财务会计会计政策、会计估计变更和差错更正课件

2．本章应关注的主要内容：（1）会计政策变更和会计估计变更区分；（2）追溯调整法和未来适用法应用；（3）重要前期差错对报表项目的调整；2．本章应关注的主要内容：1

第二部分：重点难点讲解

【知识点1】会计政策变更的确认一、会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（1）企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。（2）会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。第二部分：重点难点讲解2二、会计政策变更的条件1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更；（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。二、会计政策变更的条件3【注】（1）满足该条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。

（2）如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期重大会计差错更正的方法进行处理。【注】（1）满足该条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据42.以下两种情形不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。【提示】因为增资引起的长期股权投资核算方法由成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于政策变更。当持股比例不发生变动，但按照规定由权益法核算改为成本法核算时，这属于同一性质的事项采用不同的会计处理方法，属于会计政策变更的情况。2.以下两种情形不属于会计政策变更53.会计政策变更与会计估计变更的划分（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。3.会计政策变更与会计估计变更的划分6（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。（5）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产74.会计政策变更的主要情形（1）对子公司长期股权投资由权益法改为成本法；（2）所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法；（3）收入确认由完成合同法改为完工百分比法；（4）固定资产、无形资产、长期股权投资等由不计提减值准备改为计提减值准备；（5）投资性房地产由成本模式改为公允价值模式；（6）发出存货的计价方法的变更。4.会计政策变更的主要情形8【知识点2】会计政策变更的处理方法（一）追溯调整法的应用

1.计算会计政策变更累积影响数（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异（税前差异）；（3）计算差异的所得税影响金额；首先会计政策变更不会对“应交税费——应交所得税”的影响金额，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，同时考虑前期所得税费用的调整。【知识点2】会计政策变更的处理方法9具体分以下两种情形：

①会计政策变更不会形成或转回暂时性差异的：不确认或转回递延所得税，不会对所得税费用产生影响

②会计政策变更会形成或转回暂时性差异的：确认或转回递延所得税，一般会对所得税费用产生影响具体分以下两种情形：10④计算税后差异⑤计算会计政策变更的累积影响数（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）①先看作是“当年”的正常处理；②资产负债表项目：正常写（要根据不同政策变更确定用什么账户）。利润表项目：“利润分配—未分配利润”，会计政策变更绝对不允许出现“以前年度损益调整”这个科目。④计算税后差异11【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。③所涉及的利润分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；④追溯调整时，不考虑股利分配。⑤涉及所得税问题：不调整应交税费；如果存在暂时性差异的发生或转回，通过调整递延所得税资产或负债，一般调整所得税费用。【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配12账务处理：①调整减少累积影响数：借：利润分配——未分配利润（累积影响数）递延所得税资产（所得税影响额）贷：相关资产或负债科目②调整增加累积影响数借：相关资产或负债科目贷：利润分配——未分配利润递延所得税负债（所得税影响额）账务处理：13

③调整利润分配：借：盈余公积贷：利润分配——未分配利润或作与上面相反的分录。3.调整会计报表的相关项目:（1）资产负债表：调整变更当期的“年初数”；（2）利润表：调整变更当期的“上年数”；【提示】只要调整变更上一年的影响数，不能按合计数调整。（3）股东权益变动表：调整变更当期的“上年数”和“本年数”；（4）变更当期的期末数，以调整后的金额为基础确定。③调整利润分配：14【例】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为12000万元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用1000万元，假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。【例】甲公司是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座15（1）计算确认弃置义务后的累积影响数2004年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值＝1000×（P/S,10%,10）＝3855000（元）；每年应计提折旧＝3855000/10＝385500（元）（1）计算确认弃置义务后的累积影响数2004年1月1日，16财务会计会计政策、会计估计变更和差错更正课件17【分析】在开采平台建成时就考虑弃置费用，会计处理：借：固定资产3855000

