审计第五章 审计证据与审计工作底稿

第五章审计证据与审计工作底稿第一节审计证据第二节审计工作底稿学习目标

了解审计证据的含义。了解审计证据的收集和整理与分析的方法。一般掌握审计证据的特征。重点掌握审计证据的种类。了解审计工作底稿的含义和作用及种类。一般掌握审计工作底稿的复核内容和方法。重点掌握审计工作底稿的基本要素和编制要求。第一节

审计证据

一、审计证据的含义

审计证据是注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。

收集、整理、评价审计证据是审计工作的核心工作。审计证据关系着整个审计工作的成败。

二、审计证据的特征

(一)审计证据的充分性

1.基本含义

审计证据的充分性(又称足够性)，是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。它是注册会计师为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求。

客观公正的审计意见必须建立在有足够数量的审计证据的基础之上。但这并不是说，审计证据的数量越多越好

2.影响审计证据充分性的因素

(1)审计风险。

(2)具体审计项目的重要性。

(3)

注册会计师及其业务助理人员的审计经验。

(4)审计过程中是否发现错误或舞弊。

(5)审计证据的类型与获取途径。

(6)经济因素。(7)总体规模与特征。

(二)审计证据的适当性

1.基本含义

审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。审计证据的充分性和适当性密切相关。

2.审计证据的相关性

审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损及短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。

3.审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。可靠性判别标准(1)书面证据比口头证据可靠(2)外部证据比内部证据可靠(3)注册会计师亲自获取的证据比由被审计单位提供的证据可靠(4)获独立的第三者确认的内部证据比未获确认的内部证据可靠(5)内部控制较好时提供的内部证据比较差时提供的内部证据可靠(6)能相互印证的审计证据比无法印证的证据可靠(7)越及时的证据越可靠(8)客观证据比主观证据可靠（三）审计证据充分性与适当性的关系1、审计证据数量与错报的风险关系风险越大，需要的证据越多2、审计证据数量与质量的关系审计证据质量越高，需要的审计证据越少3、但是审计证据数量不能弥补审计证据质量上的缺陷三、审计证据的种类

(一)、审计证据按其外形特征可分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类1、实物证据

实物证据是指注册会计师通过实地观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。通常对现金、有价证券、存货和固定资产等审计，需要获取实物证据。通过实地观察、盘点来获取实物证据。

实物证据通常对证明实物资产是否存在非常有说服力，但不能证实被审计单位对其拥有所有权，有时也难以证实其质量的好坏。

2、书面证据

书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录(记账凭证、会计账簿和各种明细表)、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。书面证据是审计证据的主要组成部分，也可称之为基本证据。书面证据易于被篡改，其可信度要比实物证据差。书面证据按其来源可以分为三类：（1）内部证据

内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。

内部证据主要包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。

（2）.外部证据外部证据是由被审计单位以外的机构或人士所编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。（3）.亲历证据亲历证据指注册会计师在审计过程中亲自编制的书面证据。如注册会计师重新计算被审计单位的产品成本后编制的成本计算表。亲历书面证据比其他来源的证据更为可靠。

3、口头证据

口头证据又称陈述证据、言词证据，是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。

一般而论，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师可以用来发掘需要审查的情况，提供获取其他证据的线索，并可作为其他证据的佐证材料。

4、环境证据

环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。包括：被审计单位内部控制情况、被审计单位管理人员的素质情况，以及各种管理条件和管理水平情况等。

