专题二：比较国际会计(一)

专题二:

比较国际会计主要内容第一部分会计惯例和财务报表的国际比较第一节重要会计惯例的国际比较第二节财务报表的国际比较第二部分比较会计模式第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节发展中国家会计实务体系的一般特征2第一部分会计惯例和财务报表的国际比较为什么要进行国际比较研究？会计惯例和财务报表的国际差异大吗？实例：同一家企业从一种会计基础调整为另一种会计基础的收益和股东权益数字的变化。3公司及所在国年份国内股东权益调节到美国会计准则差异变动％德国Daimler－Bens199318145262818136451994202512943591844519951384222860901865单位：百万马克4

2004年上市公司净利润境内外审计差异离谱榜

公司简称A股代码B/H股代码境内净利润

（万元）国际净利润

（万元）差异额

（万元）

幅

度南方航空6000290029.HK

1,449-35,827

37,276

2572.85%ST中华000017

200017-3,295

34,08237,3771134.42%宏源证券000562-

2,010-9,80311,813587.85%深国商000056

200056

125-265390311.00%物贸中心600822900927259-414

672

259.77%ST轻骑600698

900946

1,743201,995

200,252

11488.33%友谊股份600827

900923

9,01120,345

11,334

125.77%兖州煤业6001881171.HK110,537138,66928,13225.45%华夏银行600015-80,15867,98012,17815.19%东方航空6001150670.HK-82,597-94,98212,38514.99%资料来源：/donews/article/6/65284.html第一部分会计惯例和财务报表的国际比较研究国际比较会计重要吗？从历史上看从跨国企业的发展看从比较借鉴的意义看从会计协调趋势看5许多国家对会计发展作出了重大贡献，每个国家现有的会计体系都或多或少地留有其印记。比较国际会计研究有助于追本溯源。跨国公司的投资者和债权人需要了解不同国家的会计体系，以便成为熟悉一个以上国家财务报告制度的专家。一个国家通过观察和借鉴其他国家，尤其是工业化国家过去和现在对类似会计问题的反应，有可能提高其自身的会计水平。当会计准则的国际趋同和会计实务的国际协调成为大势所趋，考察不同国家会计体系中的重要差异及其成因的重要性就不言而喻了。第一部分会计惯例和财务报表的国际比较会计国际差异的原因（一）外部环境和文化

1.文化（社会价值观）层面：霍夫斯蒂德（Hofstede,1984）个人主义与集体主义（Individualismvs.Collectivism)权力距离的大小(Greatvs.SmallPowerDistance):指社会成员对社会上或组织中存在等级制度的容忍程度规避不确定性的程度大小（Strongvs.WeakUncertaintyAvoidance):指社会成员面对风险、陌生事物或未有明确指示的情况时，感到不安的程度阳刚与阴柔倾向（Masculinityvs.Femininity):阳刚性是指社会中对成就、英雄主义、自信和物质上的成功的偏爱；阴柔性则偏爱人际关系、谦逊、关爱弱者并关注生活质量。6Hofstede对部分国家和地区社会价值观比较的研究成果7社会价值观（50国统计值）新加坡香港台湾英国美国日本德国个人主义倾向平均＝51最大＝91最小＝1220251789914667权距大小平均＝51最大＝94最小＝1174685835405435Hofstede对部分国家和地区社会价值观比较的研究成果（续）8社会价值观（50国统计值）新加坡香港台湾英国美国日本德国规避不确定性的意识平均＝64最大＝112最小＝88296935469265阳刚倾向平均＝51最大＝95最小＝548574566629566第一部分会计惯例和财务报表的国际比较2.会计价值观层面