贷：预计负债38550002004年及以后每年的折旧费用会多385500元：借：制造费用（最终计入主营营业成本）3855000

贷：累计折旧3855000同时2004年及以后每年应按照期初预计负债余额（即每期期初的本金）与实际利率确认利息费用，比如2004年：借：财务费用385500（3855000×10%）贷：预计负债385500将上面两笔分录中的“主营营业成本科目”和“财务费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目。【分析】在开采平台建成时就考虑弃置费用，会计处理：18（2）会计处理①调整确认弃置费用借：固定资产3855000贷：预计负债3855000②调整会计政策变更累积影响数借：利润分配—未分配利润4281016.05贷：累计折旧1927500预计负债2353516.05③调整盈余公积借：盈余公积428101.61（4281016.05×10%）贷：利润分配—未分配利润428101.61（2）会计处理19（3）调整报表甲公司在编制2009年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、股东权益变动表的上年数也应作相应调整。2009年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。（3）调整报表20财务会计会计政策、会计估计变更和差错更正课件21【注】开采平台的调整：3855000－1927500＝1927500

预计负债调整：3855000＋2353516.05＝6208516.05盈余公积的调整：－428101.61未分配利润调整：－4281016.05＋428101.61＝－3852914.44【注】开采平台的调整：22财务会计会计政策、会计估计变更和差错更正课件23营业成本调整：385500（08年补提的折旧）财务费用调整：564410.55（08年预计负债）营业利润调整：－（385500＋564410.55）＝－949910.55净利润调整：－（385500＋564410.55）＝－949910.55营业成本调整：385500（08年补提的折旧）24财务会计会计政策、会计估计变更和差错更正课件25【注】

盈余公积调整：－428101.61未分配利润调整：－4281016.05＋428101.61＝－3852914.44【注】26【例2】甲公司20×5年、20×6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。【例2】甲公司20×5年、20×6年分别以450万元和11027两种方法计量的交易性金融资产账面价值

成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450510510B股票110—130两种方法计量的交易性金融资产账面价值成本与市价孰低20×528改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年末51045060154520×6年计640560802060改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数时间公允价值成本与292.编制有关项目的调整分录：【分析】A.借：交易性金融资产80万贷：公允价值变动损益80万b.借：所得税费用80万×25%贷：递延所得税负债80万×25%将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。2.编制有关项目的调整分录：30借：交易性金融资产80贷：递延所得税负债20

利润分配―未分配利润60借：利润分配―未分配利润9

贷：盈余公积9借：交易性金融资产8031

3.调整财务报表相关项目（1）资产负债表调整变化年度（2007年）的年初数：交易性金融资产调增800000元，递延所得税负债调增200000元，盈余公积调增90000元，未分配利润调增510000元。（2）利润表调整变化年度（2007年）的上年数：公允价值变动收益调增200000元，所得税费用调增50000元，净利润调增150000元。3.调整财务报表相关项目32（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。要点：在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调表，不追溯调账）。【提示】未来适用法既适用于会计政策变更，又适用于会计估计变更。（二）未来适用法33（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。（三）会计政策变更会计处理方法的选择34【知识点3】会计估计变更的会计处理方法（一）会计估计变更定义会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。（二）会计估计变更的会计处理对于会计估计变更，企业应采用未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【知识点3】会计估计变更的会计处理方法351.会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响数应于当期确认；2.如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。1.会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响数应于当36【例】乙公司于20×7年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。2×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数，变更日以后改按新的估计提取折旧。【例】乙公司于20×7年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原37按原估计每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，改变预计使用年限后，从2×11年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。2×11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，会计处理如下：借：管理费用21000贷：累计折旧21000估计变更将减少本年度净利润8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。按原估计每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40038【知识点4】前期差错更正的会计处理（一）会计差错的范围【知识点4】前期差错更正的会计处理（一）会计差错的范围39（二）前期差错更正的会计处理1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。【注】由于是视同该差错从未发生过，这就需要从差错最早期间彻底“纠错”，也就是需要计算正确额与原错误额之间净利润的差额，以便调整。

