税收转嫁与宿舍理论一个局限性的考察

税收转嫁与宿舍理论一个局限性的考察

税收目标理论是西方金融领域的中心主题之一。税收负担经过转嫁而形成的最后归宿在很大程度上决定着税收对公平和效率的最终影响。迄今为止,关于税收转嫁与归宿理论都是基于既定税制下政府所能够征收到的税收,暗含了政府未征收到的税收不会形成税收负担因而也就不涉及转嫁与归宿问题。本文的研究表明这种税收归宿理论是有其局限性的。按税收政策衡量,政府未征或未能征收到的那部分税收(在发展中国家其规模是相当大的),同样涉及社会经济利益调整,其运动具有税收转嫁与归宿的性质,而现有的理论框架限制和忽略了对其研究。本文将税收流失纳入税收归宿的局部均衡研究,并基于我国的税收实践进行了实证分析。一、研究背景及问题的提出税负归宿是税收转嫁过程的终点,是指税收负担者无法将其负担再转移到其他人身上,而最后由自己来负担的状况。税负归宿与税负转嫁是密切相连的。关于税负转嫁,通常被定义为纳税人不实际负担政府课于他们的税收,而通过购入或卖出产品价格的变动,将全部或部分税收转移给他人负担的过程。(张馨,2000)对税负转嫁与归宿的研究由来已久。霍布斯曾研究过消费税的转嫁问题,威廉·配第在其《赋税论》中分析了对土地课税税负的最终负担问题,魁奈认为土地纯产品是唯一税源,一切税收最终都会转嫁由地主负担,亚当·斯密认为税负将在土地、资本、劳动这生产三要素之间分配。塞利格曼概括了税负转嫁的一般规律,认为税负转嫁实际上是一个价格问题,并把税负转嫁分为全部转、部分转、前转、后转等情况。目前,理论界一般把税负转嫁分为前转、后转、混转、消转、散转和税收资本化。马歇尔运用局部均衡分析的方法研究了税负转嫁与归宿问题,认为税负转嫁的程度取决于征税后的价格变动,而由征税引起的价格变动程度取决于产品的需求弹性和供给弹性。之后,哈伯格首次将一般均衡理论应用于对公司所得税归宿分析。马斯格雷夫把税负归宿区分为法定归宿和经济归宿。我国学者运用西方税负归宿理论框架对我国税负转嫁与归宿进行了一些研究,张阳(2007)对中国税负归宿进行了一般均衡分析和动态研究。综观之,关于税负转嫁与归宿的研究一直基于政府已征税收。但也有学者突破了这一局限,注意到了投资税收优惠所包括的税负归宿问题。认为由于免税,这些资产的价格进而收益率较低,这就意味着所有者由于税制的原因而承担了某些税负。认为这种隐含的但实际的税负归宿,在所有享受税收优惠的投资方面都存在。这种税负归宿的存在是因为这些资产在税收方面的好处在某种程度上被资本化为它的价格。在计算整个税制的归宿时,就应该考虑进这一点。([美]肖文,1987)然而,这样考察整个税制的归宿仍很不全面,因为税收流失部分被排除在外了,而这部分的规模是很大的。像美国那样征管水平较高的国家,其税收缺口(亦即税收流失)仍达总收入的15%,发展中国家这一比例要较之高许多。我国官方文献表明这一比例在30%左右。既然政府并未征到,何来税负转嫁与归宿呢?要回答这个问题,较前述税收优惠税负归宿的分析要复杂。我们认为这个疑问主要源于人们对政府通过公共财政配置资源程度的认识有偏差。把市场分为公共经济和私人经济,政府收入(主要是税收)规模决定了整个社会资源由政府配置的份额,其余由私人经济配置。政府税收的经济效应仅与政府征得的收入有关,因为应征未征得部分仍由私人配置。然而,深入分析会得出截然不同的结论。这里的关键是由于税制的存在对市场价格的作用是具有普遍影响的。整体上看税收流失没有影响私人资源配置的规模,但进行结构分析就会发现这个判断有问题。从而可以看出传统的税负转嫁及归宿理论的片面和局限。二、自愿型及弹性原则要准确考察某一税制的税负转嫁与归宿,就必须对传统思维进行拓展。传统意义的税负转嫁主旨是将自己缴的税转而从他人那里得到补偿。又可分为两种情形,一是因政府税制设计而形成的税负转嫁,比如流转税,其在商品或劳务流转过程中要经过若干环节,中间环节所纳税款理论上说是向下一个环节收取的,亦即转嫁到了下一个环节,最后一个环节才真正负担了税收。二是在政府这种政策设计意图之外所发生的纳税人与负税人不一致的情形。