企业合并：不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资

不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资企业合并：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），“资本公积——资本溢价或股本溢价”的余额不足冲减的，应当调整留存收益。国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变，动应作为权益交易进行会计处理，因此在合并报表中应将“投资收益”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，比如，80%——60%，其会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。1.账务处理处置部分投资借：银行存款贷：长期股权投资投资收益时，按处置投资的比例结转投资成本：2.编制合并报表编制合并报表权益法核算对子公司的投资产和负债；三是抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。这三个方面中，调整母按权益法核算对子公司的投资，最为复杂，下面着重讲解这个问题。（1）母公司报表的调整第一，对剩余股权投资按权益法进行调整。按权益法核算对子公司的投资。时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即按；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资公司的个别报表即在账务处理中，母公司对剩余股权投资采用成本法核算。但在合并报表中，应要对剩余股权投资按权益法核算，也就是调整权益法与成本法存在差异的四个环节：取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变。动第二，将处置价款与处置股权对应享有子公司净资产的差额，转入所有者权益（资本公积）。防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润。①入账价值调整如果剩余股权投资成本小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额，则按该差额：借：长期股权投资贷：盈余公积未分配利润如果剩余股权投资成本大于或等于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额，则无需调整。②其他三个环节按权益法调整按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变的动处理原则，对剩不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资余股权投资进行追溯调整。注意：此处的“被投资方其他权益变动”，既包括被投资方其他资本公积账面价值变动，也包括被投资方资产评估增值。但是，这里的“被投资方资产评估增值”≠被投资方资产的公允价值－其账面价值，而是：＝母公司持续计算的资产金额（对母公司的价值）－其账面价值。即，初始投资日是采用权益法持续计算子公司投资的起点，初始投资日子公司的公允价值是权益法计量的基础金额。其他三个环节的调整分录将权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动等三个环节，放在一起进行追溯调整：注：这里所说的“净利润份额”是指被投资单位实现的净利润扣除分配的现金股利后投资单位按比例享有的金额。上述分录中会计科目可能出现在相反方向。③处置差额转入资本公积要将处置价款与处置股权所对应的子公司净资产之差，转入所有者权益（资本公积）。处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例注意：处置差额≠处置损益（账簿中）＝处置价款－长期股权投资账面价值×处置比例合并报表中体现的商誉，是剩余股权投资的初始投资成本与应享有初始投资时子公司净资产公允价值份额之差。处置差额转入资本公积的分录如果：处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例＞0，则按该差额：借：投资收益贷：资本公积——股本溢价如果：处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例＜0，则按该差额：借：资本公积——股本溢价盈余公积未分配利润贷：投资收益不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资（2）子公司价值调整注：资产评估增值是按照“母公司持续计算的金额”计算出来的。（3）抵销投资与权益：按上述调整之后的余额抵销。借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益合并报表中的商誉＝剩余股权投资的商誉教材P514【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的，且按照税法规定该项合并对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。【教材处理】本例甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000（8600×25%）收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中投资，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400（12000×80%×25%）万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。借：投资收益2600-2400=200贷：资本公积200乙公司合并报表甲公司2007年2投资成本8600万元取得乙可辨认净资产公允商誉=8600-9800×80%月20日公司80%股权价值9800万元=760（万元）以2600万元出售其中的2009年125%，投资收益=2600-8600可辨认净资产公允=2600-2400=200（万元）月2日×25%=2600-2150=450价值12000万元借：投资收益200(万元)，继续享有控股权。贷：资本公积2002600-1200×80%×25%不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资【钟俊华处理】1.账务处理处置成本＝8600×25%＝2150（成本法下长期股权投资的账面价值是其投资成本）处置损益＝2600－2150＝450借：银行存款2600贷：长期股权投资2150投资收益80%×（1－25%）＝60%8600－2150＝6450调整抵销分录450剩余持股比例＝剩余股权投资成本＝2.合并报表的（1）母公司报表调整①入账价值调整剩余股权投资成本与应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额之差：570（商誉）面价值。按商誉570万元体现在合并报表中。6450－9800×60%＝无需调整长期股权投资的账母公司报表按权益法调整②其他三个环节按权益法核算子公司净资产增长额份额＝（12000－9800）×60%＝1320③处置差额转入资本公积处置差额＝处置价款2600－母公司20%＝200，处置借：投资收益持续计算的子公司净资产金额12000×处置比例差额结转：200贷：资本公积——资本溢价200长期股权投资余额＝8600－2150＋13