除，一是从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业等可据实扣除；二是粮食类白酒广告费不得在税前扣除；三是其他企业的广告费支出按当年销售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售营业收入0.5%范围内，可据实扣除。43第二章应纳税所得额

第三节扣除（11）环境保护、生态恢复等方面的专项资金《实施条例》第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金是指用于油汽井及相关的设施或核电站的弃置费用等等的资金。一是必须有法律、行政法规的专门规定；二是提取的资金的目的应限于环境保护、生态恢复。会计作为或有事项确认为预计负债，其预计弃置费用资本化计入相关固定资产中。税收上按规定计提的专项资金可税前扣除，但不得重复扣除。44第二章应纳税所得额

第三节扣除（12）管理费《实施条例》第四十九条规定：“企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。”45第二章应纳税所得额

第三节扣除(13)准备金A、税法原则上不允许扣除准备金，因此要正确区分准备金和预提费用；B、税法取消了应收账款的坏账准备金；C、税法第8条和条例第55条对金融保险有允许提取准备的例外规定。46第二章应纳税所得额

第三节扣除（三）不得扣除1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项——税后事项2、企业所得税税款——税后事项3、税收滞纳金——违法4、罚金、罚款和被没收财物的损失——违法5、税法规定以外的捐赠支出——与经营无关6、赞助支出——与经营无关７、未经核定的准备金支出——与实际发生原则不符8、与取得收入无关的其他支出

47一、资产计税基础二、不同类别资产的税务处理三、资产负债处理税收与会计的比较四、企业重组的税收处理规则第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理48一、资产计税基础

《会计准则第18号——所得税》规定，资产的计税基础是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时，按税法规定可以从应税所得中扣除的金额。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理

49

《条例》第56条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。并且规定企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财税主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理

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资产会计的计价方法有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。《条例》规定各项资产税务处理以历史成本作为计税成本。例1：一台机器的原值为150，累计折旧为90，则账面金额为60，计税累计折旧为50，计税成本为100(150-50)。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理

51二、不同类别资产的税务处理固定资产长期待摊费用生产性生物资产无形资产存货投资资产

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理

521、固定资产：（1）定义：《条例》——固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理

53（2）固定资产计税基础：(A)外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；(B)自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；(C)融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理54

(D)盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；(E)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；(F)改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理55（3）折旧（A）折旧范围《税法》第11条规定，下列固定资产不得计算折旧扣除—房屋建筑物以外未投入使用的固定资产—经营租入、融资租出的固定资产—已提足折旧仍继续使用的固定资产—与经营活动无关的固定资产—单独估价作为固定资产入账的土地—其他不得计算折旧扣除的固定资产第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理56（B）折旧计算起至日期：固定资产自使用月份次月起计算折旧。停止使用固定资产自停止使用月份起的次月起停止计提折旧（C）折旧年限《条例》第60条规定了最短折旧年限。由于技术进步等原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧。从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理57（D）折旧方法直线法（E）折旧金额合理预计净残值，确定后不得改变。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理58（4）持有待售固定资产价值的确定《税法》未作针对性规定，应按固定资产使用状态、折旧年限等确定计税基础。（5）从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性开发前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由财政部和国税总局另行规定。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理592、长期待摊费用主要体现在固定资产后续支出处理（1）改良支出条件：—改变房屋或者建筑物结构—延长使用年限。处理：—已足额提取折旧的固定资产，按预计尚可使用年限分期摊销；—租入固定资产，按合同约定的剩余租赁期限分期摊销。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理60

（2）大修理条件：—修理支出达到取得固定资产时计税基础50%以上—修理后固定资产使用年限延长2年以上—修理后使产品性能改进或成本降低—表明修理后性能得到实质性改进、带来未来经济利益的增加处理：—按预计尚可使用年限摊销第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理61（3）其他装修费—从支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。固定资产弃置费—《条例》第45条规定，企业按照国家法律、行政法规规定提取的用于环境、生态恢复的专项资金，准予扣除；如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入当期应纳税所得额第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理623、生产性生物资产（1）定义：生产性生物资产是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。（2）计税基础：(A)外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；(B)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理63（3）折旧（A）折旧计算起至日期：《条例》第63条规定自投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用月份的次月起停止计算折旧。（B）折旧年限《条例》第64条规定了最短折旧年限。林木类生产性生物资产，为10年；畜类生产性生物资产，为3年。（C）折旧方法《条例》第63条规定为直线法（D）折旧金额与固定资产相同处理第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理64

