企业重组业务的特殊性税务处理

企业重组业务的特殊性税务处理

2009年，财政部和中华人民共和国国家体育总局发布了《关于公司重组业务所得税的总体通知》（财税[2009]第59号）。根据文件，对于已采用《企业重组业务专项纳税处理办法》的公司，相关公司可以选择特殊的纳税处理。特殊性税务处理的核心内容为企业重组业务,涉及资产计税基础的确定。一般情况下,企业新取得的资产的计税基础应以公允价值为基础确定,资产转让方应确认资产转让的所得或损失;特殊性税务处理情况下,对于规定资产,其计税基础以相关资产的原有计税基础确定,资产转让方暂不确认资产转让的所得或损失。2010年,国家税务总局又发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号),对企业重组业务所得税处理的具体程序和需提供的资料予以明确,落实了财税【2009】59号文的操作程序问题,使该文件的规定能够得以实现。这就必将导致近期内企业重组业务税务处理实务活动大为增加。目前,由于对财税【2009】59号文的理解程度不一,对于在实务中如何应用文件规定进行具体的税务处理存在较大的争议。本文拟通过一个简单的案例分析,探讨企业重组业务特殊性税务处理的具体方法。一、收购的资产的税收征管甲公司2009年1月1日将其除货币资金外的全部资产转让给乙公司。甲公司转让时点的资产构成情况为:机器设备,计税基础4500万元,公允价值5500万元;房屋建筑,计税基础3400万元,公允价值9000万元;存货,计税基础1100万元,公允价值500万元;货币资金150万元。乙公司向甲公司的支付方式为:本企业股权,公允价值14000万元;债券,计税基础450万元,公允价值800万元;现金200万元。假设该业务满足除购买比例和股权支付比例之外的特殊性税务处理条件。可以计算出:在该资产收购案例中,乙公司收购的资产占甲公司全部资产的比例为(5500+9000+500)÷(5500+9000+500+150)×100%=90.91%,乙公司的股权支付金额占其交易支付总额的比例为14000÷(14000+800+200)=93.33%。因此,该项资产收购业务满足“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的规定条件,可以进行特殊性税务处理。如何对该案例业务进行具体的特殊性税务处理,即如何确定收购双方各项新增资产的计说基础?实务中出现了多种意见,争议较大。较具代表性的一种意见认为应该做如下处理:1.股权和债券的征管(1)计算出非股权支付对应的资产转让所得:(转让资产的公允价值总额-转让资产的原有计税基础总额)×非股权支付金额/交易支付总额=(15000-9000)×1000÷15000=400万元(2)取得的股权和债券的总计税基础为:转让资产的原有计税基础总额+非股权支付的资产转让所得-现金支付金额=9000+400-200=9200万元(3)按公允价值分配股权和债券的计税基础:股权计税基础:9200×14000÷(14000+800)=8702.70万元债券计税基础:9200×800÷(14000+800)=497.30万元2.房屋建筑纳税基础(1)非股权支付部分的资产转让所得:800-450=350万元(2)取得的全部转让资产的计税基础=全部转让资产的原有计税基础+非股权支付部分的资产转让所得=9000+350=9350(3)按公允价值分配各项资产的计税基础:机器设备计税基础:9350×5500÷15000=3428.33万元房屋建筑计税基础:9350×9000÷15000=5610万元存货计税基础:9350×500÷15000=311.67万元这种处理方法较为明显的问题有:首先,甲公司将取得的公允价值为800万元债券的计税基础确定为497.30万元没有依据,财税【2009】59号文第六条第三项规定“(资产收购业务)转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定”,没有提及转让企业取得的其他资产的计税基础,那么转让企业取得的其他资产的计税基础就应该是其公允价值。其次,乙公司为得到转让资产,不仅支付了股权,还支付了债券和现金,那么债券和现金的价值理应包含在乙公司取得资产的计税基础中,而上述处理只包含了债券转让所得部分,未包含债券的原有计税基础和现金的价值。