比如作为直接税的个人所得税发生转嫁。但是,如果纳税人不但未负担税款,反而把一部分应上交政府的税收变成了自己额外的收入,这种情形应当怎样分析呢?可能会有这样的疑问,既然政府未收到这笔钱,何来“税负”?由于纳税人与负税人可能不一致,一种情况是纳税人向政府缴纳了税款,但税负转由他人负担了;另一种情况是政府虽然未收到税款,他人实际上也负担了税收,也就是说形成了一部分人的税收负担。从经济整体上看,没有增加私人领域的税收负担,但这其中的得与失却改变着资源在私人领域内部的配置,而这种改变是因为政府税制的存在。出现这种情况的原因包括政府税收优惠、税务部门征管努力的差别、逃避税、税收筹划(部分)。由于税收是打入价格的一个楔子,事实上构成了价格的一部分。也就是说,税制的存在,对那些缴税不足所涉及的商品或劳务具有收益的正外部性。部分商品和劳务按税制规定缴税不足,还相当于选择性课税,产生替代和收入效应。这又对足额缴税品市场产生影响,从而整个税负转嫁与归宿都会发生变化。一个税制体系建立后,现实的税负水平如何,取决于法定的刚性和税制执行的刚性。前者指税制的减免因素,后者指征纳双方在不完全信息下博弈后偏离税制设计税负的程度。这样现实税负总会与设计税负不一致。但税收对经济的影响并仅以现实税负为限,因为设计税负与现实税负的差额并不是在纳税人中均匀分布的。设有相同纳税义务者甲、乙、丙,甲按设计税负缴税100元,乙缴80元,丙缴60元,总差额为60元。足额缴税者甲使后二者有了相对的逃税获益空间,因为市场价格主要受足额缴税(毕竟依法纳税的是主流)者影响。反过来,如前所述,缴税不足者也会通过价格对足额缴税者产生影响,迫使前者降价,这使足额缴税者税负转嫁困难。按税负转嫁的局部均衡对这种情形进行分析如下。图1是传统理论税负分配均衡情况。SS和DD曲线分别是供给和需求曲线,A为税前均衡点,C为税后均衡点。图示税款FCKL在厂商和消费者之间分配,厂商负担BHKL,消费者负担FCBH。当然此处未考虑税收的额外负担。显示出税负依供给弹性和需求弹性的比率在双方分配。考虑到税收流失的影响后(图2),将有两种情形出现。一是纳税人的逃避税不用于降价竞争,这样厂商得到这部分收益,包括消费者负担的税款,即消费者剩余的减少部分,还有同足额缴税厂商相比,厂商应负担的税款也增加了厂商生产者剩余。二是厂商将逃避税的部分用于降价竞争。这将扩大需求,达到新的均衡点E。此时厂商所获逃避税利益的比例相应下降,但绝对额可能增加。如果考虑其对同行业其他厂商的影响,税负分配的结果就变得复杂了。三、税收流失主要由谁负担了?对我国的税收流失,学术界有许多的研究。有代表性的专门研究:马国强(1992)认为1989年税收流失比例为60.5%。梁朋(2000)测算1995年增值税、个人所得税和关税的流失比例为44.4%。贾绍华(2002)测算2000年税收流失比例为35.34%。熊鹭(2006)认为中国税收流失1995年达到高峰,2005年流失比例在50%左右,依据中国上市公司的数据测算企业所得税税收实际税负只是理论税负的32.89%.此外,在一些税收负担研究和税收潜力研究中也有反映:成都市国家税务局课题组(2003)假设了一个经营期为10年投资规模为4000万元的新建内资企业,利用官方公布的工业增加值率和成本费用利润率等指标进行模拟分析,结论是2001年我国第二产业和第三产业的理论税收负担为40%,经济整体税制设计的理论宏观税负水平为35%以上,而同年的实际宏观税负水平仅为15.8%,依此推算税收流失最低为45.14%。周广仁(2006)按国际征管水平标准测算的我国1994~2003年公开经济潜在税收比率为22.5%~23%,而此间的实际值为10.96%~14.68%,税收流失比例为51.29%~36.17%。国际货币基金组织的专家测算,1995年前后我国增值税、所得税、消费税和关税若全额征收将占GDP的23%,而实际比例为10%,按此推算,相应税收流失为56.52%.来自国家税务总局的信息称税收实际征收率由1994年的50%多提高到2005年的70%左右。