通货膨胀对传统会计的冲击

通货膨胀对传统会计的冲击

一、损害了企业的实际财务状况传统会计根据基本假设和历史成本原则处理数据。如果物价比较稳定,或者物价有涨有跌,则按照上述假设和原则编制财务报表,不仅在理论上无可非议,在实践上也是切实可行的。更重要的是,这样产生的财务信息,对投资人进行投资决策和对债权人进行信贷决策,基本上都是有用的,而且也比较客观、可靠。但是,若出现持续的物价上涨,即所谓的通货膨胀,并超出了一定的“度”,这就否定了币值不变的假设,此时按历史成本原则进行会计处理的结果,就会歪曲企业的实际财务状况及其经营结果。通货膨胀对传统会计的冲击在于:如果按历史成本为基础提供财务报表,不但由于一般物价水平上涨,使货币的购买力下跌,从而影响财务报表所有项目的计量的真实性,而且由于具体资产的个别价格不同程度地上涨,也会影响据以表达的财务状况和经营成果的可靠性。这样,由于会计报告的扭曲,会使企业主管人员对企业经营成果作出错误的评价,在收益分配方面作出不合理的或过多的分配,并且在按虚增的收益计算纳税额时,会使企业负担过重的纳税义务,给企业未来的经营带来严重影响;同时,扭曲的财务报表很可能使表现出来的企业财务状况与实际不符,从而影响企业的举债能力。另外,从国际角度看,由于各国的通货膨胀率不同,使各国按历史成本会计编制的会计报表不能相互比较,从而影响各国会计信息的沟通。70年代以来,发达国家的通货膨胀问题日益严重,如何消除通货膨胀对传统历史成本会计的影响就被提上了日程。二、对固定资产的直接或间接变革,使企业降低运行成本为消除通货膨胀对传统会计的冲击,人们最初是在传统会计框架中通过一些具体会计实务来解决问题。如在存货流转核算中采用后进先出法,使计入当期费用的存货价格较接近现时成本;对固定资产采用加速折旧方法提取折旧,适当缩短固定资产的投资回收期,以适当增加成本,减少虚增的企业收益。这些方法确实起到了一定作用,目前被许多国家(包括我国)所运用。但这些方法并不是通货膨胀会计的独立方法,所起的作用有限。随着研究的不断深入,出现了专门的通货膨胀会计方法。这些方法基本上可分为两类,即一般物价水平会计和现时成本会计。(一)以历史成本规则为依据的商业模式一般物价水平会计,又称为不变美元会计、现行购买力会计、稳定币值会计等。这种方法所依据的指导思想是“货币的价值下跌了”。因此,着眼于币值问题,它采用固定于某时点或某时期货币购买力水平的货币单位作为统一的会计计量单位,即按一般物价指数来调整会计报表中各项数值,以消除一般物价水平持续上升的影响,从而得到按期末货币单位编制的财务报表。备选的一般物价指数有国民生产总值平减因子、消费物价指数、生活费用价格指数等。一般物价水平会计的显著特点在于改变了会计计量单位,将历史成本会计模式下服从于各历史时间的名义货币单位改变为统一于期末的不变币值货币单位。在这一会计模式下,日常的会计处理基本上与历史成本会计相同,其特殊工作就是在传统财务报表基础上进行加工,编制出经一般物价指数调整后的财务报表。具体方法是:首先把资产负债的各项目区分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目的帐面金额不会因通货膨胀而发生变化,但其购买力却会发生损益;非货币性项目的帐面价值则会随物价水平提高而增加。对非货币性项目,可用一般物价指数(一般用报告期期末物价指数)与原资产负债所记录的期末余额相乘,求得调整后的项目余额,然后汇同货币性项目余额(不须调整),即可编制出调整后的资产负债表。对当期发生的收入和成本费用也以相应的价格指数(一般用平均物价指数)加以调整,然后进行配比,即可计算当期企业净收益并编制出调整后的损益表。这样计算的净收益实际上包括两部分,即企业当期营业收益与因货币购买力变动而引起的损益。要反映企业营业收益,还须通过货币性项目的期初余额和当期发生额来计算货币购买力损益,其中货币资产项目会因物价上升而发生购买力损失,货币负债项目则会因此而产生购买力收益。这种方法操作简便,但它不考虑企业各类资产价值的实际变化,仅以一个单一的综合物价指数来调整某一特定企业各种不同项目的帐面价值,因而不能确切反映处于通货膨胀和因其他原因引起的物价变化境况下的企业财务状况和经营成果。从方法上看,一般物价水平会计只承认货币的不稳定性,并未放弃历史成本计价原则,因而它只是通货膨胀会计较低阶段的模式。