格雷（Gray,1988）将上述文化差异用于解释会计人员行为的国际差异，进而说明会计实务的本质差异，提出了以下几对相对立的“会计价值观”：职业化与法规化（Professionalismvs.Statutory)：谁有权制定会计准则？谁有权监管会计准则的执行？是会计职业界还是政府机构？统一性与弹性(Uniformityvs.Flexibility)：“统一性”强调不同企业必须采用相同的会计处理方法，即符合可比性，同时要求同一企业在不同期间所采用的会计处理方法必须相同，即符合一致性；“弹性”允许企业具体情况具体分析，根据自身特点采用符合实际需要的会计实务9第一部分会计惯例和财务报表的国际比较稳健主义与乐观主义(Conservatismvs.Optimism)：指面对风险或未来事项的不确定性，财务信息提供者对资产计量和收入费用确认所用方法的选择保密与透明(Secrecyvs.Transparency)：指财务信息提供者对企业到底应披露多少会计信所持有的观点10第一部分会计惯例和财务报表的国际比较3.Gray的会计价值观与Hofstede的社会价值观（文化维度）之间的关系11文化维度（Hofstede）会计价值观（Gray）职业化统一性稳健主义保密个人主义＋－－－权力距离－＋？＋规避不确定性的程度－＋＋＋阳刚主义？？－－第一部分会计惯例和财务报表的国际比较（二）法律体系习惯法或不成文法（commonlaw）发源地：英格兰特征：依赖数量有限的法律条例，法律的解释权在法庭，法庭通过逐步积累的大量判例对法令进行补充。习惯法的规定是试图为某一特定案例提供答案而不是为将来制定一个普遍使用的规则。代表国家：英国、美国、爱尔兰、印度、澳大利亚等对会计的影响：传统上，由于公司法没有对公司行为和公司应当怎样编制财务报表作出规定，在很长一段时间里会计是无法可依的。因此，会计人员只好自己为会计实务制定规则，最终形成会计准则。12第一部分会计惯例和财务报表的国际比较成文法（codelaw）发源地：东罗马帝国（公元6世纪）特征：以罗马《民法》为基础，与公平和道德的理念相联系，包含详细的法律条文作为判案的依据。代表国家：法国、意大利、德国、荷兰、日本等对会计的影响：公司法或商业法必须对会计和财务报告建立法则13第一部分会计惯例和财务报表的国际比较（三）企业资金来源14主要资金来源资本市场股东债权人政府金融机构代表国美、英法、意、日德会计影响会计与税收法规分离；由于公司权益由分散的股东持有，股东无法获取内部信息，对信息披露、审计和“公允的”信息会有迫切要求；财务报告的目标是提供决策有用的信息；会计专业判断得到更大发展税收政策影响会计法规；由于银行或政府可以通过提名董事获取公司信息并影响决策，对公开信息、审计的需求不太强烈；财务报告的目标是为保护债权人和作为征税者或经济调控者的政府。第一部分会计惯例和财务报表的国际比较（四）税制特征：会计与税收法规分离：英国、荷兰、美国会计与税收法规一致：德、法、日、比利时、意大利会计影响：递延所得税的会计处理增值税类型（消费型V.S.生产型）对会计处理的影响资产重估价（法国）坏账准备等（德国）15第一部分会计惯例和财务报表的国际比较（五）政治和经济联系（六）通货膨胀（七）经济发展水平（八）教育水平（九）地理条件16第一节重要会计惯例的国际比较一、会计惯例与会计准则会计惯例（convention或usualpractice），是指会计实务中流行的会计原则、方法和程序。会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，被用来规范会计实务。已发布的会计准则可能成为流行的会计惯例，但也可能没有流行或者因经济环境的改变而被停止执行或废止；同时，由于财务会计概念框架的约束作用，某些会计准则可能超越当时流行的会计惯例。17第一节重要会计惯例的国际比较二、重要会计惯例在整体上的国际比较重要会计惯例：对财务报告产生重要影响的那些会计惯例，包括基本会计业务所涵盖的会计惯例以及那些虽然不是经常发生但牵涉面广或涉及金额大的经济业务和会计事项。（一）资产的确认与计量（二）负债的确认与计量（三）业主权益与分期收益的确定这三个方面之间，存在着交互影响：资产或负债的高估或低估，与收益表相应项目的虚报或漏列，常常联系在一起18第一节重要会计惯例的国际比较（一）资产的确认与计量资产和负债的定义在各国基本类似，按历史成本计价至今仍是全球流行的会计计量原则。主要的差异和疑义体现在：1.无形资产：资本化or费用化？（1）商誉：a.确认为资产并摊销