（二）前期差错更正的会计处理40具体方法：同追溯调整法。步骤：先计算累积影响数、再调账、调表、披露。调账：（1）改错①资产负债表类账户直接调整；②损益类账户通过“以前年度损益调整”科目，最终调整发现当期年初留存收益。涉及到损益的通过“以前年度损益调整”科目来核算。【技巧】改错要领：相同的不考虑，正确的保留，错误的反过来，凡是涉及以前年度损益的用“以前年度损益调整”科目替换。具体方法：同追溯调整法。41（2）所得税费用的调整

①税法确认会计与税法规定一致：调整“应交税费—应交所得税”科目；借或贷：以前年度损益调整贷或借：应交税费—应交所得税

（2）所得税费用的调整42②税法不确认会计与税法规定不一致，但会形成或转回暂时性差异的，确认递延所得税资产或负债。借或贷：以前年度损益调整贷或借：递延所得税负债（或递延所得税资产）

②税法不确认43【提示】在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。【提示】在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所44（3）将“以前年度损益调整”的余额转入利润分配；（4）考虑税后分配问题，即提取或冲销盈余公积。调表：①资产负债表：调整发现当年报表相关项目的年初数；②利润表：调整发现当年报表相关项目的“上期金额”栏;③所有者权益变动表：调整“前期差错更正”行“盈余公积”和“未分配利润”栏的本年金额或上年金额。（3）将“以前年度损益调整”的余额转入利润分配；45【例】2009年12月31日，甲公司发现2008年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用30万元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定2008年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。【例】2009年12月31日，甲公司发现2008年公司漏记一46（1）编制有关项目的调整分录①补提折旧借：以前年度损益调整—管理费用30贷：累计折旧30②调整应交所得税借：应交税费—应交所得税7.5贷：以前年度损益调整—所得税费用7.5③将“以前年度损益调整”余额转入未分配利润借：利润分配—未分配利润22.5贷：以前年度损益调整—本年利润22.5④因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积3.375

贷：利润分配—未分配利润3.375（1）编制有关项目的调整分录47【注】国税函【2009】772规定：企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。【注】国税函【2009】772规定：企业因以前年度资产损失未48（2）财务报表调整和重述①资产负债表项目的调整期初数：调增累计折旧30万元；调减应交税费7.5万元；调减盈余公积3.375万元，调减未分配利润19.125万元。

（2）财务报表调整和重述49②利润表项目的调整上年数：调增管理费用30万元，调减所得税费用7.5万元，调减净利润22.5万元。（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。）

②利润表项目的调整上年数：50③所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积本年金额3.375万元，未分配利润本年金额19.125万元，所有者权益合计上年金额22.5万元。③所有者权益变动表项目的调整：512.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。3.对于不重要的前期差错，视同本期差错更正，可以采用未来适用法更正。2.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期52【例】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。【例】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9600元53【分析】正确的处理：借：固定资产9600

贷：银行存款9600借：管理费用4600

贷：累计折旧4600错误的处理：借：管理费用9600

贷：银行存款9600【分析】54则20×6年12月31日更正此差错的会计分录为： 借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧4600

假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵销了。则20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：55三、典型例题分析1.下列各项中，不属于会计政策变更的有（）。

A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法

B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算

【答案】A

【解析】选项A属于会计估计变更三、典型例题分析1.下列各项中，不属于会计政策变更的有（）562.甲公司2010年8月发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。该固定资产系2008年6月接受乙公司捐赠取得。根据甲公司的折旧政策，该固定资产2008年应计提折旧200万元，2009年应计提折旧400万元。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司2010年度资产负债表“未分配利润”项目“年初数”应调减的金额为（）万元。A.600

B.360

C.180

D.4052.甲公司2010年8月发现一台管理用固定资产未计提折旧，属57【答案】D【解析】甲公司2010年度资产负债表“未分配利润”项目“年初数”应调减的金额＝（200＋400）×（1－25%）×（1－10%）＝405（万元）【答案】D583.甲公司系上市公司，该公司于2008年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，该办公楼的入账价值为3000万元，至2010年1月1日，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年12月31日的公允价值为2800万元，2009年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算