环境证据主要用于支持总体合理性具体审计目标。

证据与具体审计目标的关系证据种类审计目标总体合理性真实性完整性所有权估价截止计价准确性披露分类实物证据√√√√书面证据√√√√√√√√√口头证据√√√√√√√√环境证据√（二）审计证据按相互关系可分为以下三类：1、基本证据基本证据是指对被审计事项具有主体证明力的证据，他可以直接证明被审计事项。2、佐证证据佐证证据是指能够支持基本证据证明力的证据，它是基本证据的必要补充。3、矛盾证据矛盾证据是证明方向与基本证据相反，或证明的内容与基本证据不一致的证据。（三）按证据支持审计结论关系分直接证据间接证据与被证实项目及具体审计项目直接有关的证据与被证实项目及具体审计项目无直接关系的证据可能是基本证据亦可能是佐证证据例如环境证据、内部控制证据（四）按证据的逻辑分类正面证据反面证据直接证明被审单位某项陈述的证据，其可靠性较高。如询证函回函。经合理查找后，未发现与被审单位的陈述相矛盾的证据，可信性低。如否定式函证无回函（五）按照证据的证明力分充分证明力部分证明力无证明力具有充分证明力的审计证据无须其他佐证证据就足以支持审计结论具有部分证明力的审计证据需要附有其他佐证证据才足以支持审计结论无证明力的审计证据不足以支持审计结论，有助于引导注册会计师获取更可靠的消息四、审计证据的收集和整理与分析

(一)审计证据的收集

注册会计师在审计过程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核等审计程序(或称审计方法)获取审计证据。

(二)审计证据的整理与分析1.审计证据整理与分析的意义

有利于将证据的潜在证明力转变为现实证明力；有利于形成对被审计事项的综合证明力；有利于发现证据不足的地方，可进行补充收集，把审计工作引向深入；有利于发现新证据，使其对被审计单位的结论更为恰当。2.审计证据整理与分析的方法(1)分类。(2)计算。(3)比较。(4)小结。(5)综合。3.审计证据的取舍审计证据取舍的标准：(1)金额大小。(2)问题性质的严重程度。五、注册会计师获取审计证据的审计程序（一）风险评估程序（二）控制测试程序1、在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；2、仅实施实质性的程序不足以提供充分、适当的审计程序时，注册会计师应当实施控制测试，以获得内部控制运行有效的审计证据。（三）实质性程序六、审计证据的获取方法检查：对书面文件可靠程度的审阅与复核监盘：现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并适当的抽查。观察：实地观察被审单位的经营场所，实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等。查询及函证：查询是注册会计师对有关人员进行书面或者口头询问以获取审计证据的方法。函证指为印证被审单位会计记录所载事项而向第三者发函询证的一种方法。计算：对被审单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。分析性复核：对被审单位重要的比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异典型例题例题：下列审计证据中，证明力最强的书面证据是（）。

A.被审计单位律师提交的关于被审计单位未决诉讼的声明书

B.被审计单位编制的银行存款余额调节表

C.被审计单位开出的增值税专用发票

D.被审计单位收到的应收账款对账单的回函

答案：A

例题：在对被审计单位短期借款实施相关审计程序后，需对所取得的审计证据进行评价。以下有关短期借款审计证据可靠性的论述中，正确的有（）。

A.从第三方获取的有关短期借款的证据比直接从被审计单位获得的相关证据更可靠

B.短期借款的控制风险为低水平时产生的会计数据比控制风险为高水平时产生的会计数据更为可靠

C.

短期借款的控制风险为高水平时产生的会计数据比控制风险为低水平时产生的会计数据更为可靠

D.被审计单位提供的短期借款合同尽管有借贷双方的签章，但如果没有其他证据佐证，也不可靠

答案：ABD

解析：A属于外部证据比内部证据可靠；B属于内部控制良好产生的证据比内部控制较差产生的证据可靠；D属于内部证据，一般其可靠程度较低，所以需其他证据的佐证。例题：下列有关审计证据充分性、适当性的表述中，正确的有（）。

A.审计证据的充分性是对审计证据的数量上的要求，而适当性是对证据在质量上的要求

B.注册会计师所获取的审计证据的数量不仅受到错报风险的影响，还受到审计证据质量的影响

C.审计证据的质量越高，需要的审计证据可能越少

D.审计证据的质量越低，就需要更多的审计证据

答案：ABC

解析：注册会计师仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。第二节

审计工作底稿

一、审计工作底稿的概念和作用

(一)审计工作底稿的概念

审计工作底稿是注册会计师在执行审计业务过程中所形成的全部审计工作记录和获取的资料。审计工作底稿形成于审计工作全过程。审计工作底稿形成方式有两种：一是直接编制；二是获取。审计工作底稿的记录内容应反映审计工作过程。审计工作底稿是审计证据的载体。

(二)审计工作底稿的作用

1.