b.从合并股东权益中注销

c.减损测试(美国、IFRS)（2）自行研究开发支出（R&D）：

a.研究与开发支出均费用化，只有技术鉴定和申请注册等支出资本化；

b.研究支出费用化，开发支出资本化19第一节重要会计惯例的国际比较2.“实质重于形式”or“形式重于实质”？（1）长期融资租赁应否资本化？

重形式：不能资本化

重实质：应资本化（2）库存股份的会计处理：

重形式：确认为资产（短期证券投资）

重实质：抵减股东权益3.资产计量属性的差异：公允价值取代历史成本？（1）固定资产：重估价或现行市价（2）衍生金融工具：公允价值20第一节重要会计惯例的国际比较（二）负债的确认与计量1.负债确认的差异（1）所得税会计：递延法vs.负债法；收益表负债法vs.资产负债表负债法（2）养老金会计：是否预计在职职工的养老金负债？按什么基础预计？2.负债计量的差异：或有负债与“秘密准备”21第一节重要会计惯例的国际比较（三）业主权益与分期收益的确定主要的差异体现在：1.收益的确定：总括观念or当期经营观念？2.收益平稳化：赞成or反对？3.业主权益会计的差异：股票面值、股票股利与股票分割、认股权计划2207/12/3108/12/3109/12/31分期确认汇兑损益-$16800$11600-$13600递延摊销-$5600$200-$1340023第一节重要会计惯例的国际比较三、会计惯例的分项国际比较国际差异最突出的四个领域：物价变动会计企业合并和合并财务报表金融工具会计外币交易会计和外币报表折算24第一节重要会计惯例的国际比较其他重要会计方法中值得关注的国际差异（一）存货计价（二）有价证券计价（三）提取坏账准备（四）固定资产折旧和重估价（五）流动负债和长期负债的划分（六）长期债券溢价和折价是否摊销（七）长期融资租赁是否资本化（八）研究与开发支出是否费用化（九）递延所得税的会计处理（十）库存股份是否从股东权益中减除（十一）是否提留法定公积和任意公积25（一）存货计价成本与市价孰低原则的应用“市价”在大部分国家和国际会计准则中意味着可变现净值；而在美国则意味着重置成本，但其金额必须不高于可变现净值，也不低于可变现净值减正常利润。可见美国的规定更严格，它确定了一个范围，使得期末存货计价既不高估以体现谨慎性原则，又不过分低估而形成秘密准备。