(二)计算实时资产收益的计算是一个过程,单次运行时长为6个月时现时成本会计,又称重置成本会计,其依据的指导思想是“某些特定项目资产的价值上涨了”,因此以资产在报告期的现时成本(或重置成本)价值作为计价基础。和历史成本会计比较,它改变了资产计量和收益确定的基础,这种变化要通过日常会计核算来加以体现,因此现时成本会计并不是对历史成本会计核算结果的简单调整,而是具有一套完整的会计程序和方法。现时成本会计的工作主要包括以下方面:第一,以现时成本反映报告期末资产与负债价值。这时,货币性项目无须调整,而对非货币性项目则要按期末现时成本价格计算其金额。计算时可以用各项资产现时成本与其数量相乘的方法,也可用各个体物价指数作为换算因子来完成。第二,以各项业务发生时的现时出售价格和现时重置成本分别计算当期收入和成本费用,通过配比计算出当期营业收益。第三,计算当期持有资产收益,即由于持有资产(非货币性资产)的市场价格变动而使资产现时价值得以增加的价值,它包括已实现持有资产收益(体现在当期已出售资产上的持有资产收益)和未实现持有资产收益(对尚未出售的资产而言的持有资产收益)两部分。最后根据上述计算结果编制现时成本会计财务报表。现时成本会计的优点在于按照比较现实的计价基础反映了企业财务状况,克服了原来现时收入与历史成本费用配比的不合理性,所计算的营业收益比较真实地反映了企业当期经营成果。同时通过计算持有资产收益,为反映资本消蚀状况,使资本得以保持提供了资料。从方法上看,现时成本会计尽管否定了历史成本计价原则,但仍保留了以成本计价的传统,其会计程序、遵循的原则、财务报表形式等都与原历史成本会计具有大体一致性。因此,尽管它存在现时成本的确定具有主观性、各时期数据之间可比性差等缺陷,仍然被大多数会计学家所认可。三、传统会计调整后的利润分析通货膨胀会计有其独特的帐目处理方法。限于篇幅,这里仅按一般物价水平会计原理举一个示范性的例子,说明如何对传统会计报表加以调整。详细的方法,还须读者参考有关书籍。表1、表2左边一栏分别是ABC公司按历史成本编制的资产负债表和损益表。同时又知,当年平均物价指数为120%,年末相对于年初的物价指数为130%。此外假定:1.期初企业拥有的资产均按期初价格计算。2.存货采用先进先出法计价。年初存货为250000元,本期购货为513000元,年末存货为300000元,其平均物价指数为125%。由此,销售成本等于期初存货加本期购货减期末存货,即250000+513000-300000=470000。3.全部收入和费用都在一年中均匀发生。现金股利为10000元,于年末发放。4.期初货币性资产为130000元,货币性负债为750000元。运用一般物价水平法调整的会计报表结果见表1、表2的右侧一栏。其中未分配利润是用资产-负债-实收资本的余额来计算的,产品销售成本则依下式计算:(250000×130/100)+(520000×130/120)-(300000×130/125)=576333由计算结果可知:第一,和传统会计计算结果相比,该企业资产现实价值由于物价上升而增大了,不是原来的121.5万元,而是140.4万元,受此影响,所有者权益的现实价值也增大了,由原来的36.5万元增大到55.4万元。第二,无论是产品销售收入还是销售成本与费用,都因物价上升而增大,但相比较而言,销售成本和费用变化更大,由此导致调整后的利润低于传统会计核算结果。其中,产品销售利润由原来的33万元调整为29万元,利润总额由原来的15万元调整为9.3万元,而税后利润则由7.5万元调整到1.2万元,其间的差别就体现了所谓的利润虚增。那么,调整前后的差别如何解释呢?或者说原来虚增的那部分利润来自何处?这可以通过一般物价水平损益项目来反映。在本例中,该损益达16万元之多,表明由于物价上升,该企业从所持有的资产和承担的负债中所获取的实际好处(具体计算见表3)。在这一收益总额中,有一部分已通过当期销售收入和成本费用而实现,另一部分仍隐含在期末所持有的资产负债存量中尚未实现。其已实现部分,就是表2中利润调整前后的差别。就是说,传统会计所计算的利润实际上包含两部分,一部分是真正的经营业绩利润,另一部分则来自所持有资产因物价上升而产生的收益。由此我们演证了通货膨胀情况下传统会