4、无形资产（1）定义：无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理65（2）计税基础(A)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；(B)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；(C)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理66（3）摊销（A）摊销范围下列无形资产不得计算摊销费用扣除：—自行开发支出已税前扣除的无形资产；—自创商誉；—与经营活动无关的无形资产；—其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理67（B）摊销年限最短10年，其中作为投资或受让的无形资产，可从单项规定或约定（C）摊销方法直线法。其中外购商誉，在企业整体转让或清算时予以一次性扣除（D）土地使用权的处理企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理68

5、存货（1）定义：存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理69（2）计税基础(A)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；(B)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；(C)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理70（3）成本核算办法企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理71

6、投资资产（1）定义《条例》71条规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债券性投资形成的资产。（2）计税基础1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本2）通过支付现金以外方式取得的投资资产，以该资产公允价值和支付的税费为成本。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理72三、资产负债处理税收与会计的比较企业所得税基于实现原则，对资产计税基础坚持历史成本办法；而会计准则引入公允价值计量办法，由此可能导致资产和负债的计税基础不同。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理73例：税法对交易性金融工具和投资性房地产，坚持以历史成本作为计税基础；而会计准则对交易性金融工具和符合条件的投资性房地产，采用公允价值计价，公允价值变动计入当期损益。由此，产生上述两类资产在交易实现时，成本税前扣除上的差异。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理74四、企业重组的税收处理规则

1、企业重组的当事各方—目标公司（被合并或吸收企业、资产转让公司）—目标公司的股东—收购公司（合并企业、资产受让公司）—收购公司的股东—与目标公司或受让公司有关的其他当事人—债权人第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理752、企业重组涉及的经济交易和补偿方式—收购公司用现金收购目标公司的全部资产，目标公司然后将现金分配给其股东—收购公司可以直接用现金向目标公司的股东收购目标公司的股权—收购公司用本公司股权收购目标公司的全部资产，目标公司然后将收购公司股权分配给其股东，原股东持有的旧股注销第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理76

2、企业重组涉及的经济交易和补偿方式—收购公司用本公司股权直接与目标公司的股东进行普通股交换，目标公司股东持有的旧股依法注销—采用现金与股权混合的补偿方式收购—在目标公司资产与负债大致相等的特殊情形下，收购公司可以通过承担目标公司全部债务的形式，接受目标企业的全部资产，实现兼并—其他方式（比如跨国合并）第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理773、企业重组中资产的处理原则—企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股权），然后按与旧资产公允价值相当的金额购置新资产（包括投资）两项交易。只要资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应该确认资产的转让所得或损失。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理78

3、企业重组中资产的处理原则—但是，在企业以整体资产交换股权、整体资产置换、企业合并和分立等重组活动中，对企业的投资者（股东）而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资，如果对其投资形式的简单改变要求确认转让所得征收企业并征税，会对企业的正常投资和重组行为产生阻碍。因为，企业或其股东实际上所持有的资产并没有变现，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金，或将资产实际变现，这不符合纳税必要资金原则，也影响了企业的正常经营活动。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理794、制定企业重组税收政策的基本原则—经济合理原则：不影响企业正常经营需要的投资和重组活动。—中性原则：不论企业重组与否，税收待遇应该一样；经济功能相同或相似的投资或重组交易，税收待遇应该相同。—反避税原则：即通过适当的税收技术措施防止企业以重组为名，通过关联交易转移利润、隐匿转移增值资产或利用其他企业巨额亏损冲减本企业应纳税所得额等避税行为。最核心的要求是：如果有关资产中隐含的增值或减值在税收上没有确认实现，接受该资产的企业（或投资者）就不能按评估价值调整有关资产的计税基础。