＞＞26可变现净值成本重置成本可变现净值－正常利润（一）存货计价此外，美国对成本与市价孰低规则的应用，有一个条件的限制，即存货的售价已经下跌；而欧洲国家的会计惯例则没有这一限制，北欧国家甚至更稳健，不论其重置成本走向如何，都可以对进出口存货计提一定的跌价准备。发出存货计价在英联邦国家和法、德以及瑞典等北欧国家，占优势的惯例是先进先出法（FIFO），而美国企业比较流行采用后进先出法（LIFO），以获取纳税利益，因为美国允许企业为缴税目的采用LIFO对存货计价，且必须同时在财务报告中使用。27（一）存货计价资料来源：《比较国际会计》（第八版）：P15228期末存货价值LIFO(百万美元)调整(百万美元)FIFO(百万美元)增长（％）通用汽车（2002）996718071177418卡特皮勒（2002）27631977474072（一）存货计价2003年12月修订的IAS2已取消了LIFO，我国新准则也已取消这种方法。但是FASB在2004年11月发布的FAS151《存货成本》中仍允许采用LIFO。存货计价：完全成本VS.变动成本世界范围内通行的惯例是存货按完全成本（包括固定成本与变动成本）计价；但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。29（二）有价证券计价计价方法历史成本：丹麦、荷成本与市价孰低：芬、葡、IASC无条件采用市价的低幅足够大时才采用成本与应估价值（attributablevalue）孰低：澳、奥、比、法、德、加、英、瑞士重估成本：丹麦市价：荷、瑞士、英、IASC为交易而持有的有价证券可供出售的有价证券持有至到期的有价证券分项采用or分类采用分项：澳、奥、比、法、德、加、英分项or分类均可：加、芬、葡、瑞士、IASC30（三）提取坏账准备直接销账法：1982年法国公司备抵法：世界流行31以1年为界限：一般惯例以4年为界限：德国以1年或营业周期孰长为界限：有些国家IAS：以12个月为限（四）流动负债和长期负债的划分（五）固定资产折旧和重估价折旧方法：直线法：多数国家流行加速折旧法：税法与会计要求分离——会计中采用直线法，纳税申报采用加速折旧法（美国）税法与会计要求一致——都采用加速折旧IAS：都允许折旧额能够超过固定资产原价？不允许：美、加、德、日等允许：英、法、荷、瑞典、瑞士、澳IAS：不允许是否允许重估价？不允许：大部分国家允许重估增值：西欧、拉美国家IAS：允许32（六）长期债券溢价和折价是否摊销Choi和Bavishi的调查（1982）摊销为主：美、日、加、荷、澳不摊销为主：前联邦德国、法国、瑞典、瑞士20世纪90年代以来，摊销的流行程度大大提高IAS：要摊销（实际利率法）33（七）长期融资租赁是否资本化Choi和Bavishi的调查（1982）资本化为主：美、加不资本化为主：其他IASC的调查（1987）不主张资本化：法、德、瑞士、日、加等不置可否：英、荷Arcy和Ordelheide（2001）绝大多数国家已要求资本化IAS：要求资本化34（八）研究与开发支出是否费用化基础研究成本费用化：绝大部分国家、IASC满足条件允许资本化：意、澳、西、瑞士无条件允许资本化：芬应用研究成本费用化：奥、加、丹、德、日、英、美、IASC有条件允许资本化：澳、意、葡（要求）、西、瑞典、瑞士无条件允许资本化：比、芬、法、荷、挪、开发成本费用化：奥、德、日有条件允许资本化：澳、加、意、葡（要求）、西、瑞典、瑞士、英、美（限软件）、IASC（要求）无条件允许资本化：比、丹、法、荷、挪、35（九）递延所得税的会计处理趋势：债务法取代递延法，资产负债表债务法取代收益表债务法具体差异是否确认递延所得税资产不允许：比、奥（后转可抵扣亏损）允许：丹、芬、意、荷、葡要求：英、其他（有条件）递延税款期末余额是否调整递延税款的列报36（十）库存股份是否从股东权益中减除作为股东权益的减除：美、加等北美国家作为一项资产（股票投资）：欧洲大陆国家日本：库存股份作为股东权益的减项，但库存股份售价与成本的差额确认为当期损益而非视作资本交易——概念矛盾37（十一）是否提留法定公积和任意公积只允许为特定目的提留专用准备：美、加等北美国家（留存收益的分拨）要求提留法定公积（准备）并允许提留任意公积（通用准备）：欧洲大陆国家、日本38第二节财务报表的国际比较一、财务报表的国际比较（一）报表种类的差异共有：资产负债表、损益表、现金流量表差异：全部已确认利得和损失表全面收益表——第二收益表增值表社会责任报告39第二节财务报表的国际比较（二）报表格式的差异资产负债表格式的差异账户式：美国、英联邦国家财务状况式：英国、欧洲大陆各国（表9-1）项目排列的差异：先流动or先非流动收益表（损益表）格式的差异销售成本式：国际通用总费用式：德国等欧洲大陆国家的传统40第二节财务报表的国际比较（三）报表项目分类和术语差异报表项目分类的差异流动与非流动项目库存股份非流动转流动商誉常用术语的差异：表9-241第二节财务报表的国际比较（四）最新IAS1的特点（2010年5月27日修订,2011年1月1日开始实施）全套财务报表应包括：期末财务状况表Statementoffinancialposition（含期初比较数字）；

本期全面收益表Statementofcomprehensiveincome；本期权益变动表Statementofchangesinequity；本期现金流量表Statementofcashflows；附注；主体追溯应用某项会计政策、或者追溯重述或重新分类其财务报表项目时最早可比期间的期初财务状况表。42第二节财务报表的国际比较（四）最新IAS1的特点关于财务状况表当主体追溯应用某项会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时，主体应在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务状况表。43第二节财务报表的国际比较（四）最新IAS1的特点关于财务状况表报表模板允许的格式：资产项目按先流动后非流动的顺序排列，负债和所有者权益项目按先负债后所有者权益的顺序排列，负债项目按先流动后非流动的顺序排列；资产项目按先非流动后流动的顺序排列，负债和所有者权益项目按先所有者权益后负债的顺序排列，负债项目按先非流动后流动的顺序排列；非流动资产+营运资本（流动资产-流动负债）=非流动负债+所有者权益（联合利华公司2010年年报）44第二节财务报表的国际比较（四）最新IAS1的特点关于全面收益表报表模板1