审计工作底稿有利于整个审计工作的组织和协调

2.审计工作底稿是审计质量控制和监督的主要依据

3.审计工作底稿是考核和评价注册会计师专业能力及工作业绩的客观依据

4.审计工作底稿是形成审计结论、发表审计意见的直接依据

5.审计工作底稿是解脱或减轻注册会计师的审计责任的依据

（三）审计工作底稿的存在形式和内容1、审计工作底稿存在的形式纸质、电子或其他的介质形式存在2、审计工作底稿通常的内容审计约定书、计划、报告未定稿、总结、调整分录汇总表、各种明细表和核对表、各种凭证的复印件、具体内部控制测试底稿等。3、审计工作底稿不包括的内容(四).审计工作底稿的基本结构注册会计师编制审计工作底稿的基本目的是为了揭示有关审计事项的未审情况、注册会计师的审计过程和经过审计后有关审计事项的审定情况。基本结构如下：

（1）被审计单位的未审计情况；

（2）审计过程的记录；

（3）注册会计师的审计结论。二、审计工作底稿的种类

1.综合类工作底稿综合类工作底稿是指注册会计师在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，发表审计意见所形成的审计工作底稿。主要包括：审计业务约定书、审计计划、审计差异汇总表、试算平衡表、审计总结、审计报告未定稿、审计报告及审定会计报表、管理建议书，以及其他为组织管理审计工作的综合性审计工作底稿。

2.业务类工作底稿业务类工作底稿是指注册会计师在审计实施阶段执行具体审计程序时所编制和取得的工作底稿。主要包括：注册会计师在执行内部控制调查、控制测试、详细测试、分析性复核等审计程序时所形成的工作底稿。

3.备查类工作底稿备查类工作底稿是指注册会计师在审计过程中形成的，仅仅对审计工作具有备查作用的审计工作底稿。主要包括:与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要会议记录与纪要、重要经济合同与协议、内部控制制度、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件。三、审计工作底稿的编制要求

（一）.内容上的要求

(1)资料翔实。(2)重点突出。(3)繁简得当。(4)结论明确。（二）.形式上的要求(1)要素齐全。(2)格式规范。(3)标识一致。(4)记录清晰。(三)获取审计工作底稿的要求

(1)注明资料来源。(2)实施必要的程序，对有关资料进行复核，以确认审计工作底稿与原资料的一致性。(3)形成相应的审计记录。注册会计师在审阅核对以后，应形成相应的文字记录并签名，方能形成审计工作底稿。

四、审计工作底稿的基本要素

(1)被审计单位名称。(2)审计项目名称。(3)审计项目时点或期间。(4)审计记录过程。(5)审计标识及说明。(6)审计结论。(7)索引号及页次。(8)编制者姓名及编制日期。(9)复核者姓名及复核日期。(10)其他应说明事项。审计工作底稿的范例（教材P79）。

五、审计工作底稿的复核

(一)审计工作底稿复核的作用(1)减少或消除人为的审计误差，以降低审计风险，提高审计质量；(2)及时发现和解决问题，保证审计计划顺利执行，并能够不断地协调审计进度、节约审计时间、提高审计效率；(3)便于上级管理人员对注册会计师进行审计质量监控和工作业绩考评。

(二)三级复核制度

1.

项目经理(或项目负责人)复核三级复核制度中的第一级复核，又称为详细复核。项目经理应对下属审计助理人员形成的审计工作底稿逐张复核，判明其审计程序、所做出的审计结论以及工作底稿的编制方法等是否准确恰当，发现问题及时提出，并督促改进。

2.

部门经理(或签字注册会计师)部门经理(或签字注册会计师)是三级复核制度中的第二级复核，又称为一般复核。在项目经理完成详细复核后，部门经理应对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行，以及审计调整事项等进行复核。部门经理复核既是对项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的把关。