二、关于股权支付部分的处理财税【2009】59号文中关于特殊性税务处理的规定主要在该文的第五条和第六条,其中第五条给出了适用特殊性税务处理规定的一般条件,第六条是该文件的精华部分,对具体的企业重组形式应符合的比例条件和特殊性税务处理原则作了详细规定。第六条共六项规定,其中第一至五项分别对应给出了债务重组、股权收购、资产收购、企业合并、企业分立等五种形式的企业重组业务的具体规定。由于每项规定都很长,就使得人们极易按照具体的企业重组业务形式解读第六条中对应项的具体规定,而忽略了限制、补充这些具体规定的一般规定内容:第六条的条干即开头部分和第六条的第六项。第六条的条干即开头部分的规定内容为:“企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理”,这里明确指出了两个关键问题:首先,指出了可以进行特殊性税务处理的对象是企业重组交易中的股权支付部分,这也同时包括了对企业重组交易中的非股权支付部分则不能适用特殊性税务处理规定的内容。其次,指出了企业重组业务的交易各方都是相同的原则。综合理解这两个问题是处理企业重组业务所得税事宜的核心,如果忽略了这两个问题,那绝不可能对企业重组业务作出正确处理。第六条的第六项其实是上述问题的再一次明确、强调、补充,其内容为:“(六)重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中的股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)”。在前面已经指出可以进行特殊性税务处理的对象是企业重组交易中股权支付部分的情况下,对非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失应该是不言而喻的。但为慎重起见,又专门用一项规定来明确这一问题并给出了具体计算公式。通过上述解读可以知道:对于既有股权支付又有非股权支付的企业重组交易,应分别采用不同的原则处理交易中的股权支付部分和非股权支付部分。当然,由于企业重组交易是一项整体交易,其支付总额和被收购对象只是总价值相等而不可能在具体构成项目上一一对应,从而上述股权支付部分和非股权支付部分的划分只是价值上的而非资产项目上的。因此,在将一项业务分两部分处理后,还存在加总和分摊的问题。三、企业重组业务的处理明确了可以进行特殊性税务处理的对象是企业重组交易中的股权支付部分后,笔者介绍企业重组业务特殊性税务处理的具体方法。以较为复杂的资产收购业务为例,其具体方法为:1.基于公益价值的股权征管(1)根据公允价值的比例计算股权支付部分对应的资产原有计税基础;(2)对股权支付部分,以其对应的资产原有计税基础确定股权的计税基础;(3)对非股权支付部分,以公允价值确定所取得的各项非股权资产的计税基础;(4)根据文件中的公式,确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。2.以公益价值的现金流程为依托,确定资产征管基础(1)根据公允价值的比例计算股权支付部分对应的资产原有计税基础;(2))对股权支付部分,以其对应的资产原有计税基础确定取得资产的计税基础;(3)对非股权支付部分,以公允价值确定取得资产的计税基础;(4)将上两步确定的资产计税基础相加得出全部资产的总计税基础,然后依据公允价值的比例将总计税基础分摊在各项资产上;(5)确认非股权支付的资产转让所得或损失。四、正确处理与事件发生的相关文件的方法按照上述方法,案例业务正确处理方法及结果应为:1.现行的反非股权支付征管制度(1)股权支付部分对应的资产原有计税基础:9000×14000÷15000=8400万元(2)取得股权的计税基础:以其对应的资产原有计税基础确定,为8400万元(3)所取得的各项非股权资产的计税基础:以公允价值确定,债券800万元。(4)确认非股权支付对应的资产转让所得或损失:(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)=(15000-9000)×(1000÷15000)=400万元2.非股权支付部分取得的产、地及量和规划(1)股权支付部分对应的资产原有计税基础:9000×14000÷15000=8400万元(2)股权支付部分取得资产的计税基础:8400万元(3)非股权支付部分取得资产的计税基础:800+2