2005年我国的税收收入为28778亿元,意味着当年税收流失规模达12333亿元。2009年我国税收收入为59515亿元,每流失1%,额度即达600多亿元。考察税收流失的税负归宿很重要。研究我国税收流失的税负归宿,就是要分析流失的税收最终由谁负担了。要明晰这一点,必须结合中国的经济制度和税收制度,因其与西方发达国家有着较大的区别。我国社会主义市场经济的一个重要特征是公有制占主体。改革开放以后,公有制经济在较长时期内占绝对优势,后来虽然占比下降较快,并且混合经济已成政策取向,但其主体地位和控制力是不能动摇的。研究表明,纳税人的税收流失比例与公有化程度成反比,税收流失集中在非公有制纳税人。在非公有经济占绝对优势的社会,在完全竞争的情况下,纳税人所逃避的税收,将以近似的比率分布,因逃避税形成的超额利润,不可能长期大范围地存在。逃避税的存在将使竞争形成的均衡价格下降,逃避税将以较小的比例形成非纳税人(消费者)的负担。而在我国,公有经济占主体地位且足额纳税程度高,主要由公有经济决定的市场价格,使其他经济成分的逃避税易于形成其超额利润,因为税收流失中会有较高比例转嫁出去由非纳税人负担。当然也会有纳税人将所逃避的税款让渡一部分或全部以增加竞争优势。比如常见的情形:商家会因消费者是否要求开具发票而规定高低不同的售价,这时,如果未开发票,商家最终或多或少地负担了所逃避的税款。当然商家可能会因此获得比让渡的逃避税额更多的生产者剩余,这要看需求弹性。总体上,在短缺经济环境下,税收流失绝大部分转嫁由消费者最终负担了,而在过剩经济环境下,税收流失也会较多地构成纳税人的负担并因此给其带来利益。从税收制度来看,我国间接税占主体,税收易于转嫁出去。流失的税收同样容易转嫁由最终消费者负担。西方发达资本主义社会以个人所得税为主,而个人所得税被认为不易转嫁,这样,其税收流失只是减少了纳税人的负担。四、税收流失影响经济的是税收负担,一个是逃避税这种对税负归宿理论研究的新尝试,对真正把握税负转嫁与归宿的规律,并指导实践具有现实意义,特别是在发展中国家。以我国为例,从这一理论出发,可以对有关税收问题进行重新研究和认识。关于如何看待我国当前的宏观税负水平。我国2008年的宏观税负为18.03%,官方和部分学者认为不重,因为居发展中国家中下水平。2009年,虽有5000亿元的结构性减税,税收总额仍增长9.8%,超过GDP增长1.1个百分点,增收5291亿元。安体富(2007)认为我国宏观税负已经相当高了,政府全部收入负担水平在30%至40%之间。如果考虑税收流失形成的税收负担,那么,从微观来看,由于不从事生产经营的家庭占绝大多数,他们的税收负担就不是以政府征得税款为限,还应包括税收流失转嫁的部分。并且由于税收流失使消费者负担的一部分税收未能转化为政府的公共收入,当然也就形不成相应的公共服务,也就是说,这部分公共用品价格性质的税收没有得到补偿,相应的负担是一种终极的负担。考虑到税收流失的税负归宿,对我国宏观税负及其结构应有新的认识。关于税收对收入分配和内需的影响。理论界多关注个人所得税征收与流失对收入分配的影响,而个人所得税所占比例很低。其实,任何税种的税收流失都会增加一部分人的可支配收入。我国从过去每年几百亿、几千亿到近年每年上万亿的税收流失,其对收入分配差距扩大之影响不容忽视。税收流失一方面增加了一小部分人的收入,另一方面也加重了大部分人的负担,减少了其可支配收入。从税收流失对投资与消费的影响角度分析,税收流失受益者主要是厂商,这会使其资本积累加快,一则逃避的税收转化为资本,二则逃避税提高了投资的预期收益率,诱发更多的投资,从而使民间投资膨胀。就消费而言,一方面税收流失使社会收入和财富向从事涉税经济活动的群体集中,而这一群体的边际消费倾向较低,另一方面其他消费者群体因承担了税收流失的负担而减少了可支配收入,这就从总体上降低了最终消费需求。关于依法治税与税收管理公平。依法治税要求税务机关应收尽收,但那只是一种理想的状态,税收流失总会在一定程度内存在。依法治税的重要体现就是要做到税收管理公平,即税收管理应该着眼于全国不同地区和不同纳税人同一力度。由于财政