每日成本报告制度：基于会计实践的认识

每日成本报告制度：基于会计实践的认识

[摘要]本文在简要介绍企业基本情况的基础上，总结企业每日成本报告制度的设计和实施过程。通过此项成本管理的实践，我们认为：(1)管理会计信息的服务对象的扩大和信息的及时性对管理会计理论研究和实践都具有重要意义；(2)企业价值创造理论、信息与效率及市场中的生产效率观对企业生存与发展具有重要的现实意义。

[关键词]每日成本报告制度；及时性；劳动价值论；信息与效率；生产效率

在实务工作期间，根据管理层的要求，笔者曾参与了企业每日成本报告制度的设计和实施过程，现将该制度的相关情况及实践认识总结如下。

一、情况简介

1．企业基本情况

该企业是一家以聚脂切片(一种石油提炼产品)为主要原材料而生产涤纶短纤维的国有纺织企业。涤纶短纤维的生产包括两道工序：前纺车间和后纺车间。前纺车间经过投料、干燥、融化、拉伸、落桶等工序将聚脂切片加工成半成品：后纺车间经过集束、牵引、切断、打包等工序将前纺半成品加工成产成品一涤纶短纤维。在生产过程中，还需要专用油剂和三甘醇等两种主要的辅助材料。另外，企业还有一个主要的辅助生产车间：动力车间一为涤纶短纤维的生产提供蒸汽。

企业的设计生产能力是年产涤纶短纤维1．5万吨。自1988年投产以来，企业的主要生产指标是：年均产量1．12万吨涤纶短纤维，月均产量1000吨(每年要有15～20天的设备检修期)；产品比价(涤纶短纤维价格减剿旨切片价格)在1800元／吨左右徘徊；产品加工费1630元／吨涤纶短纤维；主要原材料一聚脂切片单耗1．023吨／吨涤纶短纤维，占产品生产成本的80％左右；动力车间蒸汽生产成本100元／吨。

每日成本报告制度实施前，企业主要依靠生产经验和月度财务成本资料进行现场成本管理和月度成本控制，会计部门游离于企业成本控制之外。

2．改进成本管理的动因

同行业规模相同(设计年生产能力1．5万吨)的一家沿海外资企业的涤纶短纤维年产量是2．25万吨，产品加工费1050元／吨，主要原材料一聚脂切片的单耗是1．010吨／吨涤纶短纤维；同城的一家蒸汽供应公司的蒸汽价格是60元／吨。受市场竞争压力及当时邯钢成本管理经验的影响，企业管理层迫切需要一种科学、有效的成本管理办法。

二、每日成本报告的设计和实施

1．每日成本报告的设计

(1)确立原则。考虑到管理层和一线员工的实际情况，我们确立了以下原则：①可理解性原则，即成本信息易于被全体员工所理解；②渐进性原则，即每日成本报告制度的建立和实施、完善和提高要与企业管理水平、管理条件相适应，在促进职工成本意识，企业管理水平提高的基础上逐步改进；⑧目标一致性原则，即企业各单位的具体目标与企业的总目标保持一致，每日成本报告项目与企业财务成本报告项目尽量一致：④可控性原则，即各责任单位只对其责权范围内的成本负责：⑤协调性原则，即每日成本报告制度要与企业其他管理制度协调一致。

(2)确定报告类别。根据“不同的目标决定不同的成本”的理论，按成本控制程序，我们将每日成本报告可分为每日成本计划表、每日成本核算表、每日成本分析和评价表；根据满足企业层级管理的需要，我们将每日成本报告可分为管理层次的每日成本报告和作业层次的每日成本报告。

(3)确定每日成本报告项目和内容。出于成本效益上的考虑，管理层次的报告项目和内容与一般的财务成本报告基本相同，主要包括：主要原材料一聚脂切片(代码A)、辅助原材料(代码B)、燃料和动力(代码C，)、包装物(代码D)、工资、福利及各项补贴(代码E)、生产资金占用费(代码F)和设备折旧费、销售费用、企业管理费用、财务费用等指标并用相应的代码表示。