第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理805、企业免税重组的主要条件—保持经营的连续性：目标公司整体资产转让后，收购公司继续用于同样目的的经营业务—保持权益的连续性：目标公司或其股东通过持有收购公司的股权，继续保持对有关资产的控制。第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理81国家即将下发《企业重组与清算所得的所得税处理办法》上述解读仅供参考第二章应纳税所得额

第四节资产税务处理82第三章应纳税额一、应纳税额的计算公式二、国际间避免重复征税的主要办法三、居民企业境外所得已缴税款的抵免83一、应纳税额的计算公式应纳税额=应纳税所得额×适用税率—减免税额—抵免税额（税法22条）1、减免税额是按税法规定享受的税收优惠计算的减免税额。具体内容在税收优惠内容中体现。第三章应纳税额842、抵免税额包括投资抵免和税收抵免两类。投资抵免是指国家对企业从事国家鼓励类投资项目，允许按照投资额的一定比例抵免企业的应纳税额，是国家引导投资的一种税收优惠措施。第三章应纳税额85税收抵免是对企业来源于境内外的股息、红利所得，允许其按股息、红利相对应已缴税款的一定额度，抵减企业当期的应纳税额。这是国际上普遍采用的解决国际间、地区间重复征收所得税的一种有效措施。其中，对来源于国外的所得所负担的国内外税收的抵免，称为国外税收抵免；对来源于国内的所得所负担的国内税收抵免，称为国内税收抵免。第三章应纳税额86二、国际间避免重复征税的主要办法主要包括免税法、扣除法、抵免法和减免法。1、免税法：是指一国政府单方面放弃对本国纳税人（就属人管辖权）国外所得的征税权力的办法。2、扣除法：是指居住国对居民纳税人征收所得税时，允许该居民将其在境外缴纳已缴纳的税款作为费用从应税所得中扣除的办法。第三章应纳税额873、减免法：是指对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税的办法。4、抵免法：是指一国政府在优先承认其他国家的地域税收管辖权的前提下，在对本国居民的国外所得征税时，以本国纳税人在国外缴纳税款冲抵本国税收的办法。抵免法按抵免程度，分为全额抵免和限额抵免两种；按适用对象，分为直接抵免和间接抵免两种。第三章应纳税额881）全额抵免：是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税款予以全部抵免。2）限额抵免：是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税款予以抵免，但抵免的数额不得超过国外所得额按本国税率计算的应纳税额。3）直接抵免：是直接对本国纳税人在国外已经缴纳的所得税的抵免。它适用与同一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分支机构的抵免。第三章应纳税额894）间接抵免：是指母公司所在地政府，允许母公司将其子公司已缴纳居住国的所得税中应由母公司分得股息、红利承担的那部分税额，用来抵减母公司的应纳税额。新税法对避免国际间重复征税，规定采用抵免法。并且在保留直接抵免法的同时，又引入间接抵免法。（税法第23、24条）第三章应纳税额90三、居民企业境外所得已缴税款的抵免1、相关规定税法第23条规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依据本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额当年应抵税额后的余额进行抵免。第三章应纳税额91税法第24条规定，居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。第三章应纳税额92下列所得（1）居民企业来源于中国境外的应税所得。（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。第三章应纳税额93已在境外缴纳的所得税税额条例第77条规定，已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第三章应纳税额94抵免限额条例第78条规定，抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额第三章应纳税额95五个年度条例第79条规定，5个年度是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。第三章应纳税额96直接或间接控制条例第80条规定，直接控制是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份。间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份。第三章应纳税额97由居民企业直接或间接控制的外国企业条例草案中曾界定，由居民企业直接或间接控制的外国企业包括:（1）由单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；（2）由本条第（1）项规定的外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业通过一个或多个外国企业间接持有20%以上股份的外国企业；（3）由本条第（1）项或第（2）项规定的外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有20%以上股份的外国企业。第三章应纳税额98条例第81条规定，企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。第三章应纳税额99第四章税收优惠一、税收优惠原则和形式二、税收优惠政策的内容三、税收优惠管理100一、税收优惠原则和形式（一）税收优惠原则1、鼓励技术创新，提高国家核心竞争力2、扶持基础产业，增强经济发展后劲3、支持环保事业，促进社会可持续发展4、照顾弱势群体，共建和谐社会（二）税收优惠形式第四章税收优惠101二、税收优惠政策的主要内容（一）免税收入（二）定期减免税（三）降低税率（四）授权减免（五）加计扣除（六）应纳税所得额抵免（七）加速折旧（八）减计收入（九）税额抵免第四章税收优惠102（一）免税收入1、国债利息收入2、股息、红利等权益性投资收益3、符合条件的非营利组织的收入第四章税收优惠1031、国债利息收入《税法》第二十六条（一）国债利息收入为免税收入；《条例》第八十二条企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。