报表模板2报表格式：单报表或双报表格式费用分类：按功能（byfunction）或按性质（bynature）；但如果选择按功能分，企业还应披露关于费用性质的附加信息，包括折旧费、摊销费和雇员福利费用主体应披露与其他全面收益的各组成部分相关的所得税（分项或总计）及重分类调整收益分配信息：应分别披露分配给非控制性权益（non-controllinginterests）和母公司所有者（ownersoftheparent）的损益（“profitorloss”而非“netprofitorloss”）以及全面收益总额45第二节财务报表的国际比较（四）最新IAS1的特点关于权益变动表与所有者以其所有者的身份进行的交易所产生的全部的权益变动（即所有者权益变动），与非所有者权益变动（即全面收益）单独列报，不允许在权益变动表中列报全面收益的组成部分权益变动表中应包含的内容：（1）当期综合收益总额；（2）对权益的各组成部分，根据IAS8确认的追溯应用或追溯重述的影响；以及（3）对权益的各组成部分，期初和期末账面金额之间的调节过程46第二节财务报表的国际比较（五）我国会计准则关于财务报表列报的最新规定2009年6月发布、2009年1月1日开始生效的《企业会计准则解释第3号》第七条：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。47第二节财务报表的国际比较（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。课后作业：在网上搜集几份中国上市公司2013或2014年年报，观察其利润表（尤其是综合收益）的列报。48第二节财务报表的国际比较二、对外国公司财务报表的披露要求和传统调整方法在财务报告的披露要求上，各国政府倾向于为本国投资者提供平等、一致的保护，而不管他们是投资于本国公司的证券还是外国公司的证券。为了使本国的报表使用者充分理解外国公司的财务报表，许多国家的政府都对外国公司财务报告提出了强制性的补充或调整披露要求。传统的调整方法49第二节财务报表的国际比较三、国际财务报表列报模式改革新动向——《财务报表列报》（成员草案）为了将资产负债表（财务状况表）、利润表（全面收益表）和现金流量表三张表有机地结合起来，IASB拟从根本上改革现行报表的格式和内容，要求按营业活动(business)和筹资活动(financing)分类的原则重构财务报表体系和列报内容。2010年7月1日，IASB发布了一份成员草案（Staffdraft），正式稿将取代现有的IAS1和IAS7（《现金流量表》）。50第二节财务报表的国际比较三、国际财务报表列报模式改革新动向——《财务报表列报》（StaffdraftofExposuredraft(2010.7.1)）（一）财务报表列报的核心原则1.项目分解性（disaggregation）2.内在一致性（cohesiveness）51第二节财务报表的国际比较（二）财务报表项目分类原则按照管理层的意图（自主选择会计政策）进行分类，而不是按照过去约定俗成的要素进行分类。52第二节财务报表的国际比较（三）财务报表格式

1.将报表细化成部分（section）、类别（category）和子类（subcategory）

2.全面收益表取消两表法，提供单一的全面收益表

3.现金流量表主要采用直接法；将现金等价物独立出来，不再用与现金同样的方法进行列报。53本章讨论题542-1.试就“会计惯例的国际分项比较”部分讨论的11个会计事项，说明我国新会计准则中规定的会计处理方法。2-2.什么是“全部已确认利得和损失表”？试就其内容、格式、编报意义及与传统业绩报表的差别等方面展开论述。2-3.什么是“全面收益”？“全面收益表”与传统收益表有何不同？列报全面收益有何重大意义？请谈谈你对它的看法。2-4.什么是“增值表”？它与传统收益表有何不同？你认为它能在世界范围内流行吗？你认为编制这种报表的主要困难何在？2-5.关于财务报表的列报，试论述最新国际准则（IAS1）的主要观点。2-6.试分析综合收益列报要求对我国企业的影响。1.项目分解性（disaggregation）Anentityshallpresentinformationinitsfinancialstatementssothat:(a)theactivitiestheentityengages