作业层次的日成本报告项目和内容以管理层次的报告为基础，以可控制责任为限，对管理层次的总体指标逐步分解，如，我们用A来表示主要原材料一聚脂切片；B：代表专用油剂：B2代表三甘醇；B，代表其他材料(同理，我们对C、D、E、F等都作了进一步的分类)。

值得注意的是，编制每日成本报告的目标是向企业各级人员提供经营管理有用信息，同时每日成本控制又是企业年度、月度成本预算的具体化和阶段化。因此，每日成本报告不仅应反映企业各责任单位的当日成本状况，至少还应汇总反映当日累计成本状况。

(4)建立适应每日成本报告系统的组织机构。在如何推行日成本报告制度上，基于成本—效益原则，我们选择了“单轨制”，即把每闩成本控制系统与企业原有财务会计系统融汇在一起。为此，我们对原会计部门负责成本、费用核算的会计人员、各车间会计员、统计员、库管员及其他相关部门的业务员(兼职成本控制员)进行了重新整合，成立了总会计师领导下的成本管理组，并以提供及时的成本信息为主要目标对相关人员的职责进行了重新分工。

(5)完善基础计量设施。为准确核算责任单位产品成本，我们对相关部门的水表、电表、蒸汽计量表、磅秤等计量设备进行了相关检验、修理和添置。

(6)拟订适当的原材料考核价格和产品内部转移价格。如我们将聚脂切片定价为7000元／吨，蒸汽价格为95元／吨，涤纶短纤维加工费为1550元／吨。

在设计该制度的过程中，我们还注意到；每日产品成本与年度、月度产品成本相比，其最大的特点就是核算期间短。因此，成本的分析和评价时间也是一个值得重视的问题。在每日成本分析和评价的基础上，我们还应进行定期(如每月5日、15日、25日)或不定期的成本分析和评价，以找出成本控击0的缺点和不足，总结成本降低经验，促进经营目标实现。

2．每日成本报告的实施

(1)初始阶段(1997年3～5月)。在提供日成本信息的起始阶段，我们的目标是让企业全体员工了解成本项目的内涵、认识和关注自己的行为后果。让我们感到意外的是：①成本组的原非会计部门人员(如统计员、库管员等)很快熟悉了财务成本报告项目的内涵，并对相关人员做出了有用解释，实施中还对作业层次的每日成本报告提出了更具针对性的意见。②作业层次的相关人员从每日成本报告中也筛选出了对他们决策有用的成本信息。第一个月产量上升为1150吨，产品加工费下降为：1550元／吨(比前几年平均成本下降80元／吨)，主要原材料一聚脂切片的单耗下降为1．016吨／吨涤纶短纤维，使单位产品成本下降49元，辅助车间的蒸汽成本下降为82元／吨。其他材料和能源均也有明显的下降。⑧后两个月的产量上升到1230吨／月，单位产品加工成本下降至1505元／吨，聚脂切片的单耗下降为1．014元／吨。

(2)考核、奖惩阶段。在此阶段，我们制定了在各责任单位完成基本成本指标(如涤纶短纤维的单位加工成本为1530元／吨)时，员工可获得原基本工资，超额完成部分按50％提成作为职工奖金等的考核奖惩制度。这一制度在提高全体员工降低产品成本积极性的同时，增加了企业产品产量。据年终统计，月均产品产量上升为1260吨，主要原材料的单耗下降为1．013吨／吨涤纶短纤维，加工费下降为：12802／吨。

如果从时间序列上看，①初期产品月产量逐渐上升(从1150吨／月上升至1380吨／月)，其后，产品产量逐步下降，最终产品产量维持在1270吨／月；②在产品产量上升的同时，产品合格率从95％下降至85％，以后稳定在92％左右。聚脂切片的单耗下降到1．009吨／吨涤纶短纤维后，稳定为1．013吨／吨涤纶短纤维；⑧产量和效率的提高对企业的资金和技术水平都提出了更高的要求。资金和技术的“瓶颈”导致企业的生产经常发生中断。④在以后几年的时间里，在坚持每日成本报告制度的基础上，企业适当加大了在技术改造上的投入和其他管理制度的建设，产品加工费基本维持在1200元／吨左右。