要点:1、国债范围2、利息收入确定第四章税收优惠1042、股息、红利等权益性投资收益

《税法》第二十六条（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；

《条例》第八十三条企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。变化：1、优惠方式2、投资对象3、排除投机性投资第四章税收优惠1053、符合条件的非营利组织的收入

《税法》第二十六条(四)符合条件的非营利组织的收入。《条例》第八十四条企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：第四章税收优惠106

(一)依法履行非营利组织登记手续；(二)从事公益性或者非营利性活动；(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；(四)财产及其孳息不用于分配；(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。第四章税收优惠107

前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。条例第八十五条规定:企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。变化：1、非营利组织的认定2、非营利性活动收入确定3、特别规定第四章税收优惠108（二）定期减免税免税所得:1、农、林、牧、渔业项目2、技术转让所得定期减免:1、公共基础设施项目2、环境保护、节能节水项目第四章税收优惠1091、农、林、牧、渔业项目《税法》第二十七条(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税《条例》第八十六条企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：第四章税收优惠110(一)企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。第四章税收优惠111(二)企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2.海水养殖、内陆养殖。企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

变化：1、享受对象2、减免税方式3、减免税范围第四章税收优惠1122、公共基础设施项目《税法》第二十七条(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得可以免征、减征企业所得税；《条例》第八十七条企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。第四章税收优惠113

企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

第八十九条依照本条例第八十七条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。第四章税收优惠114

第一百零一条本章第八十七条规定的企业所得税优惠目录，由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

变化：1、享受对象2、项目确定3、减免税期限和起始日4、减免税范围5、转让规定第四章税收优惠1153、环境保护、节能节水项目《税法》第二十七条(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税；《条例》第八十八条企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。第四章税收优惠116

企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

第八十九条依照本条例第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

变化:

1、项目确定2、减免税起始日期和期限3、减免税口径4、转让规定第四章税收优惠1174、技术转让所得《税法》第二十七条(四)符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税；《条例》第九十条企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。变化:1、减免税对象2、减免税范围3、减免税口径第四章税收优惠118（三）降低税率1、小型微利企业2、高新技术企业第四章税收优惠1191、小型微利企业《税法》第二十八条符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。《条例》第九十二条企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。变化：1、享受对象2、优惠条件2、享受时点第四章税收优惠1202、高新技术企业《税法》第二十八条国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。《条例》第九十三条企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；(二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；(三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例；(四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；(五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。第四章税收优惠121

《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。

变化：1、享受对象2、优惠条件第四章税收优惠122（四）授权减免

民族自治地方减免税《税法》第二十九条民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。《条例》第九十四条企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税

变化：1、享受对象2、减免税的比例第四章税收优惠123（五）加计扣除1、研究开发费用2、工资支出第四章税收优惠1241、研究开发费用

《税法》第三十条(一)企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：《条例》第九十五条企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销

变化：加计扣除方法第四章税收优惠1252、工资支出《税法》第三十条企业安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。《条例》第九十六条企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

变化：⑴、优惠方式⑵、残疾人员的确定