在分析影响企业效益进一步提高的制约因素时，除受资金限制外，我们还发现：①单一的成本考核标准使一线员工忽视了生产工程中的技术标准，从而导致产品质量下降。因此，我们适时修订了相关考核标准；②高效率的生产需要高水平的技术支持。因专门人才的流失，生产技术的改进和提高，管理科学化、规范化难以在短期内实现；⑧受前苏联版劳动价值论的影响，企业员工，特别是一线员工认为：成本降低额是一线员工努力的结果，理应归他们所有，至少这部分的控制权应由他们来支配。当企业剩余的控制权和剩余分配比例不能让人满意时，受其他经济组织形式分配方式的影响，理性的企业员工选择了降低生产努力度。

(3)制度的终止。2000年以后，由于国际原油价格持续上涨，聚脂切片价格也持续走高，涤纶短纤维的市场价格并没有相应的提高，产品比价持续下降(基本上是在1000元／吨)，加之产品单一和多元化投资的失败，企业一直处于停产和半停产状态。目前，该企业正处于破产清算阶段。每日成本报告制度也失去了存在的土壤。

三、对每日成本报告制度的认识

从根本上说，每日成本报告制度就是美国的·泰罗制”。它主要用于提高生产和作业效率，属于企业管理中的维持职能。但是，从每日成本报告制度的有限实践出发，我们也可以得到一些有益的启示。

1．对管理会计理论的认识

随着生产专业化、管理分权化的发展，决策权的下放，各级管理者(包括一线员32)都希望及时了解自己决策的经济后果，这些变化，都要求管理会计理论研究转向其基本理论问题；①服务对象问题。传统理论只将管理决策者定为管理会计信息的相关者。每日成本报告制度的实践表明，企业各层次成本消耗者都是管理会计信息的需求者并且都会根据自己或他人的信息采取相应的行动。由此，也衍生出了另外一些问题，如信息如何提供，提供哪些信息及信息的保密问题等，这些问题的解决有赖于进一步的理论研究和管理会计实践的发展。②信息的及时性问题。在传统的管理会计理论研究中，会计期间是一个基本的假定。在我们的实践中，每日的成本信息将一线员工的生产技术改进绩效和工作失误进行了及时信息供给，有利于他们纠正错误，调整生产，实现成本控制目标。因此，管理会计的信息提供周期不应是一个理论假定。

2．企业经济理论启示

在建设社会主义市场经济的过程中，提高人们对经济理论和市场规律的认识及运用水平具有重大的现实意义，①国企职工如何重新认识前苏联版的劳动价值论问题。非国有企业的不变资本(C)参与企业剩余分配的现实是不能有效说服广大国企职工的，我们需要一种更有说服力的不变资本也要参与剩余分配的劳动创造价值的理论。前苏联版的劳动创造价值理论是建立在一系列的假设基础之上的，其中有两个重要的假设：一是假设劳动的消耗与劳动的补偿具有同时性；二是对产品价值计量的充分性。这里的劳动包括生产资料和劳动力。生产资料对人类活劳动具有“吸收—储存—转移—变换—释放”的作用，在生产过程中发挥着“间接活劳动”的功能，和直接活劳动一起做出价值增值的贡献(刘解龙，1999)。如果按照我国学者周其仁的观点：市场中的企业是一个人力资本和非人力资本合约的解释，我们也能理解传统劳动价值论的局限性。②资源的使用和相关信息揭示之间的紧密联系一如果经济组织的计量能力很差，报酬和生产力之间只有松散的联系，生产效率较低。但如果经济组织的计量能力很强，生产效率就高(郭道扬，2004)。每日成本报告制度的初步实践证明了这一理论的现实性和科学性。⑧生产中的效率概念要求每一种物品均由该物品的最低成本的生产者来生产，而每增加一单位的生产则须依照成本由低到高的次序由成本相对较高的生产者来完成(平乔维齐，2000)。在市场经济条件下，企业生存和发展由其市场竞争力来确定。当企业不能有效地